. Управленческий учет представляет собой систему учета, планирования, контроля, анализа данных о затратах и результатах деятельности в разрезе необходимых для управления объектов, оперативного принятия на этой основе различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия. Основные цели управленческого учета: выработка политики; планирование и контроль деятельности предприятия; принятие альтернативных решений; раскрытие данных лицам, находящимся вне экономической единицы (акционеры и другие заинтересованные лица); раскрытие данных служащим; обеспечение сохранности активов. 2
Предметом управленческого учета в общем виде выступает совокупность объектов (производственные ресурсы; хозяйственные процессы и их результаты) в процессе всего цикла управления производством. Метод управленческого учета - это совокупность различных приемов и способов, посредством которых отражаются объекты управленческого учета в информационной системе предприятия. Метод управленческого учета состоит из следующих элементов: документация; инвентаризация; оценка; группировка и обобщение в контрольные счета; планирование; нормирование и лимитирование; анализ; контроль. Основные пользователи информации управленческого учета - высшее руководство организации, руководители структурных подразделений и специалисты. 3
Все источники информации можно подразделить на учетные и внеучетные. К учетным источникам относятся: • бухгалтерский учет и отчетность; • статистический учет и отчетность; • оперативный учет и отчетность; • выборочные учетные данные. К внеучетным источникам относятся: • материалы внутриведомственной и вневедомственной ревизии, внешнего и внутреннего аудита; • материалы лабораторного и врачебно-санитарного контроля; • материалы проверок налоговой службой; • материалы постоянно действующих производственных совещаний; • материалы собраний трудовых коллективов; • материалы печати; • объяснительные и докладные записки, переписка с вышестоящей организацией, финансовыми и кредитными организациями; • материалы, получаемые в результате личных контактов с исполнителями. 4
5
Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции — один из важнейших разделов управленческого учета. Именно себестоимость производства единицы продукции является основой для принятия большого числа управленческих решений, например: • выпуск какой продукции продолжать или прекратить; • производить или покупать комплектующие изделия; • какую установить цену на продукцию; • покупать ли новое оборудование; • менять ли технологию и организацию производства. 6
Основные затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства. Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Переменные затраты в сумме изменяются в прямой пропорции по отношению к изменению объема производства (уровня деловой активности), но рассчитанные на единицу продукции, являются постоянными. Постоянные затраты в сумме не изменяются при изменении уровня деловой активности, относительно постоянны, но рассчитанные на единицу, зависят от изменения уровня производства. 7
Производственные мощности — верхний предел объема производства организации при данном реально существующем объеме производственных ресурсов. Другими словами, это объем производства продукции, который организация может выполнить в данный период. Производственная мощность может выражаться различными способами: общая (суммарная) величина человеко-часов, машино-часов или количество единиц продукции. Теоретическая мощность — максимальный выпуск продукции, которого может достичь подразделение или организация в целом, если все машины и оборудование будут функционировать в оптимальном режиме без простоев; необходима для определения максимально возможных уровней производства. Практическая мощность — теоретическая мощность за вычетом нормальных рабочих простоев (простоев машин, оборудования для замены инструмента, ремонта, обслуживания, перерывов для рабочих). Практическая мощность, как и теоретическая, редко используется организациями. Нормальная мощность — среднегодовой уровень производственной мощности, необходимый для удовлетворения потребностей ожидаемых продаж. Эта величина уточняется сезонными колебаниями деловой активности. 8
Релевантные уровни — те уровни деловой активности (объема производства), с которыми организация скорее всего предполагает работать, обычно это нормальная производственная мощность. В пределах этого релевантного уровня многие нелинейные затраты могут быть аппроксимированы линейной зависимостью. Эти оценочные затраты можно интерпретировать как часть переменных затрат с линейной зависимостью. 9
10
Расходы отчетного периода — текущие расходы, которые нельзя проинвентаризовать. Они скорее относятся к периоду, а не к определенному объему производства и связаны не с производственным процессом, а с получением в течение периода услуг. Их не учитывают при определении себестоимости производства единицы продукции. В качестве примера расходов отчетного периода можно привести коммерческие расходы, связанные с реализацией готовой продукции, и административно-управленческие расходы. Расходы отчетного периода отражаются при расчете прибыли от основной деятельности в отчете о прибылях и убытках. Формула исчисления показателей прибыли будет такой: выручка от реализации - производственная себестоимость реализованной продукции = валовая прибыль; валовая прибыль - коммерческие и административные расходы = прибыль от основной деятельности (операционная прибыль). 11
12
Рассматриваемая взаимосвязь может быть выражена формулой: выручка от реализации = переменные затраты + постоянные затраты + прибыль. (ВР) = (ПЗ) + (ФЗ) + (П) 13
Цель анализа – найти уровень объема производства, когда выручка от реализации становится равной сумме всех переменных и постоянных затрат, причем прибыль организации равна нулю. Основное уравнение нахождения критической точки: ВР=ПЗ+ФЗ. Пример. Нахождение критической точки. Компания выпускает столы. Переменные затраты составляют 50 ДЕ на единицу, постоянные затраты — 20 000 ДЕ за год. Продажная цена — 90 ДЕ за единицу. Используя эту информацию и обозначив через Х объем единиц продаж, мы можем написать уравнение 90 Х=50 Х+20000; 40 Х=20000; Х=500, или в ДЕ: 90*500=45000 14
Точка оптимальной цены продажи продукции определяет объем производства, позволяющий организации получать максимальную прибыль. В данном примере это объем, равный 700 ед. продукции. 15
Более простой метод определения критической точки построен на концепции маржинальной прибыли. Маржинальная прибыль — превышение выручки от реализации над всеми переменными затратами, связанными с данным объемом продаж: МП=ВР-ПЗ, Если из маржинальной прибыли вычесть постоянные затраты, то получим величину прибыли: П=МП-ФЗ 16
Критическая точка (КТ) может быть определена как точка, в которой маржинальная прибыль минус постоянные затраты равна нулю, или точка, в которой маржинальная прибыль равна постоянным затратам. Уравнение для критической точки в единицах продукции будет следующее: (МП на единицу · КТ в единицах) - ФЗ = 0. Преобразуя это уравнение, мы получим следующие равенства: 1. МП на единицу • КТ в единицах = ФЗ. 2. МП на единицу • КТ в единицах: МП на единицу = ФЗ: МП на единицу. 3. КТ в единицах = ФЗ: МП на единицу. Для нашего примера: КТ в единицах = 20 000: (90 - 50) = 20 000: 40 = 500. 17
Анализ величин в критической точке с поправкой на фактор прибыли может быть использован как основа для оценки прибыльности деятельности организации Рассмотрим пример: Компания желает получить в следующем году прибыль 10 000 ДЕ. Переменные затраты составляют 50 ДЕ за единицу; постоянные — 20 000 ДЕ в год; продажная цена — 90 ДЕ за единицу. Каков должен быть объем производства, чтобы получить заданный объем прибыли? ВР=ПЗ+ФЗ+П, или 90 Х=50 Х+20000+10000; 40 Х=30000; Х=750(ед. ). Проверим наши вычисления, подставив все данные в уравнение: ВР=ПЗ+ФЗ+П, или (750. 90) - (750 • 50) - 20 000 = = 67 500 - 37 500 - 20 000 = 10 000 (ДЕ). Категория маржинальной прибыли также может быть использована для планирования прибыли. Чтобы сделать это, мы добавим прибыль в числитель уравнения для критической точки: целевой объем продаж в единицах = (ФЗ + П): МП на единицу. Для нашего примера: целевой объем продаж в единицах = (20 000 +10 000). (90 - 50) = =30000: 40=750(ед). Для того чтобы определить целевой объем продаж в ДЕ, нужно разделить постоянные затраты плюс прибыль на процент маржинального дохода. Процент маржинального дохода рассчитывается делением маржинального дохода на единицу на продажную цену единицы продукции. Для нашего примера: МП (%) = 40 ДЕ: 90 ДЕ = 0, 44444 = 44, 444 (%). Целевой объем продаж = (ФЗ + П): МП (%) = 30 000: 0, 44444= =67501(ДЕ). 18
Анализ взаимосвязи «затраты — объем — прибыль» и анализ величин в критической точке могут быть полезны и дать точные сведения, если выполняются предположения (допущения), лежащие в их основе. Перечислим эти допущения: 1. Поведение постоянных и переменных затрат можно измерить точно. 2. Затраты и выручка от реализации имеют линейную зависимость от уровня производства. 3. Производительность внутри релевантного уровня активности не меняется. 4. Переменные затраты и цены не меняются в течение периода планирования. 5. Структура продукции не меняется в течение планового периода. 6. Объем продаж и объем производства приблизительно равны. Если одно (или более) из данных допущений отсутствует, применение анализа «затраты — объем — прибыль» может привести к ошибкам. 19
Определение себестоимости производства единицы продукции — одна из основных учетных задач, поскольку: • затраты на производство продукции являются базой для установления продажной цены; • информация о себестоимости лежит в основе прогнозирования и управления производством. Выделяют две основные системы распределения затрат на продукцию: система отнесения затрат на изделие и система отнесения затрат на процесс. 20
Распределение затрат— процесс отнесения понесенных затрат к определенным объектам затрат. Объект затрат — организационное подразделение, контракт или другая учетная единица, по которой собираются данные о затратах и измеряется стоимость процессов, продукции, работ, проектов капиталовложений и т. д. 21
Процесс осуществляется в два этапа: 1. Сбор затрат по центрам ответственности. 2. Отнесение их на конкретную продукцию, обрабатываемую в данном цехе (или другую калькуляционную единицу). При расчете себестоимости готовой продукции прибегают к калькулированию затрат с включением всех затрат или только их части — переменных затрат. Второй метод называется «директ-костинг» . Основное различие этих методов заключается в порядке распределения постоянных расходов. В первом случае все затраты распределяются между реализованной продукцией и остатками готовой продукции. При втором методе постоянные расходы полностью относят на реализацию. 22
В финансовом отчете при использовании метода полного включения затрат представлен расчет операционной прибыли в два этапа: 1. Рассчитывают валовую прибыль (маржу) как разность между выручкой от реализации и всеми производственными затратами. 2. Рассчитывают операционную прибыль как разность между валовой прибылью и коммерческими и административными расходами. 23
1 этап - рассчитывают маржинальную прибыль как разницу между выручкой от реализации и всеми переменными затратами 2 этап - вычитают постоянные затраты и определяют операционную прибыль. 24
Данные о маржинальной прибыли лежат в основе принятия управленческих решений, связанных с сокращением или развитием производства продукции. Если величина дохода, приносимого продуктом, больше чем переменные расходы, это сразу сказывается на величине маржинальной прибыли. При традиционном методе учета полных затрат трудно рассчитать влияние на прибыль изменений в выручке, так как постоянные общепроизводственные расходы усреднены (на учетную единицу) и относятся на продукцию. 25
Планирование представляет собой процесс определения действий, которые должны быть выполнены в будущем. Планы могут быть классифицированы следующим образом: Оперативные планы — тактические планы, которые прямо связаны с достижением целей организации, например планы производства, являющиеся краткосрочными, сформулированными в виде годовых или квартальных бюджетов. Административные планы — тактические планы развития и поддержания организационной структуры. Их цель — создать организацию, при которой могут быть достигнуты желаемые уровни выполнения. Они являются среднесрочными планами, пересматриваемыми ежегодно. Стратегические планы — планы генерального развития бизнеса и долгосрочной структуры организации. Стратегии организации пересматриваются не систематически, а при необходимости, например, при внедрении новых технологий, изменении предпочтений потребителя, появлении нового конкурента. 26
В управленческом учете термин «бюджет» используется в смысле, который близок к термину «смета» (смета доходов и расходов). бюджет, как правило, рассчитывается на один год детально, а на более длительные сроки- укрупненно бюджет — финансовый документ, который часто называют финансовым планом действий бюджеты разрабатываются как для организации в целом, так и для ее подразделений 27
• планирование операций, обеспечивающих достижение целей организации; • координирование различных видов деятельности и подразделений. Согласование интересов отдельных работников и групп в целом по организации; • стимулирование руководителей всех рангов к достижению целей своих центров ответственности; • контроль текущей деятельности, обеспечение плановой дисциплины; • основа для оценки выполнения плана центрами ответственности и их руководителей; • средство обучения менеджеров. 28
Общий бюджет представляет собой скоординированный (по всем подразделениям или функциям) план работы для организации в целом. 29
Смета (бюджет) денежных средств (прогноз денежных потоков) представляет собой план поступления денежных средств и платежей на будущий период Смета (бюджет) денежных средств состоит из двух частей: 1. Ожидаемые поступления средств. 2. Ожидаемые платежи. Посредством сметы (бюджета) денежных средств достигаются две цели: 1. Показывается конечное сальдо на счете денежных средств, которое необходимо для завершения прогнозного бухгалтерского баланса. 2. Выявляются периоды излишка финансовых ресурсов или их нехватки. 30
31
32
В этом примере компания ABC рассчитывает на поступление денежных средств в следующем году только от продажи товаров. Заметим, что 60% объема всех продаж осуществляется за наличный расчет, а 2% — не будет получено вовсе. Продажа в кредит составляет 35%, и эти средства будут получены в следующем месяце. 33
Понятие нормативных затрат и система «стандарт-кост» Система «стандарт-кост» — инструмент управления для планирования затрат и контроля за ними. Она может использоваться и при позаказном, и при попроцессном методах калькулирования себестоимости. Когда организация применяет «стандарт-кост» , все затраты, влияющие на счета запасов и себестоимость реализованной продукции, выступают как нормативные (стандартные), или предопределенные, а не фактические. Вместе с анализом поведения затрат и анализом «затраты — объем — прибыль» нормативные затраты обеспечивают в учетной системе основу для контроля бюджетов. Система нормативных (стандартных) затрат служит для оценки деятельности отдельных работников и компании в целом, подготовки бюджетов и прогнозов, помогает принять решение об установлении реальных цен. Эта система широко используется во всем мире практически всеми производственными компаниями. 34
Нормативные затраты представляют собой тщательно рассчитанные предопределенные затраты, которые обычно выражаются в расчете на единицу готовой продукции. Нормативные затраты включают три элемента производственных затрат: • прямые материальные затраты; • прямые затраты труда; • общепроизводственные расходы. Несмотря на некоторую схожесть, следует различать учет нормативных материальных затрат и учет накладных расходов по нормативам. Нормативные затраты основаны на инженерных оценках и расчетах, прогнозных данных о потреблении, изучении трудовых операций, зависят от типа и качества используемых материалов. Нормативы накладных расходов основаны на более простых предположениях — на базе данных о прошлых затратах. Между понятиями «нормативные затраты» и «бюджетные затраты» концептуальной разницы нет. Теоретически они определяются одинаково. Но на практике, как правило, термин «нормативные затраты» относится к единичному законченному продукту, а «бюджетные затраты» — к общему их количеству. 35
Учет затрат по нормативам (стандартам) представляет собой целостную концепцию. Если ее применяют в полном объеме, то все данные о фактических производственных затратах замещаются нормативными (стандартными) значениями. Такие счета, как «Запасы материалов» , «Незавершенное производство» , «Запасы готовой продукции» и «Себестоимость реализованной продукции» (и по дебету, и по кредиту) ведут с использованием нормативных, а не фактических затрат. Бухгалтер ведет отдельные счета фактических затрат, чтобы в конце учетного периода сравнить их с нормативными. Разница между нормативными и фактическими затратами называется отклонением. Если обнаружива-ется отклонение, бухгалтер должен выяснить причину его происхождения. Этот процесс, известный как анализ отклонений, — эффективный инструмент контроля затрат и всей системы управления. Нормативные затраты на единицу производственного продукта состоят из шести элементов: 1. Нормативная цена основных материалов. 2. Нормативное количество основных материалов. 3. Нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам). 4. Нормативная ставка прямой оплаты труда. 5. Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов. 6. Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов. Для организаций, оказывающих услуги, применяются только последние четыре, так как эти организации не используют сырье и материалы в своих операциях. 36
Нормативные затраты основных материалов определяются умножением нормативной цены этих материалов на нормативное их количество. Нормативная цена основных материалов представляет собой тщательную оценку затрат определенного вида основных материалов на следующий учетный период. Ответственность за установление нормативных цен на все основные материалы несет агент по закупкам. Определяя нормативные цены, он должен учесть все возможные увеличения цен, количественные изменения на рынке материалов, новые источники поставок и др. Также он совершает все фактические закупки. Нормативное количество основных материалов — оценка ожидаемого количества, которое будет использовано. Такая оценка является одной из наиболее трудных задач в установлении нормативов. На нее оказывают влияние специфика конструкции изделий, качество основных материалов, возраст и производительность машин и оборудования, квалификация и опыт рабочих. Определенный брак и потери неизбежны, и это необходимо учитывать при расчете нормативного количества материалов. Обычно эти нормативы устанавливают менеджеры, отвечающие за производство, или бухгалтер, ведущий учет затрат, привлекая для их разработки инженеров, агентов по закупке материалов и машинных операторов. 37
Общепроизводственные нормативные расходы представляют собой сумму оценок переменных и постоянных общепроизводственных расходов в следующем учетном периоде. Эти оценки основаны на нормативных коэффициентах, вычисленных таким же образом, как нормативы, рассмотренные раньше. Однако существует одно главное различие: нормативный коэффициент общепроизводственных расходов состоит из двух частей — для переменных и для постоянных затрат, при расчете которых используют разные базы. 38
Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов находят делением общих планируемых переменных общепроизводственных затрат на планируемое количественное выражение определенной базы, например ожидаемое количество нормативных машиночасов или нормо-часов трудозатрат. (Может быть использована другая база, если машино-часы или нормочасы не являются подходящей мерой для переменных общепроизводственных расходов. ) Формула на базе нормо-часов выглядит следующим образом: 39
Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов находят делением общих планируемых постоянных общепроизводственных расходов на нормальную производительность (мощность), выраженную в нормо-часах трудозатрат: 40
Использование показателя нормальной мощности в качестве базы дает уверенность в том, что все постоянные общепроизводственные расходы будут отнесены на производимый продукт, когда нормальная мощность достигнута. Если фактический выпуск превышает запланированный и нормативные трудозатраты выше, чем нормальные, возникает благоприятная ситуация. Фактически постоянные общепроизводственные расходы на единицу продукции будут меньше, чем нормативные. Но если фактический выпуск не соответствует ожиданиям (запланированному уровню), т. е. падает ниже нормальной мощности, то запланированная сумма постоянных ОПР будет приходиться на меньший объем продукции. 41
Использование нормативов затрат при калькулировании позволяет избежать вычисления каждую неделю или месяц стоимости единицы (или партии) продукции по данным о фактических затратах. Единожды определив нормативные затраты основных материалов, трудозатраты и общепроизводственные расходы, можно в любое время исчислять общие нормативные затраты на единицу продукции. Пример. Компания разработала нормативы для линии, производящей автоматические карандаши. Нормативные затраты основных материалов составляют 0, 025 футов 2 специальной пластмассы на один карандаш и один подвижной механизм на карандаш. Нормативные цены на основные материалы равны 9, 20 ДЕ за 1 фут2 59 пластмассы и 2, 25 ДЕ за каждый подвижной механизм. Нормативные трудозатраты составляют 0, 01 ч на один карандаш в штамповочном цехе и 0, 05 ч на один карандаш в сборочном цехе. Нормативные ставки оплаты трудозатрат равны 8, 00 ДЕ за 1 ч в штамповочном цехе и 10, 20 ДЕ за 1 ч в сборочном цехе. Нормативные коэффициенты общепроизводственных расходов — 12, 00 ДЕ на 1 ч общих трудозатрат для переменной их части и 9, 00 ДЕ на 1 ч общих трудозатрат для постоянной части. Подсчитаем нормативные производственные затраты на один автоматический карандаш: 42
Важнейшей частью системы контроля над затратами является оценка деятельности подразделений, управляющих и организации в целом. Менеджеры разных уровней постоянно сравнивают, что произошло (фактические затраты), с тем, что должно было произойти (планируемые или нормативные затраты). Разница между фактическими и нормативными или бюджетными (плановыми) затратами называется отклонением. Изначально, составление бюджета - это процесс планирования. Сами бюджеты - статичны, поскольку они рассчитаны на один определенный уровень ожидаемых продаж или производства. Общий бюджет, включающий все периодические бюджеты, обычно разрабатывают для фиксированного прогнозируемого или нормативного уровня выпуска. Для выполнения задач контроля, прежде чем анализировать отклонения от бюджетных данных, сами бюджетные данные следует скорректировать на соответствующий фактический выпуск. Этим целям служит гибкий бюджет, часто называемый переменным, который обеспечивает прогнозные данные. Для разных уровней выпуска в диапазоне релевантности (пределах уровней деятельности). Гибкий бюджет четко обозначает связь между статичным бюджетом и фактическими результатами. 43
Пример - Отчет о выполнении бюджета за год на 31 декабря 2013 г. 44
Как видно из таблицы, фактические затраты превысили плановые на 14 300 ДЕ, или 7, 2%. Многие могут посчитать, что это превышение очень значительно и неблагоприятно. Однако нужно помнить, что фактический выпуск (19 100 ед. ) был больше, чем запланированный (17 500 ед), и, таким образом, сопоставление результатов деятельности с данными статичного бюджета не является показательным для оценки выполнения бюджета затрат. Для чистоты и правомерности анализа мы должны скорректировать бюджетные данные на фактический выпуск 19 100 ед. В отличие от статичного бюд-жета, гибкий бюджет обеспечивает прогнозные данные, автоматически скорректированные на изменения уровня выпуска. В следующей таблице представлен гибкий бюджет компании ЛВС для объемов выпуска 15000, 17 500, 20 000 ед. продукции. 45
Для составления гибкого бюджета нужно знать формулу гибкого бюджета — уравнение, которым определяются корректно бюджетные затраты для любого уровня производственной деятельности: гибкий бюджет = переменные затраты на единицу • количество произведенных единиц + постоянные бюджетные затраты = 8, 60 ДЕ • количество единиц + 49 400 ДЕ. Используя формулу гибкого бюджета, мы можем получить бюджет для любого уровня выпуска. Далее в таблице представлен отчет о выполнении бюджета с использованием данных гибкого бюджета из нашего примера. Для получения бюджета сумм переменные затраты на единицу умножаются на 19100 ед. Информация о постоянных общепроизводственных расходах берется из гибкого бюджета, приведенного в этой же таблице из примера. 46
Как показывает новый отчет, фактические затраты превысили бюджетные в течение года только на 540 ДЕ, т. е. менее, чем 0, 3%. Другими словами, благодаря данным гибкого бюджета мы увидели, что исполнение бюджета практически соответствует контрольным показателям. Гибкий бюджет позволил нам измерить и проанализировать выполнение плана более аккуратно и точно. 47
Первый шаг в оценке деятельности организации — выявление отклонений, которое помогает определить области эффективности или неэффективности. Помимо определения суммы отклонения, важно выяснить причину этого отклонения. Когда причина известна, управляющий может предпринять соответствующие действия для решения проблемы. Процесс вычисления сумм и определения причин отклонений между фактическими и нормативными затратами называется анализом отклонений. Если фактические затраты выше нормативных, такое отклонение считается неблагоприятным, в противном случае отклонение будет благоприятным. Практика, когда изучаются только области необычных продуктов или необычные результаты деятельности, называется управлением по отклонениям. При данной системе анализируют только отклонения, превышающие определенный лимит, например +4%, который устанавливает руководство. На схеме представлен пример выявления областей для анализа в системе управления по отклонениям. Только по материалам С и Е есть превышение 4%-го предела, и, следовательно, только затраты этих материалов следует анализировать тщательно Все отклонения аналитики подразделяют на три вида: 1. Отклонения затрат основных материалов. 2. Отклонения прямых трудовых затрат. 3. Отклонения общепроизводственных расходов. 48
Общее отклонение затрат основных материалов определяется как разница между фактическими и нормативными затратами материалов. Общее отклонение затрат основных материалов = фактическое количество • фактическая цена - нормативное количество • нормативная цена. (1) Общее отклонение может быть разложено на две части: • отклонение по цене; • отклонение по использованию основных материалов. Отклонение по цене основных материалов = (фактическая цена - нормативная цена) • фактическое количество. (2) Отклонение по использованию основных материалов = (фактическое количество нормативное количество) • нормативная цена. (3) Если все вычисления правильны, то (1)=(2)+(3). Иногда отклонения затрат легче интерпретировать, представив их схематически. 49
Общее отклонение прямых трудовых затрат определяется как разница между фактическими и нормативными затратами труда на произведенные единицы продукции за исключением брака (как окончательного, так и исправимого): общее отклонение прямых трудовых затрат = фактическое время • фактическая ставка оплаты труда - нормативное время работы • нормативная ставка оплаты труда. Чтобы оценить степень выполнения плана, руководство должно знать, какая часть общего отклонения вызвана изменением затрат рабочего времени, а какая — изменением ставок оплаты труда. Отклонение по ставке оплаты прямых трудозатрат = (фактическая ставка - нормативная ставка) · фактическое время работы. Отклонение по производительности труда = (фактическое время работы - нормативное время работы) • нормативная ставка оплаты труда. 50
Анализ отклонений ОПР сложен. Сначала вычисляют общее отклонение ОПР как разницу между фактическими и нормативными ОПР, начисленными (отнесенными на годовую продукцию) посредством коэффициентов переменных и постоянных ОПР. Затем общее отклонение подразделяют на две части: контролируемое отклонение ОПР и отклонение ОПР по объему. Ввиду сложности этих понятий параллельно с формулами приведем цифровой пример. Предположим, что компания планировала нормативные переменные ОПР в размере 5, 75 ДЕ на 1 ч прямых трудозатрат плюс постоянные ОПР за месяц в размере 1300 ДЕ (формула гибкого бюджета). Нормальная производительность составляет 400 ч прямых трудозатрат за месяц. В этом месяце фактически понесенные ОПР составили 4100 ДЕ. Прежде чем находить отклонения ОПР, необходимо вычислить общий нормативный коэффициент ОПР, который состоит из двух частей. Первая часть — это нормативный коэффициент переменных ОПР, он равен 5, 75 ДЕ на 1 ч прямого труда. Вторая часть — нормативный коэффициент постоянных ОПР, который находим делением планируемых постоянных ОПР (1300 ДЕ) на нормальную мощность (44 ч). В результате получаем 3, 25 ДЕ на 1 ч прямого труда (1300 ДЕ: 400 ч). Таким образом, общий нормативный коэффициент ОПР равен 9, 00 ДЕ на 1 ч прямого труда (5, 75 ДЕ + 3, 25 ДЕ). Общее отклонение ОПР вычисляется следующим образом: 51
Полученное общее отклонение может быть разделено на две составляющие. Контролируемое отклонение ОПР представляет собой разницу между фактически понесенными и бюджетными (запланированными) ОПР в расчете на достигнутый уровень производства. Это позволяет оценить результаты деятельности подразделений и конкретных менеджеров, не зависящие от изменения уровня производства. Таким образом, контролируемое отклонение ОПР в нашем примере рассчитывается следующим образом: Здесь контролируемое отклонение ОПР неблагоприятное, так как фактически компания понесла большие затраты, чем запланировала. Отклонение ОПР по объему определяется как разница между бюджетными ОПР в расчете на достигнутый уровень производства и ОПР, отнесенными на готовую продукцию по нормативным коэффициентам для переменных и постоянных ОПР. 52
53
Хотя каждое управленческое решение является уникальным и не может быть представлено как связанное с какими-либо правилами, этапами или временными ограничениями, оно подчиняется внутренней логике — это цикл принятия решения. Этап 1. Определение целей и задач Прежде чем принять правильное решение, необходимо определить цель или руководящее направление, которые помогут принимающим решения оценить предпочтительность одного варианта действий перед другим. Обычно, согласно экономической теории, владельцы организации преследуют цель получения максимальных прибылей или, точнее, увеличения богатства держателей акций. Выдвижение такой цели аргументируют по-разному. Есть определенные причины для того, чтобы выделить цель максимизации прибылей как наиболее предпочтительную для выбора: 1. Маловероятно, что выбор какой-то другой цели даст возможность с такой же эффективностью оценить способность организации успешно функционировать в будущем. 2. Сомнительно, что максимизация приведенной стоимости будущих поступлений денежной наличности может быть реализована на практике без выработки принципов, необходимых для достижения этой цели, изучив которые вы поймете, как увеличить поступления денежной наличности. 3. Реализация этой цели помогает держателям акций как одной из групп в коалиции участников сделки понять, во что им обойдется выбор других целей, поскольку становится известным распределение сумм наличных денег между участниками коалиции. 54
Этап 2. Поиск альтернативных курсов (вариантов) действий В частности, организации рекомендуется прибегнуть к одному (двум или трем) из следующих курсов действий: 1. Выпуск новых товаров для сбыта на уже существующих рынках. 2. Выпуск новых товаров для сбыта на новых рынках. 3. Создание новых рынков для уже выпускаемых товаров. Поиск альтернативных курсов действий вызывает необходимость получить информацию об ожидаемой конъюнктуре и изменении экономической обстановки. Это самый трудный и важный этап процесса принятия решения. Для того чтобы прийти к тому или иному краткосрочному решению, нужно ответить на такие вопросы: • Какие установить цены на продукты организации? • Сколько товаров каждого вида необходимо произвести? • Какие средства массовой информации необходимо задействовать для рекламирования товаров организации? • Какой уровень обслуживания будет предложен покупателям: сколько дней потребуется для доставки товаров по заказу и как будет организовано обслуживание покупателей на дому работниками организации? Для выработки краткосрочных решений необходимо также собирать соответствующие данные, например о ценах товаров конкурирующих организаций, ожидаемом спросе на товары по альтернативным ценам и прогнозируемых при различных вариантах производства затратах. Эта информация потребуется на разных уровнях управления для принятия решений об установлении цен и объеме выпуска продукции. 55
Этап 3. Выбор оптимального курса действий из альтернативных вариантов На практике принятие решения — сравнительная оценка конкурирующих альтернативных курсов действий и выбор варианта, который в наибольшей степени отвечает целям организации. Если таковой является максимизация будущих поступлений чистых платежей, то оптимальный альтернативный курс действий следует выбирать путем сравнения прогнозов поступления денежных средств. Значит, к каждому альтернативному курсу действий должны быть применены методы анализа прироста (инкрементного анализа) чистых денежных поступлений. Альтернативные варианты оцениваются по предполагаемым чистым денежным поступлениям, и дающие наибольшую величину должны быть изучены с точки зрения качественных факторов (показателей). Этап 4. Осуществление выбранного варианта Выбранные альтернативные курсы действий являются отправной точкой для составления бюджета. Бюджеты сводят в единый документ, в котором в концентрированной форме выражены намерения организации и ожидаемые результаты. Этот документ называется обобщенным финансовым бюджетом. Процесс его составления направлен на то, чтобы каждый член организации знал о своей предполагаемой роли в осуществлении решений администрации (дирекции). Этап 5. Сравнение полученных и планируемых результатов Задачей процесса контроля и регулирования является корректирование деятельности таким образом, чтобы осуществились изначальные намерения. Для контроля (мониторинга) за результатами деятельности бухгалтер готовит отчеты и представляет их менеджерам, ответственным за выполнение определенных решений. Отчеты, содержащие данные сравнения полученных (фактических) результатов (фактических затрат и доходов) и запланированных (сметных затрат и доходов), должны готовиться систематически. Данные этих отчетов обеспечивают обратную связь для сравнения запланированных и фактических результатов. В таких отчетах особое внимание должно уделяться показателям, которые расходятся с запланированными, чтобы менеджеры сосредоточили на них свое внимание. Этот процесс — применение метода управления по отклонениям. Эффективность контроля и регулирования зависит от корректирующих действий, направленных на приведение полученных (фактических) результатов в соответствие с запланированными показателями. Планы, в свою очередь, могут уточняться, если результаты сравнений показывают, что какие-то запланированные показатели не могут быть достигнуты. Обратная связь между последним и первым этапами свидетельствует о том, что если они не могут быть реализованы, то необходимо рассмотреть альтернативные курсы действий, которые обеспечат достижение целей организации. Контур обратной связи показывает корректирующее действие, предпринимаемое с целью приведения фактических результатов в соответствие с запланированными показателями. 56
1. Метод прямого отнесения затрат на себестоимость выпускаемого товара. Он основан на принципе добавленной стоимости, которая определяется как разница между выручкой от продажи товара и прямыми (переменными) затратами на его изготовление. Добавленная стоимость идет на покрытие постоянных накладных расходов, а остающаяся разница представляет собой прибыль организации. 57
Предприятие выпускает пять различных изделий. Для упрощения расчетов все затраты, идущие на выпуск этих изделий, разделены на две группы: переменные и постоянные накладные расходы. Добавленная стоимость, получаемая в результате реализации каждого изделия, является разницей между выручкой от его продажи и прямыми затратами. Далее, вычитая из нее постоянные расходы, получаем чистую прибыль. Анализируя данные из варианта 1, руководство предприятия может сделать следующие выводы: • необходимо максимально развивать производство и продажу изделия Т 1, поскольку по сравнению с остальными оно дает предприятию самую большую в процентном отношении добавленную стоимость; • изделие Т 2 хотя и дает наибольшую по сумме добавленную стоимость, но она составляет лишь 30% оборота, поэтому вполне вероятно, что есть смысл подробно проанализировать структуру затрат и методы производства этого изделия, с тем чтобы попытаться выявить какие-либо резервы экономии; • по изделиям ТЗ и Т 5 есть вполне удовлетворительные результаты; • что касается изделия Т 4, то необходимо или уменьшить затраты по его производству, чтобы его продажа давала прибыль, или прекратить производство. 58
В варианте 2 показана ситуация, когда из числа выпускаемых предприятием изделий исключено изделие Т 4. Подобное решение — одно из самых принципиальных в управлении деятельностью предприятия: первостепенным моментом является не абсолютная выручка от продажи того или иного изделия, а доля его участия в общей прибыли, получаемой предприятием от реализации всех выпускаемых изделий. В данном примере в результате прекращения производства изделия Т 4 суммарная добавленная стоимость, а следовательно, и чистая прибыль предприятия увеличиваются на 15 тыс. ДЕ несмотря на то, что выручка предприятия от продажи оставшихся изделий уменьшается на 100 тыс. ДЕ. 59
2. Метод «Анализ «затраты — объем — прибыль» » Анализ «затраты — объем — прибыль» используют для определения влияния, которое оказывают изменения в затратах, цене товара, объеме его производства и номенклатуре выпускаемых товаров на величину получаемой от реализации товара прибыли, а также для оценки изменения одного из этих факторов или нескольких факторов вместе. На величину прибыли воздействуют изменения следующих факторов: продажная цена товара; количество проданных единиц; величина постоянных затрат; величина переменных затрат. 60
А. Принятие решения о прекращении или продолжении работы с группой товаров Допустим. что компании, выращивающей четыре вида фруктов: кокосы, ананасы, бананы и дыни, необходимо принять решение в отношении того, что делать с дынями, продажа которых в течение последних лет постоянно приносит убыток. К решению этой задачи руководство приходит со следующими предварительными суждениями: • существует только два альтернативных варианта решения — продолжать или прекратить продажу этого товара; • независимо от того, какое решение будет принято, это не потребует от компании привлечения дополнительных средств; • если прекратить выращивать дыни, то освобождающиеся средства можно использовать для выращивания дополнительного количества кокосов. 61
Если будет принято решение отказаться от выращивания дынь из-за нерентабельности, то прогнозируемый на текущий год результат будет выглядеть так как показано ниже. Этот результат, безусловно, следствие того, что получаемая от выращивания кокосов прибыль в размере 62, 5% значительно более высокая, чем в случае с дынями, — 25%, но необходимость использования высвобождающихся в результате отказа от выращивания дынь возможностей также немаловажный фактор, который учитывается принятии такого решения. 62
Б. Принятие решения о комплектующих изделиях Компания выпускает двигатели для легковых и грузовых автомобилей и собственными силами изготавливает все необходимые для них комплектующие детали. В настоящее время получено предложение от одного из поставщиков на поставку детали № 465 по цене 26 ДЕ за штуку. При первом рассмотрении, поскольку собственные затраты на производство детали № 465 выше цены, предложенной поставщиком, представляется, что правильным будет решение покупать эту деталь на стороне. Но следует иметь в виду, что вне зависимости от того, какое компания примет решение, ее постоянные накладные расходы останутся теми же, поэтому, принимая решение, фактор содержания в себестоимости детали № 465 планируемых на единицу продукции постоянных накладных расходов в размере 7 ДЕ не следует учитывать. Сравнение же нужно проводить между 21 и 26 ДЕ, что заставляет склоняться к мысли о собственном производстве. Однако на принятие окончательного решения может влиять и то, что если покупать данную деталь на стороне, то освобождающиеся при этом производственные мощности можно с прибылью направить на другие цели, а это приведет к покрытию указанных постоянных накладных расходов. Пример. Собственные затраты компании по изготовлению этой детали выглядят следующим образом: 63
В. Принять или отклонить специальный заказ Организации часто сталкиваются с проблемой решения о продаже своих товаров в больших количествах по специальным ценам. Предположим, что Компания выпускает канцелярские товары, в том числе блокноты, которые продаются оптовым покупателям по цене 20 ДЕ за одну пачку. В настоящее время компания выпускает в месяц 1 тыс. таких пачек, но производственные мощности позволяют ей увеличить выпуск до 2 тыс. пачек. Компания получает заказ на поставку на экспорт 500 пачек блокнотов в месяц на условиях долгосрочного контракта по специальной цене 15 ДЕ за одну пачку. Себестоимость производства этих блокнотов формируется следующим образом: 64
Как и в предыдущем случае, полная себестоимость производства товара, включая издержки обращения, превышает цену, по которой поступил специальный заказ, однако нужно принять во внимание два немаловажных обстоятельства: • накладные постоянные расходы компании возмещаются от продажи на внутреннем рынке 1 тыс. пачек блокнотов; • издержки обращения не должны входить в расчетную себестоимость при поставке на экспорт, так как товар передается покупателю непосредственно на складе поставщика. При определении себестоимости продукции для поставки на экспорт следует принимать во внимание только прямые затраты на материал и рабочую силу и переменные производственные накладные расходы, что составит в целом 11 ДЕ. Поэтому, приняв к исполнению данный специальный заказ, компания получит дополнительную прибыль 4 ДЕ за одну пачку, что составит 2 тыс. ДЕ в месяц. В результате ее месячная прибыль от суммарных операций на внутреннем и внешнем рынках удвоится. 65
Г. ВЛИЯНИЕ ОГРАНИЧИВАЮЩЕГО ВОЗДЕЙСТВИЯ ОСНОВНЫХ ФАКТОРОВ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ. Интересно рассмотреть приведенный выше пример, предположив, что производственные возможности компании составляют не 2 тыс. , а 1 тыс. пачек блокнотов в месяц. В этом случае для того чтобы компания могла выполнить предложенный ей экспортный заказ, она должна уменьшить продажу своего товара на внутреннем рынке до 500 пачек, тогда ежемесячный анализ ее выручки и себестоимости производства и реализации будет выглядеть следующим образом: 66
Анализ показывает, что из-за фактора ограниченных производственных возможностей и необходимости возместить имеющиеся постоянные накладные расходы в ценах всех единиц выпускаемой продукции, включая и ту, которая поставляется на экспорт, принятие компанией экспортного заказа приведет к тому, что ее чистая прибыль изменится с 2 тыс. ДЕ до 500 ДЕ в месяц. Поэтому при данных обстоятельствах принимать экспортный заказ неправильно. 67
Д. Принятие решения об инвестировании средств организации в реальные проекты Длительность жизненного цикла проекта связана с тем, что величина (ценность) затрат и выгод зависит от момента принятия решения об инвестировании средств в проект. Конкретные расчеты ценности выгод и затрат возможны на основе использования теории стоимости денег во времени. Принимая решение об инвестировании денег в проект, необходимо учитывать: • инфляцию; • риск, неопределенность; • возможность использования денег в настоящий момент. Таким образом, одна и та же денежная сумма имеет разную ценность во времени по отношению к текущему моменту. 68
Введем условные обозначения: F— будущая ценность денег; Р — текущая ценность денег (первоначальная ценность, или принципал); t — продолжительность временного отрезка (периода); r—ставка процента. Пусть нам требуется решить вопрос о том, какая денежная сумма будет на счете в сберкассе через t лет, если первоначальный вклад составил Р денежных единиц при ставке процента r. Чтобы найти будущую величину вклада, уместно использовать методику начисления сложных процентов: F=P(1+r)f. (1) Однако для анализа проекта более актуально обратное действие. Важно знать, какова текущая стоимость (ценность) денежной суммы из F денежных единиц, которую предполагается получить через t лет при процентной ставке r. Другими словами, какую сумму необходимо сегодня положить на счет, чтобы через t лет ее величина составила F денежных единиц: P=F · 1/(1+r)t. (2) Это действие (сведение будущих денежных сумм к настоящему моменту) называется дисконтированием. Множители (1 + r)t и 1/(1 + r)t из формул (1) и (2) называются соответственно коэффициентами начисления сложных процентов и дисконтирования. (Разработаны специальные таблицы, позволяющие находить величины этих коэффициентов при известных t и r. ) 69
Скачать презентацию Управленческий учет представляет собой систему учета планирования
Упр учет.pptx