Учет совместной деятельности Вопросы для рассмотрения 1

Учет совместной деятельности

Вопросы для рассмотрения: 1. Понятие совместной деятельности и совместного контроля 2. IAS 31 или IFRS 11? 3. Формы совместной деятельности 4. Учет совместной деятельности 5. Метод пропорциональной консолидации 6. Метод долевого участия 7. Раскрытие информации

УЧЕТ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ IFRS 11 • «Участие в совместной деятельности» • «Совместные соглашения» , который распространяется на годовые отчетные периоды начиная с 1 января 2013 года. IAS 31 3

Совместная деятельность - договорное соглашение, которое позволяет двум или более сторонам осуществлять экономическую деятельность, подлежащую совместному контролю. СД может быть организована в разных формах, однако, общими характеристиками для всех форм СД являются: q между сторонами, задействованными в СД, имеется оформленная договором договоренность; q такой договор предусматривает совместный контроль. 4

Соглашение о совместной деятельности или нет? Наделяет ли договорное соглашение о ведении деятельности все его стороны (или группу сторон)* правом коллективно осуществлять контроль над совместной деятельностью? Необходимо ли для принятия решений по значимым аспектам деятельности единодушное согласие всех сторон, коллективно осуществляющих контроль над совместной деятельностью? Соглашение о совместной деятельности Вне сферы применения МСФО (IFRS) 11 (не является соглашением о совместной деятельности)

Пример совместной деятельности Компании A и B выиграли тендер на строительство автомобильной дороги за 14 млн. Договорное соглашение между A и B: Каждый из них использует собственное оборудование и работников для строительства Компания A строит 3 моста себестоимостью 4 млн. Компания B строит все другие компоненты дороги себестоимостью 6 млн. Компания A и B поровну делят 14 млн. , получаемые от правительства.

Совместный контроль теперь определяется как «… обусловленное договором совместное осуществление контроля над совместной деятельностью, которое имеет место только в случаях, когда для принятия решений по значимым аспектам деятельности требуется единодушное согласие сторон, осуществляющих совместный контроль» . МСФО (IFRS 11) приводит следующие важные характеристики совместного контроля: • Обусловленность договором — договоренность, как правило (хотя и не всегда), оформляется в письменном виде и определяет условия ведения деятельности. • Контроль и значимые аспекты деятельности — в МСФО (IFRS) 10 описан подход к оценке того, имеет ли сторона в совместной деятельности контроль над ней, а также к определению значимых аспектов деятельности. • Единодушное согласие — имеет место в случаях, когда стороны соглашения о совместной деятельности осуществляют коллективный контроль над этой деятельностью, но при этом ни одна из сторон не имеет единоличного контроля над ней.

Значимые аспекты деятельности — это такие аспекты совместной деятельности, которые оказывают существенное влияние на ее доходность. Определение данных аспектов для каждого соглашения о совместной деятельности потребует вынесения существенных суждений. К числу решений по значимым аспектам деятельности, относятся, в частности: ►Решения по операционным вопросам и капиталовложениям в рамках совместной деятельности, в том числе по бюджету (например, для совместной деятельности в нефтегазовой отрасли — утверждение программы капитальных вложений на следующий год) ►Решения о назначении ключевого управленческого персонала или привлечении подрядчиков для оказания услуг в рамках соглашения о совместной деятельности и определении их вознаграждения, а также решения о прекращении действия заключенных с ними трудовых договоров или договоров на оказание услуг (например, выбор подрядчика для оказания нефтесервисных услуг).

Единодушное согласие означает, что любая сторона, участвующая в осуществлении совместного контроля, может не допустить принятие другими сторонами (или группой сторон) односторонних решений по значимым аспектам деятельности. 75% голосов для руководства значимыми аспектами деятельности Большинство голосов для руководства значимыми аспектами деятельности Сторона А 50% 35% Сторона В 30% 25% 35% Сторона С 20% 25% н/п Вывод Сторона A может заблокировать любое решение, но не имеет контроля над совместной деятельностью, так как ей Необходимо согласие стороны B. Следовательно, имеет место совместный Контроль сторонами А и В. Отсутствие контроля (или совместного контроля), Отсутствие контроля (или совместного контроля

КОНТРОЛЬ – полномочия на управление финансовой и операционной политикой организации таким образом, чтобы получать выгоды от ее деятельности. ПРИЗНАКИ КОНТРОЛЯ: Наличие права собственности на более чем 50% акций с правом голоса. ü Фактический контроль более чем над 50% акций с правом голоса. Например, когда одной из компаний принадлежит 30% акций, а другой 40%. При этом предполагается, что эти компании-инвесторы представляют одну группу консолидируемых компаний. ü Возможность определять состав Совета Директоров. ü

Уровень контроля Полная консолидация (ENTITY CONCEPT) МСФО (IАS) 27 МСФО (IFRS) 3 Пропорциональная консолидация (PROPOTRIONAL CONSOLIDATION) МСФО (IAS) 31 Долевое участие (Equity method) МСФО (IAS) 28 Контроль Уровень контроля 50 % Совместный контроль Существенное влияние 20 % Отсутствие влияния

Совместный контроль Совместное предприятие : A B Совместное предприятие Совместный контроль над … v. Операциями v. Активами v. Компаниями

Формы совместной деятельности

Согласно IAS 31 Совместно контролируемые активы (СКА) СКА – это СД, предусматривающие совместный контроль и зачастую совместное владение участниками СД одним или более активами, внесенными или приобретенными для целей СД.

Учет СКА Участник СД признает: § свою долю в совместно контролируемом активе (СКА) § любые обязательства, которые он принял § долю любых обязательств, принятых совместно с другими участниками СД § любой доход от продажи или использования своей доли в продукции СД, а также свою долю расходов, понесенных СД § любые расходы, понесенные им в отношении своей доли в СП.

Пример СКА Предприятия A и B (независимые нефтедобывающие предприятия) заключают договор о совместном контроле и эксплуатации нефтепровода. Каждый участник СД использует нефтепровод для транспортировки своей продукции, в обмен на что он несет согласованную часть расходов по эксплуатации нефтепровода.

Согласно IAS 31 Совместно контролируемые операции (СКО) Такая форма совместной компании возникает в том случае, когда используются активы и прочие ресурсы участников совместной компании без учреждения какой-либо обособленной финансовой структуры. Примером подобного объединения может служить случай, когда несколько участников объединяют свои ресурсы для разработки, производства или реализации продукции. Как правило, такое объединение ресурсов характерно для совместного выполнения исследовательских и опытно-конструкторских работ, а также при строительстве достаточно сложных и ресурсоёмких объектов. Каждый участник осуществляет свою часть исследовательского и производственного процесса и получает долю дохода от продаж результатов совместных операций. Пример: Компании «Судоверфь № 1» и «Судоверфь № 2» заключают соглашение об учреждении совместной компании по строительству танкера. В договоре о совместной деятельности предусмотрено, в каком отношении между двумя компаниями делятся доходы от продажи корабля и расходы, связанные с его строительством. Компания «Судоверфь № 1» осуществляет строительство конструкции корабля, а компания «Судоверфь № 2» производит полное оснащение морского судна.

Учет СКО Участник совместной деятельности в своей отдельной финансовой отчетности и впоследствии в консолидированной финансовой отчетности должен признавать в отношении доли своего участия в совместно контролируемых операциях: 1) контролируемые им активы и имеющиеся обязательства и понесенные расходы; 2) свою долю в доходах, которую он получает в результате продаж товаров или услуг совместной деятельности. При подготовке консолидированной финансовой отчетности какие – либо специальные корректировки в части информации об участии в совместной деятельности не производятся, так как соответствующие активы, обязательства, доходы и расходы уже отражены участником совместной деятельности в собственной финансовой отчетности.

Согласно IAS 31 Совместно контролируемые компании (СКК) Совместная компания предполагает учреждение товарищества или предприятия иной организационно-правовой структуры, в которой каждый участник имеет свою долю участия. Отличие подобной компании от остальных предприятий заключается в том, что на основе договора о совместной деятельности устанавливается совместный контроль участников над всей деятельностью компании. В качестве примера такой компании рассмотрена ситуация, когда предприятие начинает работу в другой стране или другом административном образовании на территории своей страны в сотрудничестве с местными органами власти или коммерческими структурами, действующими на территории данного государства или административного образования.

Учет СКК Участник совместной деятельности имеет свою долю участия и которая: 1) контролирует активы совместной деятельности и несет расходы и ответственность по обязательствам; 2) может заключать договоры от своего имени и получать финансирование для целей совместной деятельности; 3) ведет свои собственные учетные записи, составляет и представляет финансовые отчеты, как и другие организации. Каждый участник совместной деятельности имеет право на свою долю дохода и результатов деятельности совместно контролируемой организации. Совместно контролируемая организация ведет самостоятельный бухгалтерский учет и составляет финансовую отчетность как и любые другие организации. Имущество, внесенное каждым из участников, отражается в финансовой отчетности участника как инвестиции в совместноконтролируемую организацию.

IFRS 11 СОВМЕСТНЫЕ ОПЕРАЦИИ • Стороны признают свои активы, обязательства, доходы и расходы и/или свои доли в них • Стороны, осуществляющие совместный контроль, имеют права на активы и обязанности по выполнению обязательств в рамках совместной деятельности Совместно контролируемые активы (СКА) и совместно контролируемые операции (СКО). Эти формы совместной деятельности теперь в соответствии с МСФО (IFRS) 11 называются «совместными операциями» (СО). Также возможно, что в соответствии с МСФО (IFRS) 11 к категории совместных операций можно будет отнести некоторые действующие в настоящее время СКП. Какой бы ни была организационно-правовая структура совместной деятельности, если сторона имеет права на активы и обязанности по выполнению обязательств в рамках этой деятельности, то последнюю надо будет классифицировать и отражать в учете в качестве совместных операций в соответствии с указанным выше порядком.

IFRS 11 СОВМЕСТНЫЕ ПРЕДПРИЯТИЯ • Метод долевого участия • Стороны, осуществляющие совместный контроль, имеют • права на чистые активы совместной деятельности. Совместно контролируемые предприятия (СКП) — наличие прав на чистые активы. В этом случае совместная деятельность будет классифицироваться и учитываться как совместное предприятие. Совместный участник (по новому определению это сторона, которая осуществляет совместный контроль над совместным предприятием) должен будет применить метод долевого участия для отражения такого объекта инвестиций в учете, поскольку метод пропорциональной консолидации больше не разрешается применять для учета совместных предприятий.

Учет совместной деятельности Порядок учета совместных операций в рамках МСФО 11 объединяет правила учета и представления показателей, принятых в МСБУ (IAS) 31 для совместно контролируемых активов и совместно контролируемых операций. В связи со своей долей участия в совместной операции участник совместной операции признает: • свои активы, включая свою долю в совместных активах; • свои обязательства, включая свою долю в совместных обязательствах; • свою выручку от продажи доли в продукции, произведенной в результате совместной операции; • свою долю выручки от продажи продукции, произведенной в результате совместной операции; • свои расходы, включая долю в совместных расходах. В то же время порядок учета совместных предприятий претерпел существенное изменение. Пропорциональная консолидация, которая была основным методом учета в соответствии с МСБУ 31, исключена из состава возможных методов учета участия в совместном предприятии. В рамках нового стандарта участник совместного предприятия должен признать свою долю участия в совместном предприятии как инвестиции и отразить такие инвестиции в учете с использованием метода долевого участия в соответствии с МСБУ 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия» , если данный участник не освобожден от требования применять метод долевого участия в соответствии с указанным стандартом.

Определите форму совместной деятельности? Пример 1: Двое или более участников совместного предпринимательства объединяют свои действия, ресурсы и экспертные знания для совместного производства, продвижения на рынке и сбыта самолета. Каждый из участников совместного предпринимательства осуществляет свои этапы производственного процесса. Каждый из участников совместного предпринимательства несет собственные затраты и получает долю выручки от продажи самолета — и эта доля определяется в соответствии с договорным соглашением.

Пример 2: Два предприятия совместно контролируют объект недвижимости и каждое из них получает часть поступившей арендной платы и несет оговоренную часть расходов. Пример 3: § Руководство организации А – производителем ликеро – водочных изделий, являющейся резидентом Республики Казахстан приняло решение о географическом расширении своей деятельности и выходе на рынок торговли ликеро – водочных изделий в сопредельном государстве. Предположим, что согласно законодательству сопредельного государства иностранные организации могут быть допущены на местный рынок путем открытия совместно – контролируемой организации Б, в состав акционеров которого будет входить коммерческая организация сопредельного государства В и Правительство данного государства, а пакет акций каждого из участников не будет превышать 40%. § В связи с этим, была создана организация Б с уставным капиталом 10 000 тенге, акции которого распределились следующим образом: организация А владеет 40%, организация В и Правительство сопредельного государства – 30%. § Организация Б будет рассматриваться совместно контролируемой организацией, участники которой будут отражать свою долю участия в ней как долгосрочные инвестиции (организация А 4 000 тенге, организация Б – 3 000 тенге и Правительство сопредельного государства – 3 000 тенге)

Пример 4: На основе договора о совместной деятельности компаниями «Алматысвязь» , «Современные технологии» и администрацией А-ской области учреждено простое товарищество «А-связь» . Договором установлен совместный контроль участников над экономической деятельностью компании «А-связь» . Компания «А-связь» принимает обязательства, несет расходы, получает прибыль, от своего имени заключает договоры. Кроме того, компания «А-связь» ведет бухгалтерский учет и составляет отчетность от своего имени. Основным видом деятельности компании «А-связь» является развитие сетей беспроводной связи на территории А-ской области . Каждый из участников сделал вложения в совместную компанию «А-связь» либо в виде основных средств – нематериальных активов, материалов, либо в виде денежных средств. Каждый участник имеет право на часть результатов деятельности компании «А-связь» в зависимости от условий, предусмотренных договором об учреждении простого товарищества.

Пример 5: Несколько организаций совместно построили офисное здание, совместно содержат его и используют в собственных целях. При этом часть свободных площадей сдается организациями в аренду. Каждый из участников отражает в бухгалтерском учете и раскрывает в своей финансовой отчетности доходы от аренды своей части имущества, сданного в аренду, и расходы на эксплуатацию своей части здания. Вместе с тем, в целях оценки эффективности использования участниками здания по договоренности между ними может составляться отчетность о доходах полученных от аренды и понесенных расходах в целом по зданию.

Для финансовых вложений в другие организации используется 4 метода учета инвестиций и консолидации, при эффективной доле владения: - свыше 50% (Дочерняя компания) - метод полной консолидации - 50% (Совместная компания) - пропорциональная консолидация - 20 -50% (Зависимая компания) - метод долевого участия - менее 20% (Прочие компании) - метод учета по себестоимости

Пропорциональная консолидация – метод бухгалтерского учета и отчетности, согласно которому доля участника совместной деятельности в активах, обязательствах, доходах и расходах совместно контролируемой организации объединяется построчно с аналогичными статьями финансовой отчетности участника совместной деятельности или показывается отдельными строками по статьям в финансовой отчетности участника совместной деятельности. Метод долевого участия – метод бухгалтерского учета и отчетности, в соответствии с которым доля участия в совместно контролируемой организации первоначально учитывается по фактическим затратам, а затем корректируется на произошедшее после приобретения изменение доли участника совместной деятельности в чистых активах совместно контролируемой организации. Отчет о прибылях и убытках отражает долю участника совместной деятельности в результатах деятельности совместно контролируемой организации.

МСБУ (IAS) 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности» определяет два подхода к составлению финансовой отчетности методом пропорциональной консолидации. Первый вариант его предусматривает постатейное сложение показателей участия в активах, обязательствах, доходах и расходах совместно контролируемой организации с соответствующими статьями финансовой отчетности участника организации. Другой вариант этого метода заключается в представлении показателей участия в активах, обязательствах, доходах и расходах совместно контролируемой организации обособленно, в качестве отдельных статей в консолидированной финансовой отчетности участника. Оба варианта дают совершенно одинаковое представление о доле участника в совместной организации.

Метод пропорциональной консолидации во многом схож на метод отражения вложений в дочерние организации, установленный МСБУ (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» . Использование этого метода должно быть прекращено с момента утраты участником возможности совместного контроля над контролируемой организацией. Если контроль одного из участников совместной деятельности становится подавляющим, совместно контролируемая организация превращается в его дочернюю организацию.

Пример пропорциональной консолидации Совместная деятельность с долями участия 50%/50% Пропорциональная консолидация МСФО (IAS) 31 – учет СКА/СКО | МСФО (IFRS) 11 – учет СО Статья Стоимость Сторона 100% А В Сторона А В Актив А* 200 100 200 - Расходы 1000 500 500 Задолженность** (100) (50) - (100) Прочие обязательства (80) (40) * Сторона A обладает правами на 100%-ную долю участия в активе A. ** Сторона B несет обязательства по погашению 100%-ной задолженности.

Метод долевого участия подробно описан в МСБУ (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные предприятия» . Данный метод заключается в том, что инвестиции, принятые к учету по фактическим затратам инвестора, по окончании каждого отчетного периода корректируются на изменение доли инвестора в чистых активах организации, являющейся объектом инвестиций. На свою долю чистых активов объекта инвестиций инвестор переоценивает балансовую стоимость инвестиций и соответственно изменяет финансовый результат отчетного года. На сумму дохода, полученного от объекта инвестиций, инвестор уменьшает переоцененную балансовую стоимость инвестиций. Использование метода долевого участия должно быть прекращено с момента утраты участником возможности совместного контроля в совместно контролируемой деятельности или существенного влияния.

Раскрытие информации Участник совместной деятельности отдельно указывает: - Условные обязательства, которые могут возникнуть в связи с его участием в совместно контролируемой организации; - Долю участника в условных обязательствах совместной деятельности; - Условные обязательства в связи с обязательствами других участников совместной деятельности. Общую сумму обязательств: - Принятых совместно с другими участниками совместной деятельности; - Долю в обязательствах по капиталу самой совместной деятельности; - Перечень и описание долей участия в значительной совместной деятельности и соотношение долей владения в совместно контролируемых организациях. Участник совместно контролируемой организации, использующий постатейный подход при пропорциональной консолидации или метод долевого участия, должен раскрывать совокупные размеры каждого из краткосрочных, долгосрочных активов, краткосрочных и долгосрочных обязательств, доходов и расходов, связанных с совместно контролируемой организацией. Участник совместно контролируемой организации, который не составляет консолидированную финансовую отчетность, поскольку не имеет дочерних организаций, все равно обязан раскрывать вышеперечисленные данные.

Спасибо за внимание! 35