Учет аренды и договоров подряда 1 2 3

Учет аренды и договоров подряда 1. 2. 3. 4. 5. 6. Аренда имущества и ее формы Учет и финансовая отчетность арендатора Финансовая отчетность и учет у арендодателя Сфера применения МСФО 11 и критерии объединения и разделения договоров подряда для целей составления финансовой отчетности Критерии признания доходов и расходов по договорам подряда Раскрытие информации в финансовой отчетности

Аренда оформляется договором, в соответствии с которым арендодатель предоставляет арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на арендную плату. l Арендодатель – это собственник арендуемых объектов, который предоставляет их арендатору. l Арендатор использует арендованные объекты и производит платежи по аренде.

Минимальные арендные платежи – это платежи в течение срока аренды, которые обязан внести арендатор, исключая условную арендную плату, расходы по предоставлению услуг и налоги, подлежащие оплате и возмещению арендодателю, а также: (1) любые суммы, гарантируемые арендатором или связанной стороной; или (2) остаточная стоимость, гарантированная арендодателю: (i) арендатором; (ii) стороной, связанной с арендатором; или (iii) третьей стороной, не связанной с арендодателем

Гарантированная остаточная стоимость – это: (1) для арендатора – та часть остаточной стоимости, которая гарантируется арендатором или связанной с ним стороной; (2) для арендодателя – та часть остаточной стоимости, которая гарантируется арендатором или надежной третьей стороной. Негарантированная остаточная стоимость – это та часть остаточной стоимости арендуемого актива, которая не гарантируется. ПРИМЕР Негарантированная остаточная стоимость Вы сдаете в аренду автомобиль сроком на 4 года. Фактическая стоимость автомобиля составляет $20. 000. Предполагаемая остаточная стоимость по окончании аренды составляет $5. 000. Цена аренды определяется в размере $15. 000 включая финансовые расходы. Дилер дает Вам гарантию на приобретение данного автомобиля за $4. 000 (по окончании аренды), что является гарантированной остаточной стоимостью. Оставшаяся сумма в размере $1. 000 представляет собой негарантированную остаточную стоимость.

Условная арендная плата – это дополнительные арендные платежи, которые зависят от некоторых условий или показателей. Например, от объема будущих продаж, от будущих индексов цен, будущих рыночных процентных ставок и т. п. ПРИМЕР Условная арендная плата Вы арендуете магазин в аэропорту. Вы платите $10. 000 в месяц плюс 5% от стоимости продаж в качестве пропорциональной арендной платы.

Вопрос 1. Аренда имущества и ее формы. В мировой практике существуют две общепринятые категории аренды: финансовая и операционная, но в каждой стране существуют свои особенности. Например, в США актив, взятый в финансовую аренду, признается основным средством предприятия, а его стоимость амортизируется. Во Франции это запрещено, а в Германии национальные стандарты не рассматривают этот вопрос. В большинстве стран под финансовой арендой понимают сделку, при которой практически все риски и выгоды от использования имущества переходят к арендатору. Именно такое определение финансовой аренды использовано в МСФО 17 и в нормативных учетных документах США, Великобритании. Российское законодательство представляет арендатору и арендодателю право выбора у кого из них на балансе будет числиться арендованное имущество. В этой части отражение в отчетности операций финансовой аренды в РФ не совпадает с МСФО, и противоречит принципу “приоритета экономического содержания над юридической формой”. Причина в том, что российский учет ориентируется на концепцию права собственности (имущество учитывается на балансе того, кому оно принадлежит), а не “контроля над активами” (имущество отражается у того, кто получает от него экономические выгоды). Именно второй подход дает более объективную картину финансового положения.

Пример: оценить инвестиционную привлекательность двух фирм Компания Альфа Компания Бета 01. 05 купила станок за 200 тыс. руб. с условием отсрочки платежа. Срок амортизации станка 5 лет (При финансовой аренде показатели будут аналогичны) 01. 05 заключен договор аренды на 5 лет. По договору станок учитывается на балансе лизингодателя, расходы по аренде 20% от стоимости станка в год. Обе компании начали работать одновременно с 01. 05 г. с внесения вклада в УК 200 тыс. руб. Все остальные показатели за год работы у компаний одинаковые. Через год балансы будут выглядеть следующим образом Актив Пассив Основные средства 200 Амортизация -40 Остаточная стоимость 160 Уставный капитал 200 Основные средства 0 Денежные средства 140 Прибыль 100 Дебиторскаязадолженность 200 Обязательства 200 Дебиторская задолженность 200 Обязательства 40 Итого баланс 500 Итого баланс 340 Уставный капитал 200 Финансовые показатели работы 100/500=0, 2 Рентабельность активов (П/А) 100/340=0, 3 (140+200)/200=1, 7 Коэф-т текущей ликвидности (ТА/ТО) (140+200)/40=8, 5 (200+100)/500=0, 6 Коэффициент автономии (СК/О+К) (200+100)/340=0, 9

Не смотря на то, что в экономическом плане фирмы одинаковые, их балансы и финансовые показатели различны. Показатели Компании Бета лучше, чем компании Альфа, в результате инвесторы могут сделать ошибочные выводы относительно выгодности вложений. Основная проблема, которую решает МСФО 17 – устранить искажения финансовой отчетности, создаваемые в связи с учетом операций аренды. До вступления в силу этого стандарта бухгалтерский баланс не отражал ни стоимость используемого актива, ни полную сумму арендных обязательств. Вместо отражения получения займа и приобретения актива компаниям предлагалось отражение аренды за балансом.

В отношении собственности, предназначенной для сдачи в аренду применяются два стандарта: МСФО 17 “Аренда” и МСФО 40 “Инвестиционная собственность”. Сферы их действия различны: Сторона Финансовая аренда Операционная аренда Арендатор МСФО 40 МСФО 17 Арендодатель МСФО 17 МСФО 40 МСФО 17 применяется: • к классификации аренды на финансовую и операционную • к признанию арендного дохода от инвестиционной собственности • к оценке доли собственности, которой компания владеет на условиях операционной аренды в финансовой отчетности арендатора • к оценке чистых инвестиций в аренду в финансовой отчетности арендодателя

МСФО 17 применяется для учета всех видов аренды, за исключением: • Аренды, связанной с добычей или использованием полезных ископаемых: нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых ресурсов • лицензионных соглашений в отношении таких объектов, как художественные фильмы, видео записи, театральные постановки, рукописи, патенты и авторские права

Методы оценки активов МСФО 17 не применяются в отношении: l объектов собственности, находящихся в распоряжении арендатора, которые учитываются как инвестиционная собственность (МСФО 40) l инвестиционной собственности, предоставляемой арендодателем по операционной аренде (МСФО 40) l биологических активов, находящихся в распоряжении арендатора по договору финансовой аренды (МСФО 41) l биологических активов, предоставляемых арендодателем по операционной аренде (МСФО 41)

Классификация аренды основывается на том, в какой степени риски и вознаграждения от арендуемого актива относятся к арендодателю или арендатору. По МСФО аренда применяется в следующих формах: финансовая, операционная (оперативная), обратная. Риски включают возможность потери из-за неиспользования или неполного использования мощности или в связи с техническим устареванием актива, а также из-за колебаний прибыли в связи с меняющимися экономическими условиями. Выгоды ассоциируются с ожиданием получения прибыли от эксплуатации актива в течение срока его экономической службы, а также от прироста его стоимости или в связи с получением его ликвидационной стоимости продаже.

Финансовая аренда связана с переходом к арендатору существенных рисков независимо от перехода правового титула. Срок аренды для арендатора является неотменяемым, аренда – неаннулируемой (аннулирование допустимо с разрешения арендодателя при возникновении маловероятных обстоятельств). По окончании аренды объект возвращается арендатору/выкупается им с участием в торгах по символической цене. Финансовая аренда является способом долгосрочного кредитования пользования/приобретения актива в собственность. Условием такой аренды является дисконтирование (дохода арендодателя и расхода у арендатора) и распределение дохода на возмещение стоимости актива и арендных процентов во времени по определенной схеме.

Примерами ситуаций, в которых обычно аренда рассматривается как финансовая аренда, могут служить: (1) аренда предусматривает передачу права собственности на актив арендатору по окончании срока аренды; (2) арендатор имеет возможность приобрести актив по привлекательной цене; (3) срок аренды составляет основную часть срока экономической службы актива, даже если право собственности не передается (>75%) ; (4) текущая стоимость суммы минимальных арендных платежей почти полностью покрывает справедливую стоимость арендуемого актива (>90%); (5) арендуемые активы имеют настолько специальное назначение, что без значительных модификаций их может использовать только данный арендатор. Вышеуказанные процентные показатели приведены из Общепринятых принципов бухгалтерского учета (ОПБУ) США. МСФО не устанавливает конкретных показателей в данной области. l В случае аннулирования аренды арендатором, связанные с этим убытки арендодателя ложатся на арендатора. l Прибыли или убытки от колебаний между справедливой и остаточной стоимостью получает арендатор l Арендатор имеет возможность продлить срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночного уровня

Операционная аренда – это аренда, не являющаяся финансовой арендой. l Отличие оперативной и финансовой аренды зависят скорее от содержания договора, чем от юридического оформления. l По окончании оперативной аренды ее срок может быть продлен или актив возвращается арендатору. l Аренда земли классифицируется как правило как операционная, поскольку передача прав собственности на землю в конце срока как правило не предполагается и все риски и выгоды связанные с владением ею остаются у арендодателя.

Обратная аренда l Собственник продает актив арендодателю, который сдает его в аренду предыдущему собственнику, который теперь становится арендатором.

Если операция по обратной аренде предусматривает финансовую аренду, то превышение поступлений от продажи актива над его балансовой стоимостью следует учитывать как отложенный доход и амортизировать в течение срока аренды. ПРИМЕР Продажа и обратная финансовая аренда Вы организуете продажу и обратную аренду актива, балансовая стоимость которого составляет $1 млн. , и получаете $1, 4 млн. Данная операция учитывается как финансовая аренда. $0, 4 млн. будет амортизироваться в течение срока аренды. Текущая арендная плата, включенная в общую сумму арендной платы, составляет $0, 1 млн. ОПУ/ББ Основные средства ББ Денежные средства ББ Отложенный доход Дт ББ Кт $1 млн. $1, 4 млн. $0, 4 млн. Продажа актива и признание отложенного дохода, который признается в доходах в течение срока аренды Основные средства ББ Кредиторская задолженность по финансовой аренде (краткосрочная) ББ $0, 1 млн. Кредиторская задолженность по финансовой аренде (долгосрочная) ББ $1, 3 млн. Учет финансовой аренды с разграничением между краткосрочной и долгосрочной кредиторской задолженностью $1, 4 млн.

Если операция по обратной аренде предусматривает операционную аренду, и очевидно, что продажа совершена по справедливой стоимости, то возникающая прибыль или убыток признаются немедленно. ПРИМЕР Продажа и обратная операционная аренда Вы организуете продажу и обратную операционную аренду объекта основных средств, балансовая стоимость которого составляет $1 млн. и получаете $1, 2 млн. - согласованную сторонами справедливую стоимость объекта. Разница между продажной стоимостью и балансовой стоимостью объекта ($0, 2 млн. ) немедленно признается как прибыль. ОПУ/ББ Основные средства ББ Денежные средства ББ Прибыль от продажи ОПУ Дт Учет продажи и признание прибыли Кт $1 млн. $1, 2 млн. $0, 2 млн.

Если цена продажи ниже справедливой стоимости актива, то убыток должен признаваться немедленно, за исключением случаев, когда убыток будет компенсирован за счет будущих арендных платежей, установленных на уровне ниже рыночных цен. В таком случае сумму убытка следует учитывать как отложенный убыток и списывать пропорционально поступающим арендным платежам в течение срока аренды. ПРИМЕР Продажа и обратная аренда – уменьшение арендных платежей Вы организуете продажу и обратную операционную аренду объекта основных средств, балансовая стоимость которого составляет $1 млн. , продажная цена - $0, 8 млн. По условиям заключенного договора, размер вносимой Вами арендной платы будет меньше рыночной ставки оплаты в связи с тем, что поступившая оплата меньше балансовой стоимости проданного объекта. Убыток от продажи в размере $0, 2 млн. признается в течение срока аренды. ОПУ/ББ Дт Основные средства ББ Денежные средства ББ $0, 8 млн. Отложенный убыток ББ $0, 2 млн. Продажа актива и признание отложенного убытка, который признается в течение срока аренды. Кт $1 млн.

ПРИМЕР Продажа и обратная аренда – признание убытка У вас имеется объект собственности, который отражен в вашей отчетности по балансовой стоимости в размере $1 млн. Вы организуете продажу и обратную операционную аренду объекта основных средств, балансовая стоимость которого составляет $1 млн. , продажная цена - $0, 9 млн. $0, 1 млн. сразу же учитывается как убыток. ОПУ/ББ Дт Основные средства ББ Денежные средства ББ $0, 9 млн. Убыток от продажи ОПУ $0, 1 млн. Продажа объекта основных средств и признание убытка Кт $1 млн.

Вопрос 2. Учет и финансовая отчетность арендатора.

Финансовая Операционная Учет На балансе а-ра не По справедливой стоимости объекто отражается и арендуемого актива или в на учитывается у дисконтированной сумме балансе арендодателя минимальных арендных (первоначал платежей – по ставке ьная заложенной в договор оценка) аренды или рыночной ставке % за заемный к-л. Первоначальные прямые затраты на заключение договора аренды могут включаться в стоимость арендуемых активов или списываться на текущие расходы, если компания имеет прибыль от продаж. На балансе арендатора - в составе активов - арендуемое имущество, а в составе обязательств – долгосрочные обязательства по аренде Обратная (возвратный лизинг) Превышение выручки над балансовой стоимостью признается отложенным доходом, который включается в прибыль (амортизируется) в течение всего срока обратной аренды (при финансовой аренде). При операционной аренде при продаже по справедливой стоимости прибыль/убыток признается немедленно. Если убыток будет компенсирован арендными платежами в оценке ниже рыночной стоимости, то он признается отложенным и амортизируется пропорц-но арендным платежам. Арендуемый актив может приходоваться у арендодателя или арендатора.

Финансовая Начисле ние амор тиза ции Общепринятыми методами как для собственных активов, но при неуверенности в праве собственности используется срок аренды либо полезный срок службы для начисления амортизации (что меньше). Переоце нка Арендные платежи отражаются как уменьшение долгосрочных обязательств по аренде. Арендные платежи состоят из финансовых расходов и суммы уменьшения долгосрочного обязательства по аренде. Если в бухгалтерском балансе проводится разграничение между краткосрочными и долгосрочными обязательствами, то аналогичное разграничение проводится и в отношении обязательств по аренде. Обратная (возвратный лизинг) Производится, с немедленным признанием обесценения Арендна я плат а Операционная - Может амортизироваться как собственный. Текущие затраты с распределением на любой основе в течение срока аренды. Оплата актива и процент за аренду. Распределение арендных затрат на арендную плату и проценты производится разными способами.

ПРИМЕР Краткосрочные и долгосрочные обязательства Вы арендовали объект на 4 года за $20 млн. Вы разграничиваете выплаты основной суммой долга и сумму, подлежащую уплате в течение первого года: $3 млн. (краткосрочное обязательство) и сумма, подлежащая выплате в течение 2 -4 годов (долгосрочное обязательство): $ 17 млн. ОПУ/ББ Дт Кт Основные средства ББ Кредиторская задолженность по аренде (краткосрочная) ББ $3 млн. Кредиторская задолженность по аренде (долгосрочная) ББ $17 млн. Учет аренды и разграничение между краткосрочной и долгосрочной задолженностью $20 млн.

Финансовая Операционная Обратная (возвратный лизинг) Раскрытие Активы, затраты по аренде и метод их признания, обязательства по аренде с указанием инфор сумм и сроков начисления мации 1. балансовая стоимость на 1. общее описание В зависимости от в отчетную дату существенных условий договора отчетн 2. общие минимальные арендных соглашений отражается как ости платежи и их 2. арендные платежи финансовая или дисконтированная стоимость признанные в операционная 3. арендная плата текущего текущем периоде, с периода выделением 4. существенные условия минимальных договоров аренды (база для арендных платежей, расчета арендных платежей, условных арендных ограничения) платежей и платежей по субаренде 3. будущие минимальные арендные платежи

Вопрос 3. Учет и финансовая отчетность арендодателя.

Валовые инвестиции в аренду – это сумма: (1) минимальных арендных платежей, получаемых арендодателем по договору финансовой аренды; и (2) негарантированной остаточной стоимости. l Чистые инвестиции в аренду – это валовые инвестиции в аренду, дисконтированные с учетом процентной ставки, используемой для учета аренды. Неполученный финансовый доход – это разница между валовыми инвестициями в аренду и чистыми инвестициями в аренду. На практике, это общая сумма процентных платежей, которые будут осуществлены в течение срока действия аренды. l Процентная ставка, подразумеваемая в договоре аренды – это ставка дисконта, при которой в начале аренды общая дисконтированная стоимость: (1) минимальных арендных платежей, и (2) негарантированной остаточной стоимости равняется справедливой стоимости арендуемого актива, и первоначальных прямых затрат арендодателя. l Ставка процента на заемный капитал - ставка, которую арендатор должен был бы платить за заемные средства, полученные на такой же срок и при том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки актива.

Финансовая Операционная Учет объектов на балансе Активы, находящие в финансовой аренде признаются как дебиторская задолженность в сумме равной чистой инвестиции в аренду Учитывается на балансе арендодателя Определение дохода Методом чистых инвестиций (дисконтированный доход) с распределением в течение срока аренды и признанием будущего (отложенного) дохода как дебиторской задолженности Признается без применения дисконтирования Срок Актив переходит в собственность арендатора Может быть продлен либо актив возвращается арендодателю Признание первонача льных прямых затрат по договору Являются текущими (комиссионные, юридические, внутренние) Капитализируются путем включения в балансовую стоимость переданного в аренду актива и признанием расходом на протяжении срока аренды Начисление амортизац ии Не нач-ся В соотв-и с учетной политикой с распределением по отчетным периодам в течение срока аренды Обратная Учет ведется в зависимости от характера договора как финансовая или операционная

Финансовая Операционная Обратная Раскрытие Арендный доход и метод его признания, в т. ч. предстоящий и недополученный с информа указанием сроков и сумм начисления, стоимость сданных активов и ции в начисленная по ним амортизация отчетнос 1. сверка общей суммы 1. первоначальная ст-ть, В зависимости ти инвестиций в аренду и амортизация и убытки от от условий дисконтированной обесценения по каждому договора стоимостью ДЗ по классу активов отражается минимальным арендным 2. существенные условия как платежам договора аренды финансовая 2. неполученный на отчетную 3. будущие минимальные или дату финансовый доход арендные платежи операционн 3. величина резерва по 4. общая сумма арендных ая сомнительным долгам по платежей, признанных в аренде качестве дохода 4. арендные платежи, признанные в качестве дохода 5. существенные условия договора аренды

Вопрос 4. Сфера применения МСФО 11 и критерии объединения и разделения договоров подряда для целей составления финансовой отчетности. Порядок учета и отражения в отчетности операций по договорам подряда определен в МСФО 11. Этот стандарт применяется для отражения соответствующей информации в финансовой отчетности строительных организаций. К строительным договорам подряда не относятся и учитываются иначе, чем предусмотрено в стандарте следующие работы: l Договоры на услуги по управлению проектами и иные, связанные с сооружением строительных объектов, например услуги архитектора l Договоры на восстановление либо разрушение объектов, восстановление экологической обстановки в окружающей среде после разрушения объектов

Обычно каждый договор подряда признается самостоятельным объектом учета. Но существуют условия, при которых несколько договоров подряда отражаются как один, независимо от того заключены они с несколькими подрядчиками или с одним. Договоры подряда объединяются если: l Переговоры велись по пакету договоров подряда, которые объединяются l Договоры заключены на взаимосвязанные и взаимозависимые части одного общего проекта с общей для всех частей нормой прибыли l Договоры выполняются одновременно или последовательно без перерыва как единый комплекс работ

И наоборот, один договор подряда может рассматриваться как несколько самостоятельных договоров, если: l На сооружение каждого объекта строительства было представлено особое предложение l По каждому строительному объекту велись отдельные переговоры и их участники имели возможность выбора в отношении каждого из объектов – включать или не включать те или иные строительные объекты в общий контракт l Затраты и доходы по каждому строительному объекту могут быть учтены обособленно от других таких объектов

Вопрос 5. Критерии признания доходов и расходов по договорам подряда. l Доходы и затраты по конкретному договору подряда признаются в отчетности в соответствии с мерой завершенности работ, определяемой в каждом отчетном периоде.

Меры выполнения договора на отчетную дату (% выполнения) могут быть установлены различными методами: l Определение % выполненных работ путем определения суммы затрат, понесенных на дату составления отчета, и выявлением пропорциональной величины (процента затрат) в общей сумме запланированных, установленных договором или расчетно-предполагаемых общих затрат по данному договору подряда l Наблюдением за выполненной работой в трудовом измерителе (человеко-часах) или измерителе баланса работ машин и оборудования l Подсчетом фактической доли выполненных работ по проекту, положенному в основу данного договора подряда. Это может быть инженерный подсчет завершенности отдельных этапов работ, выполненных полностью или частично и выявления их удельного веса в общем объеме работ l Метод полной готовности (при невозможности точной оценки финансового результата по годам)

l Доход по договору подряда отражается в тех отчетных периодах, в которых была выполнена соответствующая работа. l Следовательно несмотря на то, что выполнение договоров подряда продолжается в течение нескольких отчетных периодов, результаты деятельности надо определять в каждом отчетном периоде отдельно независимо от сроков оплаты договоров. l Для сопоставления расходов по договору подряда, имевших место в данном периоде, доходы начисляются и признаются как дебиторская задолженность заказчика.

l Доход по договору подряда признается по справедливой стоимости полученного/ожидаемого вознаграждения минус отклонения в уменьшение дохода (при вероятности их согласования с заказчиком и надежной оценке) плюс увеличение стоимости и поощрения, минус претензии и штрафы.

l Затраты по договору подряда, подлежащие отражению в данном отчетном периоде, могут включать только те расходы, которые вызваны объемом конкретно выполненной работы по договору. Затраты связанные с будущими работами по договору отражаются в активе балансе как незавершенное строительство. l Затраты признаются в составе прямых и накладных затрат (последние распределяются по объектам) и не включают затраты коммерческие и не связанные с договором (административные, НИОКР, амортизация простаивающего оборудования). При использовании метода процентного выполнения подряда доходы признаются в той части затрат, которые могут быть возмещены. l Прибыль по договору подряда отражается как превышение доходов над расходами в том отчетном периоде, в котором выполняется соответствующий объем работы по данному договору подряда. Но любое ожидаемое превышение затрат над доходами по договору должно записываться в убыток на уменьшение прибыли данного отчетного периода.

Вопрос 6. Раскрытие информации в финансовой отчетности. Компания должна раскрывать: l сумму выручки по договору, признанную в качестве выручки в течение периода l методы, использованные для определения выручки по договору, признаваемой в течение периода l методы, используемые для определения стадии выполнения договора Для незавершенных контрактов, то есть находящихся в процессе выполнения: на отчетную дату компания должна раскрывать: l общую схему понесенных затрат и признания прибылей и убытков на текущую дату l сумму, полученных авансов l сумму удержаний Компания раскрывает любые условные обязательства и активы в соответствии с МСФО 37 “Оценочные обязательства, условные обязательства и активы” могут возникнуть в связи с такими статьями как затраты на гарантийный ремонт, претензии, штрафы или вероятные потери.