Учет капитала резервов и средств финансирования Понятие капитала

Учет капитала, резервов и средств финансирования Понятие капитала, его классификация. Учет уставного капитала. Учет собственных акций, выкупаемых у акционеров. Учет резервного капитала. Учет добавочного капитала. Учет целевого финансирования. Учет резервов. Учет нераспределенной прибыли.

1. КАПИТАЛ совокупность в денежном выражении вкладов (долей, акций по номинальной стоимости) учредителей (участников) в имущество организации при ее создании для обеспечения деятельности в размерах, определенных учредительными документами. (1) совокупность ресурсов, являющихся универсальным источником его доходов; (2) доля собственников предприятия в его активах; (3) совокупность долгосрочных источников финансирования предприятия. Величина капитала может быть рассчитана по балансу; в рамках трех приведенных подходов она численно равна соответственно: (1) итогу баланса по активу; (2) итогу раздела пассива баланса «Капитал и резервы» ; (3) сумме итогов разделов пассива баланса «Капитал и резервы» и «Долгосрочные обязательства» .

Классификация капитала: СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ ЗАЕМНЫЙ КАПИТАЛ Кредиты банка Заемные средства Кредиторская задолженность Обязательства по распределению Уставный капитал Добавочный капитал Резервный капитал Нераспределенная прибыль Средства целевого финансирования и поступления

Капитал заемный долгосрочное обязательство организации перед третьими лицами. В основном представлен долгосрочными банковскими кредитами и облигационными займами. Привлечение заемного капитала в разумных пределах выгодно, поскольку затраты на его обслуживание (уплачиваемые проценты) списываются на себестоимость, т. е. уменьшают налогооблагаемую прибыль, тогда как, например, дивиденды, являющиеся в приложении к собственному капиталу неким эквивалентом процентных затрат, выплачиваются из чистой прибыли, т. е. прибыли после налогообложения.

Особенности Среди компонентов общего капитала есть составляющие, которые могут принимать отрицательные значения (нераспределенная прибыль непокрытый убыток), или фиктивные значения (объявленный, но не оплаченный уставный капитал, резервы по сомнительным долгам или под обесценение ценных бумаг). Поэтому в бухгалтерский учет введено понятие чистых активов.

Под чистыми активами понимают разницу между специально откорректированными суммами активов и обязательств предприятия. Корректировка производится путем исключения из активов и обязательств некоторых балансовых статей. В активы, принимаемые для расчета чистых активов, включаются суммы балансовых статей, содержащие: 1) основные средства (по остаточной стоимости) и иные внеоборотные активы, включая авансы, перечисленные смежным организациям за приобретаемые внеоборотные активы; 2) запасы и затраты; 3) денежные средства, дебиторские задолженности, исключая задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал и суммы резервов по сомнительным долгам или под обесценение ценных бумаг.

Кроме того, из состава активов предприятия исключаются также суммы собственных акций (долей), выкупленных у акционеров (участников) для перепродажи и передачи другим участникам или третьим лицам. Они числятся в активе баланса на счете 81 "Собственные акции (доли)" в сфере краткосрочных финансовых вложений. Если предприятие находится на грани банкротства, то вряд ли найдется покупатель на его акции (доли). В этом случае их стоимость в составе капитала будет фиктивной. Однако в случае устойчивой работы предприятия его акции (доли) могут иметь определенный спрос.

В категорию обязательств включаются суммы по статьям, содержащим: 1) целевое финансирование (сч. 86); 2) долгосрочные и краткосрочные обязательства банкам, другим предприятия и физическим лицам, в т. ч. : арендные обязательства, задолженности перед бюджетом, бюджетными и внебюджетными фондами, а также перед персоналом по оплате труда Не включается в состав капитала и обязательств статья пассивов, относящаяся к доходам будущих периодов (сч. 98)

2. Уставный капитал это совокупность средств, вложенных в предприятие его собственниками (учредителями) при организации предприятия и дальнейшем его функционировании. Уставный капитал это стартовый капитал, который является необходимым условием образования и функционирования любого юридического лица для осуществления финансово хозяйственной деятельности с целью получения прибыли. Согласно ГК РФ в учредительных документах используются понятия: уставный капитал; складочный капитал; уставный фонд; паевой фонд. Уставный капитал представляет собой совокупность вкладов учредителей (участников) в имущество организации при ее образовании для обеспечения деятельности создаваемой организации в размерах, определенных в учредительных документах, в денежном выражении (в акционерных обществах, обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью)

В зависимости от формы организации предприятия понятие уставного капитала имеет различный смысл на практике: уставный капитал хозяйственных обществ (акционерных обществ и обществ с ограниченной или дополнительной ответственностью); уставный фонд государственных и муниципальных унитарных предприятий; складочный капитал хозяйственных товариществ; паевой фонд производственных и потребительских кооперативов. Размер уставного капитала фиксируется в учредительных документах. Любое его изменение сопровождается корректировкой этих документов

Складочный капитал — это совокупность вкладов участников полного товарищества на вере, внесенных товариществом для осуществления его хозяйственной деятельности (в полном товариществе и товариществе на вере). Уставный фонд — совокупность выделенных организации государством или муниципальными органами основных и оборотных средств при создании государственных и муниципальных унитарных предприятий. Паевой фонд представляет собой совокупность паевых взносов членов производственного кооператива (артели) для совместного ведения предпринимательской деятельности. Порядок формирования уставного капитала регулируется законодательством Российской Федерации и учредительными документами. Уставный капитал открытого или закрытого акционерного общества (ОАО или ЗАО) представляет собой сумму номинальной стоимости акций этого общества, распределенных между его акционерами. Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО) представляет собой сумму номинальной стоимости долей, распределенных между участниками общества. Минимальный уставный капитал открытого акционерного общества должен составлять не менее тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда (МРОТ), закрытого акционерного общества не менее стократной суммы МРОТ, общества с ограниченной ответственностью не менее стократной величины МРОТ, установленного федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества.

Уставный капитал (и его разновидности) определяют меру ответственности коммерческого предприятия перед его кредиторами. Поэтому его размеры регламентируются ГК России и законами о коммерческих предприятиях. В соответствии с этими нормативными документами уставный капитал (или его разновидность) для разных типов коммерческих предприятий должен быть оплачен полностью или частично уже на момент их государственной регистрации. Перед регистрацией предприятия его учредители обычно открывают специальный накопительный счет в конкретном коммерческом банке. С этого счета банк до момента государственной регистрации предприятия не перечисляет денежные средства ни на какие цели. После регистрации данный накопительный счет трансформируется в счет расчетный. Если в течение года с момента регистрации предприятия его частично оплаченный уставный капитал не будет доведен до заявленного в учредительных документах, то предприятие обязано зарегистрировать уменьшение уставного капитала. Если уменьшенный уставный капитал по сумме меньше нижней установленной законодательством границы, то предприятие должно быть ликвидировано.

Суть интересов учредителей, создавших предприятие и вложивших в него определенные средства, состоит в том, чтобы обеспечивать устойчивую хозяйственную деятельность, наделяя учредителей дивидендами. Доли учредителей предприятия, вложенные в уставный капитал, предопределяют способ распределения между ними полученной прибыли: пропорционально этим долям. Законодательство допускает подведение итогов и распределение полученной прибыли в виде дивидендов учредителям в сроки: ежеквартально; раз в полгода; раз в год.

Уставный капитал можно рассматривать с двух сторон: если предприятие работает устойчиво, то его величина определяет сумму средств, на которую могут претендовать собственники при его закрытии (ликвидации) или при смене учредителей; если предприятие работает нерентабельно и официально объявлено банкротом, то его величина определяет минимальное количество средств, на которое могут рассчитывать кредиторы при его ликвидации.

Основные задачи бухгалтерского учета уставного капитала: формирование информации о величине уставного капитала организации после госрегистрации; организация аналитического учета по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций (в акционерных обществах); контроль за своевременными расчетами акционеров (участников) по взносам долей (средств) в уставный капитал; своевременное и точное отражение в бухгалтерском учете увеличения и уменьшения уставного капитала; контроль за эффективным использованием собственного первоначального капитала; обеспечение информацией руководителей для принятия управленческих решений

Бухгалтерский учет уставного капитала ведется на пассивном синтетическом счете 80 – Д уменьшение уставного капитала, К – увеличение; сальдо по счету должно соответствовать величине уставного капитала, зафиксированного в учредительных документах организации. В производственных кооперативах предусмотрены субсчета: 80 1 «Паевой фонд» ; 80 2 «Коллективный фонд» (неделимый). В АО: 80 1 «Простые акции» ; 80 2 «Привилегированные акции» . Порядок формирования уставного капитала регулируется законодательством и учредительными документами.

После государственной регистрации организации, созданной на средства учредителей, уставный капитал в сумме, предусмотренной учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 «Ус тавный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учре дителями» . Фактическое поступление вкладов учредителей проводит ся по кредиту счета 75 в дебет счетов: 08 «Вложения во внеоборотные активы» на стоимость внесенных в счет вкладов зданий, сооружении, машин и оборудования и другого имущества, относящегося к основным средствам; 08 «Вложения во внеоборотные активы» на стоимость внесенных в счет вкладов нематериальных активов, т. е. прав, возника ющих из авторских и иных договоров на произведения науки, на программы для ЭВМ, базы данных, из патентов на изобретения и др. Поступившие основные средства и нематериальные активы списывают со счета 08 на счета 01 «Основные средства» и 04 «Не материальные активы» ; производственных запасов (счета 10, 11 и др. ) на стоимость вне сенных в счет вкладов сырья, материалов и других материальных ценностей, относящихся к оборотным средствам; денежных средств (счета 50, 51, 52 и др. ) на сумму денежных средств в отечественной и иностранной валюте, внесенных участ никами; других счетов на стоимость внесенного в счет вкладов иного имущества.

Оценка активов Материальные ценности и нематериальные активы, вносимые в счет вкладов в уставный капитал, оценивают по согласованной между учредителями стоимости, ориентированной на реальные рыночные цены. Ценные бумаги и другие финансовые активы также оценивают по согласованной стоимости. Валюту и валютные ценности оценивают по официальному курсу ЦБ РФ, действующему на момент взноса указанных ценностей. Оценка валюты и валютных ценностей и другого имущества, вносимых в счет вкладов в уставный капитал, может отличаться от оценки их в учредительных документах. Возникающую при этом разницу списывают на счет 83 «Добавочный капитал» .

ГК РФ устанавливает в качестве основного требования для соотношения величины уставного капитала и чистых активов предприятия условие: сумма чистых активов должна быть не меньше размера уставного капитала. В противном случае уставный капитал необходимо уменьшить до суммы чистых активов. Одновременно должна быть проведена регистрация нового значения уставного капитала. Если величина уставного капитала после его уменьшения станет меньше определенного для данного типа коммерческого предприятия минимума, установленного ГК РФ, то предприятие должно быть ликвидировано. Бухгалтерский учет уставного капитала зависит от формы организации предприятия.

Общество с ограниченной ответственностью (ООО) Как только предприятие пройдет государственную регистрацию, в бух. учете делается запись: Д 75 К 80 объявлен уставный капитал. Эта проводка показывает долги учредителей по вкладам в уставный капитал. 50% долгов учредители обязаны погасить до момента регистрации предприятия. Остальные 50% они должны внести в течение года со дня регистрации. Вклады учредителей в уставный капитал могут быть денежными и имущественными: Д 08, 10, 41, 50, 51, 58 К 75 отражены взносы учредителей; Д 01, 04 К 08 учтены взносы в виде основных средств и нематериальных активов. Имущественные вклады отражаются в оценке, которую устанавливают учредители по общей договоренности.

Вклады учредителей в виде прав на аренду зданий, сооружений и механизмов, оформляются: Д 97 К 75 внесен вклад в качестве права на аренду (на сумму арендной платы); Д 001 (за балансом) отражена стоимость основного средства, на которое имеются права. Денежный вклад иностранного учредителя на момент регистрации предприятия определяется в иностранной валюте по курсу на дату регистрации.

Курсовая разница, обусловленная несовпадением дат регистрации предприятия и поступления денежных средств на валютный счет, подлежит отнесению на счет 83 "Добавочный капитал". Этот способ учета отражен в ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утв. приказом Минфина РФ от 10. 02. 2000 г. № 2 н: Д 75 К 83 отражена положительная курсовая разница; Д 83 К 75 учтена отрицательная курсовая разница.

Особенность бухгалтерского учета уставного капитала в АО состоит, что они могут принимать решение о выкупе собственных акций для уменьшения своего уставного капитала. При этом акционерное общество должно следить за тем, чтобы: 1) на момент приобретения акций стоимость его чистых активов не была бы меньше размеров уставного капитала и не стала бы таковой после их приобретения; 2) номинальная стоимость оставшихся в обращении акций не стала бы ниже минимально установленного размера уставного капитала

Выкуп собственных акций может быть осуществлен по ценам выше или ниже их номинальной стоимости. Разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения списывается на сч. 91. Выкупленные акции числятся в составе денежных документов на сч. 81 и хранятся в кассе. Записи по уменьшению уставного капитала за счет выкупа собственных акций оформляется: Д 81 К 50, 51, 75 отражен выкуп собственных акций; а) Д 81 К 91 учтена положительная разница (экономия средств при выкупе); б) Д 91 К 81 учтена отрицательная разница (перерасход средств при выкупе); Д 80 К 81 произведено уменьшение уставного капитала за счет выкупа акций.

Уставный фонд в соответствии со ст. 114 ГК РФ должен быть полностью оплачен на момент регистрации предприятия. Если по окончании финансового года уставный фонд унитарного предприятия, работающего на правах хозяйственного ведения, станет меньше суммы чистых активов, то он должен быть уменьшен до этой суммы. Если размер чистых активов уменьшится до величины, меньшей, чем 1000 МРОТ, то предприятие может быть ликвидировано в судебном порядке.

В соответствии со ст. 73 ГК РФ участники полных товариществ обязаны внести на момент государственной регистрации не менее 50% своих вкладов в складочный капитал. Остальная часть должна быть внесена в сроки, установленные учредительным договором. Минимальный размер складочного капитала ГК РФ не регламентируется. Если в результате убыточной деятельности полного товарищества стоимость его чистых активов станет меньше его складочного капитала, то получаемая прибыль товарищества не может распределяться между участниками до тех пор, пока стоимость чистых активов не превысит размер складочного капитала.

В бухгалтерском учете формирование паевого фонда может отражаться с использованием сч. 75 или сч. 76 в виде проводок: Д 75, 76 К 80 отражена регистрация кооператива; Д 08, 10, 41, 50, 51 К 75, 76 учтены паевые взносы членов кооператива; Д 01, 04 К 08 отражены взносы в виде основных средств и нематериальных активов.

Минимальный размер паевого фонда в производственном кооперативе ГК РФ не устанавливается. Увеличение или уменьшение паевого фонда осуществляется с одновременным изменением устава. Прибыль производственного кооператива распределяется между его членами пропорционально их трудовому вкладу. Размеры и условия субсидиарной ответственности членов производственного кооператива по долгам кооператива определяются его уставом. Взыскание по собственным долгам члена кооператива допускается только при недостатке иного его имущества. Это взыскание не может быть обращено на неделимый фонд.

продолжение Производственный кооператив не имеет формы учредительного договора, поэтому бухгалтерский учет формирования его паевого фонда может осуществляться и с использованием сч. 75 и без него. Во втором случае может применяться сч. 76. Кроме того, поскольку формирование паевого фонда является целевым назначением, оговоренным в уставе кооператива, то дополнительно используется сч. 86: Д 86 К 80 зафиксирована сумма паевого фонда; Д 75, 76 К 86 учтена задолженность членов кооператива по взносам в паевой фонд; Д 50, 51 К 75, 76 отражено поступление взносов от членов кооператива.

Члены производственного кооператива обязаны в течение 3 х месяцев после утверждения ежегодного баланса покрывать возникшие убытки, путем внесения дополнительных взносов. Они несут субсидиарную ответственность по обязательствам своего кооператива в пределах невнесенной части дополнительного взноса каждого из членов кооператива. Операции по компенсации убытков могут быть отражены: Д 86 К 84 некомпенсированный убыток кооператива списан на дополнительную смету расходов; Д 75, 76 К 86 отражена задолженность членов кооператива по компенсации его убытков; Д 50, 51 К 75, 76 поступили дополнительные взносы от членов кооператива

продолжение ПК вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям его создания. Получаемая прибыль от такой деятельности может распределяться между его членами. При этом кооперативу придется вести раздельный бухгалтерский учет обоих видов деятельности. При ликвидации потребительского кооператива сначала обеспечивается внесение всеми членами кооператива дополнительного взноса на покрытие убытков. Если этих сумм недостаточно для удовлетворения требований кредиторов, то взыскание накладывается на имущество кооператива.

Внесение в уставный капитал вкладов в иностранной валюте отражают в учете следующим образом. На сумму задолженности иностранного учредителя: Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями» Кредит счета 80 «Уставный капитал» . На поступления от иностранного учредителя денежных средств: Дебет счета 52 «Валютные счета» Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями» . На сумму положительной курсовой разницы: Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями» Кредит счета 83 «Добавочный капитал» . На сумму отрицательной курсовой разницы: Дебет счета 83 «Добавочный капитал» Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями» .

Данный порядок списания разницы в ценах и курсовой оценки позволяет не менять доли учредителей в уставном капитале, оговоренной в учредительных документах. Переданное в пользование и управление организации имущество, право собственности на которое остается у акционеров и вкладчиков, оценивают по величине арендной платы за переданное имущество, исчисленной на весь срок использования данного имущества в организации, но не более срока ее существования. Увеличение или уменьшение уставного капитала организации может быть осуществлено только по решению учредителей после внесения соответствующих изменений в устав организации и другие учредительные документы.

При увеличении уставного капитала кредитуют счет 80 «Уставный капитал» и дебетуют счета учета источников увеличения уставного капитала: 83 «Добавочный капитал» на сумму добавочного капитала, направляемого на увеличение уставного капитала; 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на сумму нераспределенной прибыли, направляемой на увеличение уставного капитала; 75 «Расчеты с учредителями» на сумму выпуска дополнительных акций; другие счета источников увеличения уставного капитала.

При уменьшении уставного капитала дебетуют счет 80 «Уставный капитал» и кредитуют счета тех объектов учета, на которые списывается соответствующая часть уставного капитала: 75 «Расчеты с учредителями» на сумму вкладов, возвращенных учредителям; 81 «Собственные акции (доли)» на номинальную стоимость аннулированных акций; 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов; другие счета.

Фактическое поступление вкладов учредителей отражается по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в дебет счетов: 50 «Касса» , 51 «Расчетные счета» , 52 «Валютные счета» — на сумму денежных средств в российской и иностранной валюте, денежных документов, внесенных учредителями; 08 «Вложения во внеоборотные активы» — на стоимость внесенных в счет вкладов зданий, сооружений, машин, оборудования и другого имущества, относящегося к основным средствам; 04 «Нематериальные активы» — на стоимость внесенных в счет вкладов прав пользования землей, водой, недрами и другими при родными ресурсами, зданиями, сооружениями, оборудованием и иных имущественных прав, в том числе на интеллектуальную соб ственность; 10 «Материалы» — на стоимость внесенных в счет вкладов сырья, материалов и других материальных ценностей, относящихся к оборотным средствам; 41 «Товары» — на стоимость товаров, внесенных в счет вкладов; других счетов — на стоимость внесенного в счет вкладов иного имущества. Вносимые в счет вкладов в уставный капитал материальные ценности и нематериальные активы оценивают по согласованной между учредителями стоимости, ориентированной на реальные рыночные цены, что оформляется протоколом согласования стоимости внесенного имущества. Ценные бумаги и другие финансовые активы также оценивают по согласованной стоимости.

Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» представляет собой информацию: по учредителям предприятия; стадиям формирования уставного капитала; видам акций. Его осуществляют в ведомости № 69 АПК, в которой на каждую номенклатуру аналитического учета отводится отдельная строка, по которой показывается сальдо на начало года, суммы, зачисленные на увеличение и списанные на уменьшение капитала, затем выводится сальдо на конец года. Синтетический учет по счету 80 «Уставный капитал» осуществляют в разделе 2 журнала ордера № 12 АПК. Записи делают только после внесения изменений в учредительные документы на основании устава и учредительного договора, документов о подписке на акции, соглашения, решения совета учредителей, общего собрания участников, акта на изъятие вклада из уставного капитала, акта на аннулирование выкупленных собственных акций, ведомости распределения прибыли, бухгалтерских справок. После сверки данных итоги кредитового оборота по счету 80 «Уставный капитал» переносят в Главную книгу.

3. Учет собственных акций (долей), выкупленных у акционеров Акционерные общества могут выкупать акции у акционеров с целью их последующей перепродажи, аннулирования или распределения среди своих работников. Выкупленные у акционеров акции учитывают на активном счете 81 «Собственные акции (доли)» . Стоимость выкупленных акций отражают по дебету счета 81 и кредиту счетов учета денежных средств. В соответствии с Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций собственные акции, выкупленные у акционеров, должны учитываться по сумме фактических затрат. Ранее они принимались к учету по номинальной стоимости. Выкупленные акции не дают права голоса на акционерных собраниях, по ним не начисляются и не выплачиваются дивиденды. На балансе организации они могут отражаться до одного года после их выкупа.

При перепродаже акций они списываются с кредита счета 81 в дебет счетов учета денежных средств. Аннулированные акции списываются на уменьшение уставного капитала (дебет счета 80, кредит счета 81). Разница в стоимости проданных и аннулированных акций списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы» : на расходы дебет счета 91, кредит счета 81; на доходы дебет счета 81, кредит счета 91.

4. РЕЗЕРВНЫЙ КАПИТАЛ создается для резервных целей и покрытия непредвиденных расходов Резервный капитал создают в обязательном порядке акционерные общества и совместные организации в соответствии с действующим законодательством. По своему усмотрению его могут создавать и другие организации.

Бухгалтерский учет резервного капитала Резервный капитал (фонд) создают в обязательном порядке акционерные общества и совместные организации в соответствии с действующим законодательством. Его могут создавать и другие организации. Он предназначен для покрытия убытков, а также для оплаты дивидендов по привилегированным акциям при недостатке для этих выплат чистой прибыли, погашения облигаций общества и выкупа акций в случае отсутствия иных средств. Размер резервного капитала в акционерном обществе определяется уставом организации, но не может составлять менее 5% уставного капитала. Отчисления прекращаются, когда резервный капитал достигает размера, определенного уставом. В организациях, в которых формирование уставного капитала не предусмотрено законодательством, он может создаваться за счет чистой прибыли. В соответствии с действующим законодательством общества с ограниченной ответственностью кооперативы и унитарные предприятия могут создать резервный капитал, если это предусмотрено их уставом. В некоммерческих организациях создание резервного фонда не предусмотрено.

Для получения информации о наличии и движении резервного капитала используют пассивный счет 82 «Резервный капитал» . Отчисления в резервный капитал отражаются по кредиту счета 82 «Резервный капитал» и дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» . Использование резервного капитала отражается по дебету счета 82 «Резервный капитал» и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» . При этом суммы, направляемые на покрытие убытка за отчетный год, списываются непосредственно в дебет счета 82 с кредита счета 84.

Суммы резервного капитала, направляемые на погашение облигации, оформляют двумя бухгалтерскими записями: Дебет счета 82 «Резервный капитал» Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» Кредит счета 51 «Расчетные счета»

Организации, создающие резервный капитал по своему усмотрению, могут его использовать на различные цели, в том числе на: покрытие убытков от хозяйственной деятельности (кредитуют счет 84); выплату доходов по облигациям и дивидендов по акциям в случае отсутствия прибыли (кредитуют счета 70 и 75); увеличение уставного капитала (кредитуют счет 80); покрытие различных непредвиденных расходов (кредитуют счета расходов).

Для бухгалтерского учета резервного капитала используют счет 82 «Резервный капитал» . Счет пассивный. Сальдо по кредиту отражает размер созданного резервного капитала на начало отчетного периода. По кредиту отражают отчисления в резервный капитал в отчетном периоде, по дебету — его использование на указанные выше цели. При формировании резервного капитала: Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит счета 82 «Резервный капитал» за счет нераспределенной пробыли организации; Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями» Кредит счета 82 «Резервный капитал» за счет учредителей (при предварительном начислении).

Использование резервного капитала отражается в бухгалтерском учете: Дебет счета 82 «Резервный капитал» Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» покрытие убытка организации за отчетный год; Дебет счета 82 «Резервный капитал» Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями» выплата из резервного капитала доходов участникам (при отсутствии или недостаточности прибыли отчетного года); Дебет счета 82 «Резервный капитал» Кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» , 67 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» погашение облигаций акционерного общества.

Аналитический учет по счету 82 «Резервный капитал» ведут по каналам поступления и использования средств в ведомости формы № 69 АПК, а синтетический учет – в разделе 3 журнала ордера № 12 АПК на основании решения совета учредителей, общего собрания участников, ведомости распределения прибыли, ведомости начисления доходов (дивидендов), выписки банка по кредитным счетам, ведомости реализации акций, бухгалтерских справок. После сверки данных итоги кредитового оборота по счету 82 «Резервный капитал» переносят в Главную книгу

5. ДОБАВОЧНЫЙ КАПИТАЛ образуется за счет переоценки основных средств и от превышения курсовой стоимости акций над номиналом Добавочный капитал в отличие от уставного капитала не разделяется на доли, внесенные конкретными участниками, он показывает общую собственность всех участников Добавочный капитал организации формируется в процессе ее функционирования и образуется при переоценке внеоборотных активов, а в акционерных обществах и при получении эмиссионного дохода, т. е. разницы между фактической и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества за счет продажи акций по цене, превышающей их номинальную стоимость

Добавочный капитал складывается из: эмиссионного дохода, возникающего при реализации акций по цене, которая превышает их номинальную стоимость, и дополнительной эмиссии акций; прироста стоимости имущества по переоценке; курсовых разниц, образовавшихся при внесении учредителями вкладов в уставный капитал организации

Учет добавочного капитала Для учета добавочного капитала используется пассивный счет 83 «Добавочный капитал» . К счету 83 «Добавочный капитал» могут быть открыты следующие субсчета: 83 1 «Эмиссионный доход» ; 83 2 «Прирост стоимости за счет переоценки внеоборотных активов» ; 83 3 «Прирост стоимости внеоборотных активов за счет прибыли» ; 83 4 «Капитал, инвестированный в социальную сферу» На субсчете 83 1 «Эмиссионный доход» организации, созданные в форме акционер ных обществ, отражают эмиссионный доход (Дебет счетов 50, 51, 52 и другие счета Кредит счета 83 «Добавочный капитал» субсчет 83 1 «Эмиссионный доход» ), а также зачисление суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной при их продаже по цене, превышающей номинальную, при увеличении уставного капитала путем дополнительной эмиссии акций или при повышении номинальной стоимости акций. При этом делается запись по кредиту счета 83 «Добавочный капитал» , субсчет 83 1 «Эмиссионный доход» и дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и одновременно: Дебет счетов денежных средств (счета 50 «Касса» , 51 «Расчетные счета» , 52 «Валютные счета» и другие) или других ценностей, переданных организации в счет оплаты акций (счет 01 и другие) Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями» .

На субсчете 83 2 «Прирост стоимости за счет переоценки внеоборотных активов» учитывается состояние и движение добавочного капитала организации, образуемого в результате прироста стоимости внеоборотных активов, выявленного при их переоценке. Порядок формирования этого вида добавочного капитала регулируется нормативными актами. Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств. Образование и пополнение добавочного капитала отражаются по кредиту счета 83 «Добавочный капитал» , субсчет 83 2 «Прирост стоимости за счет переоценки внеоборотных активов» в корреспонденции со счетами учета имущества, по которым определился прирост (Дебет счетов 01, 03, 07, 08). По дебету субсчета 83 2 «Прирост стоимости за счет переоценки внеоборотных активов» учитывают его уменьшение за счет индексации стоимости начисленной амортизации по объектам переоценки (Кредит счета 02) или при переоценке (Кредит счетов 01, 03, 07, 08). На субсчете 83 3 «Прирост стоимости внеоборотных активов за счет прибыли» учитывается часть нераспределенной прибыли организации, инвестированная по решению учредителей во внеоборотные активы (Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит счета 83 «Добавочный капитал» , субсчет 83 3 «Прирост стоимости внеоборотных активов за счет прибыли» ). На субсчете 83 4 «Капитал, инвестированный в социальную сферу» отражается использование средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств: Дебет счета 86 «Целевое финансирование» Кредит счета 83 «Добавочный капитал» , субсчет 83 4 «Капитал, инвестированный в социальную сферу» . По этому субсчету отражаются операции, связанные с использованием прибыли, направленной в социальную сферу.

При переоценке имущества его стоимость может увеличиваться или уменьшаться. Увеличение стоимости основных средств при переоценке внеоборотных активов отражается по дебету счетов 01 «Основные средства» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал» . Уменьшение стоимости основных средств при переоценке, осуществляемой за счет добавочного капитала, отражается по дебету счета 83 и кредиту счетов по учету имущества (01). Полученный организацией эмиссионный доход отражается по дебету счетов учета имущества (счета 50 «Касса» , 51 «Расчетные счета» , 52 «Валютные счета» и др. ) и кредиту счета 83.

Средства добавочного капитала могут быть направлены на: • увеличение уставного капитала (дебетуют счет 83 и кредитуют счет 80 «Уставный капитал» ); • погашение снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам их переоценки (дебетуют счет 83, кредитуют счета учета внеоборотных активов); • распределение между учредителями организации (дебет счета 83, кредит счета 75 «Расчеты с учредителями» ) и т. п. Аналитический учет по счету 83 организуется таким образом, что бы обеспечить получение информации по источникам образования и направлениям использования средств.

Аналитический учет по счету 83 «Добавочный капитал» ведется в ведомости формы № 69 АПК и должен обеспечивать получение информации по направлениям использования средств, в разделе 4 журнала ордера № 12 АПК на основании акта переоценки внеоборотных активов, акта переоценки основных средств, решения совета учредителей, общего собрания участников, бухгалтерских справок После сверки данных итоги кредитового оборота по счету 83 «Добавочный капитал» переносят в Главную книгу

КОРРЕСПОНДЕНЦИИ СЧЕТОВ по счетам бухгалтерского учета капитала № п/п Хозяйственные операции 1 Отражен уставный (складочный) капитал в сумме вкладов учредителей, предусмотренных уставом 2 Фактическое поступление средств (вкладов) от учредителей 3 корресп. счетов дебет кредит 75 80 50, 51 75 Отражено уменьшение уставного капитала (уставного фонда) организации путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества при условии внесения изменений в учредительные документы 80 75 4 Внесение в уставный капитал вкладов в иностранной валюте на сумму задолженности иностранного учредителя 75 80 5 На сумму поступления от иностранного учредителя денежных средств 52 75 6 На сумму положительной курсовой разницы 75 83 7 На сумму отрицательной курсовой разницы 83 75 8 Отражена стоимость выкуп ленныхакций для последующей перепродажи или аннулирования, в сумме фактических расходов 81 51, 55 9 При перепродаже акций 51, 55 81 10 Списываются аннулированные акции (отражено аннулирование) 80 81

продолжение 11 Списана разница в стоимости проданных и аннулированных акций на расходы (доходы) 91 (81) 81 (91) 12 Отчисления в резервный капитал 84 82 13 Использование резервного капитала 82 84 14 Суммы резервного капитала, направляемые на погашение облигаций 82 66, 67 84 51 15 Увеличение стоимости основных средств при переоценке внеоборотных активов 01 83 16 Уменьшение стоимости основных средств при переоценке, осуществляемой за счет добавочного капитала 83 01 17 Отражен полученный организацией эмиссионный доход 50, 51, 52 83 18 Увеличение уставного капитала за счет средств добавочного капитала 83 80 19 Распределение добавочного капитала между учредителями организации 83 75

6. ЦЕЛЕВОЕ ФИНАНСИРОВАНИЕ получаемые на льготных условиях и безвозвратной (безвозмездной) основе для создания фондов семян, страхование культур и пр. К целевому финансированию относят средства, получаемые организацией на строго определенные цели: научно исследовательские работы, подготовку кадров, содержание детских учреждений и др. Источниками целевого финансирования являются ассигнования из государственного, регионального или местного бюджетов; взносы родителей; средства, поступающие от других организаций; средства фондов специального назначения и др. Средства целевого финансирования расходуются в соответствии с утвержденными сметами. Использование указанных средств не по назначению запрещается. Для учета средств целевого назначения применяют пассивный счет 86 «Целевое финансирование» . Поступление средств отражают по кредиту данного счета, а расходование по дебету. Аналитический учет по счету 86 ведут по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления.

Основная часть целевого финансирования приходится на помощь, оказываемую государством коммерческим организациям. Порядок учета государственной помощи определен ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» . В соответствии с данным ПБУ государственной помощью признается увеличение экономической выгоды организации в результате поступления от государства денежных средств или иного имущества. Государственная помощь предоставляется в виде субвенций, субсидий, бюджетных кредитов, ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество). Под субвенцией понимают бюджетные средства, предоставляемые коммерческой организации на осуществление определенных целевых расходов на безвозмездной и безвозвратной основе, а под субсидией бюджетные средства, предоставляемые юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Поступающие бюджетные средства в учете разделяют на две категории: направляемые на финансирование капитальных вложений; используемые для оплаты текущих расходов. ПБУ 13/2000 предусматривает два варианта принятия к учету государственной помощи: по мере фактического получения бюджетных средств; как возникновение задолженности. При первом варианте принятия к учету бюджетных средств поступившие денежные средства оформляют следующей бухгалтерской записью: Дебет счетов 51 «Расчетные счета» , 55 «Специальные счета в банках» и др. Кредит счета 86 «Целевое финансирование» .

Поступление имущества за счет бюджетных средств записывают в дебет счетов учета имущества (08 «Вложения во внеоборотные активы» , 10 «Материалы» и др. ) и кредит счета 86 «Целевое финансирование» . При втором варианте принятия к учету бюджетных средств их выделение отражают как возникновение задолженности по целевым бюджетным средствам и оформляют следующей бухгалтерской записью: Дебет счета 76 «Расчет с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 86 «Целевое финансирование» .

Фактическое поступление бюджетных средств отражают по дебету счетов учета денежных средств (51, 55 и др. ), счетов учета имущества (08, 10 и др. ) с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» . Бюджетные средства, использованные на финансирование капитальных вложений, списываются с дебета счета 86 «Целевое финансирование» в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» при вводе внеоборотных средств в эксплуатацию (дебетуют счета 01 или 04 с кредита счета 08). В течение срока использования внеоборотных активов в размере начисленной амортизации (дебетуют счета 25, 26 и другие, кредитуют счета 02 и 05) бюджетные средства списываются как прочие доходы с дебета счета 98 «Доходы будущих периодов» в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» .

Бюджетные средства, использованные на финансирование текущих расходов, списывают в дебет счета 86 «Целевое финансирование» с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов» в момент принятия к учету МПЗ, начисления оплаты труда или осуществления других расходов за счет бюджетных средств. Суммы, учтенные по кредиту счета 98, списывают в дебет данного счета с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере отпуска МПЗ на производственные нужды, начисления оплаты труда и осуществления других расходов за счет бюджетных средств. Бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств.

7. Учет резервов РЕЗЕРВЫ средства, зарезервированные на определенные цели (для списания сомнительных долгов, покрытия предстоящих расходов и платежей и др. ). Для покрытия непредвиденных расходов в системе учета собственных источников средств предусмотрено образование специальных резервов за счет: части прибыли; предстоящих расходов; резервирования затрат. ПБУ 1/08, 4/99, 5/01

Резервы подразделяют на: резервы, образованные в соответствии с законодательством (аналитические данные по счету 82) заполняют только акционерные общества; резервы, образованные в соответствии с учредительными документами (аналитические данные по счету 82) акционерными обществами отражается величина резервного фонда, превышающего 5 процентный обязательный норматив; общества с ограниченной ответственностью показывают сумму резервного фонда, зарезервированную в добровольном порядке при условии, что создание резервного фонда предусмотрено их уставом; оценочные резервы (информация по счетам 59 и счету 63); резервы предстоящих расходов (данные счета 96) показываются остатки резервов на покрытие предполагаемых расходов на начало и конец отчетных периодов.

Учет формирования резервов под снижение стоимости материальных ценностей Перед составлением бухгалтерского баланса за год фактическая с/с ТМЦ сравнивается с их рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи). Если ф. с/с ниже рыночной стоимости, то указанные ценности отражаются в балансе по ф. с/с, если выше, то по рыночной стоимости. По данным БУ рыночная стоимость ТМЦ = фактическая с/с – суммы резервов под снижение стоимости МЦ, учитываемых на пассивном счете 14, где: накапливается информация о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива, семян и других ценностей; обобщается информация о резервах под снижение стоимости др. средств в обороте (НП, ГП, товарам и пр. ).

Корреспонденции Образование сумм резерва в учете отражается: Д 91 К 14 В следующем отчетном периоде по мере списания МЦ, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается записью Д 14 К 91 При повышении рыночной стоимости МЦ, по которым ранее были созданы соответствующие резервы Д 14 К 91 Закрытие сч. 14 осуществляют исходя из предположения полного расходования МЦ в следующем отчетном периоде. Остаток на сч. 14 характеризует разницу между факт. с/с и текущей рыночной стоимостью МЦ только на конец отчетного периода. Аналитический учет по сч. 14 ведут по каждому резерву. При составлении ф. № 1 за год сальдо по сч. 14 сопоставляется с сальдо по сч. 10, 23, 41, 43. После сопоставления МЦ отражаются в балансе в нетто оценке.

Резервы по сомнительным долгам Создание резервов по сомнительным долгам обусловлено возникновением расчетов с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резерва на финансовые результаты организации. ПБУ 9/99, 10/99 Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, не погашенная в установленные договором сроки и не обеспеченная соответствующими гарантиями. Данный резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния организации должника и оценки вероятности погашения ею долга полностью или частично.

Учет резервов по сомнительным долгам отражается на пассивном сч. 63, на котором обобщается информация о создаваемых резервах. На сумму создаваемых резервов сомнительных долгов Д 91 К 63 Списание невостребованных долгов, признанных сомнительными Д 63 К 62, 76 Списанные долги должны учитываться в течение пяти лет на сч. 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» . По окончании отчетного года суммы резервов сомнительных долгов, созданные в предыдущем отчетном году и не использованные в отчетном периоде, присоединяется к прибыли отчетного года и записываются: Д 63 К 91 При этом сумма резервов сомнительных долгов в балансе отдельно не отражается. Дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, отражается в балансе в нетто оценке, т. е. за вычетом сумм указанных резервов. Аналитический учет по сч. 63 ведется по каждому созданному резерву.

Резервы предстоящих расходов создаются в организациях в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения. Организации могут создавать следующие резервы: на предстоящую оплату отпусков работникам; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; на покрытие расходов по ремонту основных средств; на возмещение производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; на покрытие затрат по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; на выплату вознаграждений по итогам работы за год; предстоящие затраты на природоохранные мероприятия; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством, нормативными документами Минфина РФ или отраслевыми особенностями состава затрат, утвержденными соответствующими ведомствами по согласованию с Минэкономики РФ и Минфином РФ.

Счет 96 «Резервы предстоящих расходов» Для получения информации о состоянии и движении резервов предстоящих расходов используют пассивный счет 96 «Резервы предстоящих расходов» . Субсчета: 96 1 «Резерв на оплату отпусков» , 96 2 « Резервы на выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год» , 96 3 «Резервы ремонт и гарантийное обслуживание» , 96 4 «Прочие резервы» .

Особенности Субсчет 96 1 предназначен для учета предстоящих расходов на оплату отпусков, включая ЕСН, если учетной политикой организации предусмотрено создание такого резерва. Резерв образуется ежемесячно путем умножения фактически начисленной суммы оплаты труда на процент, исчисленный соотношением годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому ФОТ работников ( ЗПф * (ФОТотп. пл. / ФОТ пл. )). Создание резерва Д 20, 23 и т. д. К 96 1 Использование сумм резерва Д 96 1 К 70, 69 – на суммы начисленных отпускных. Н р, если организация предоставляет отпуска за текущий год в следу ющем году, то она может иметь остаток резерва на начало года. Сумму резерва уточняют исходя из количества дней неиспользуемого отпуска, среднедневных сумм оплаты труда работников и обязательных отчислений на социальные нужды. По кредиту 96 2 отражают ежемесячно суммы резервируемых средств за выслугу лет в корреспонденции со сч. 70, а по итогам года – со счетами учета затрат на производство. По дебету – использование резерва в корреспонденции со счетами 70, 69. На субсчете 96 3 отражают создание соответствующего резерва с целью равномерного включения затрат в издержки производства – Д 20, 23, 44 и пр. К 96 3. Списание фактических затрат по ремонту – Д 96 3 К 23, 60

продолжение На субсчете 96 4 отражают создание и использование прочих согласно классификации резервов теми же проводками. Остаток резерва на ремонт основных средств на конец года допускается в случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). В конце года после инвентаризации расчетов начисленные суммы резервов доводят до величины фактических расходов. При этом если фактические расходы превышают суммы начисленных резервов, то на разницу составляют дополнительную проводку по доначислению резервов. Обратная разница оформляется сторнировочной записью.

Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (но обязательно на конец года) проверяется по данным смет, расчетов и при необходимости корректируется. В конце года проводится инвентаризация неиспользованных сумм резервов предстоящих расходов. При этом излишне начисленные суммы резерва сторнируются. Их можно не сторнировать, если: ремонтные работы рассчитаны на несколько лет; выплата вознаграждений за выслугу лет и вознаграждений по итогам работы за год производится в следующем году (например, в январе). В этих случаях излишне начисленные суммы резервов будут сторнироваться после окончания ремонта или после выплаты соответствующих вознаграждений

Основанием для записей по образованию резервов являются ведомости начисления, расчетно платежные ведомости, акты приемки отремонтированных и реконструированных объектов и др. Аналитический учет по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» ведется по отдельным резервам. Регистрами аналитического учета служат: лицевые счета (производственные отчеты) подразделений сельскохозяйственных организаций, таблица аналитических данных к счету 96 «Резервы предстоящих расходов» в регистре синтетического учета журнале ордере № 10 АПК. Регистром синтетического учета является также Главная книга. Лицевой счет – производственный отчет – ж о. № 10 – Главная книга (Коборот). Необходимость образования соответствующих резервов обосновывается организациями самостоятельно и закрепляется в учетной политике организации. Счет 96 «Резервы предстоящих расходов» в ряде сельскохозяйственных организаций может и не использоваться.

8. Учет нераспределенной прибыли Для учета наличия и движения сумм нераспределенной прибыли предназначен счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» . Счет активно пассивный, может иметь дебетовое и кредитовое сальдо. Сальдо по кредиту отражает размер нераспределенной прибыли, дебетовое непокрытый убыток. Сумма убытка отчетного года списывается в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» . Сумму чистой прибыли отчетного года списывают заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 со счета 99 «Прибыли и убытки» (счет 99 дебетуется). Нераспределенная прибыль направляется на выплату доходов (дивидендов) учредителям и отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отчетного периода.

Прибыль распределяется на основании решения общего собрания акционеров в акционерном обществе, собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью или другого компетентного органа. Чистая прибыль может быть направлена на выплату дивидендов, создание и пополнение резервного капитала, покрытие убытков прошлых лет. На суммы начисленных доходов учредителям дебетуют счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредитуют счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (работникам организации) и 75 «Расчеты с учредителями» (сторонним участникам). Отчисления в резервный капитал отражают по дебету счета 84 и кредиту счета 82 «Резервный капитал» . Направление чистой прибыли на покрытие убытка предыдущего года отражают по дебету и кредиту счета 84.

Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» с кредита счета 99 «Прибыли и убытки» . Убытки отчетного года списывают с кредита счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» года в дебет счетов: 82 «Резервный капитал» при списании за счет средств резервного капитала; 75 «Расчеты с учредителями» при погашении убытка за счет целевых взносов учредителей организаций; 80 «Уставный капитал» при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации и других счетов.

Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» должен обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. Его ведут по направлениям использования средств распределения прибыли и покрытия убытка в ведомости формы № 77 АПК, которая открывается на календарный год. Итоги кредитовых оборотов ведомости ежемесячно сверяют с суммой кредитовых оборотов счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в ж. о. № 15 АПК и заносят в Главную книгу Синтетический учет по указанным объектам учета ведется в разделе 3 ж. о. № 15 АПК