ТЕМА УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ Основные нормативные документы

ТЕМА: УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ

Основные нормативные документы: l l l l l ПБУ 9/99 «Доходы организации» от 06. 05. 99 г. № 32 н; ПБУ 10/99 «Расходы организации» от 06. 05. 99 г. № 33 н; ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» от 19. 11. 2002 № 114 н; ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» от 28. 06. 2010 № 63 н; ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» от 16. 10. 2000 № 92 н; ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» от 13. 12. 2010 № 167 н; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности от 28. 07. 1998 № 34 н; Кодекс об Административных Правонарушениях РФ (Ко. АП РФ) от 30. 12. 2001 № 195 -ФЗ; Налоговый кодекс РФ.

Нормативная база: l ФP РФ «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использование платежных карт» от 22. 05. 2003 № 54 -ФЗ. l Постановление Правительства РФ от 06. 05. 2008 № 359 «О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольнокассовой техники» . ФЗ от 17. 07. 2009 N 162 -ФЗ «О внесении изменения в ст. 2 ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» и отдельные законодательные акты РФ» (ЕНВД). l

Размер штрафов – ст. 14. 5 Ко. АП РФ: l - на граждан: от 1500 до 2000 рублей; - на должностных лиц – от 3000 до 4000 рублей; - на юридических лиц – от 30000 до 40000 рублей. l Небольшая стоимость реализованного без применения ККТ товара в соответствии с постановлением от 17. 05 № 391/05 Президиума ВАС РФ не свидетельствует о малозначительности правонарушения. l Коробок спичек, проданный без применения ККТ, в случаях, когда применение ее необходимо, может обойтись для организации в 30 000 руб. l Индивидуальный предприниматель - максимум на 6000 руб. (2 000 на сотрудника, и 4 000 на самого ИП).

Определение финансового результата: n - выраженный в денежной форме экономический итог хозяйственной деятельности организации в целом и её отдельных подразделений; n -прирост или уменьшение стоимости собственного капитала организации, образовавшийся в процессе её предпринимательской деятельности за отчётный период. n В бухгалтерском учёте финансовый результат определяют путём подсчёта и балансирования всех прибылей и убытков за отчётный период. n Финансовый результат выражается как в форме прибыли (превышения доходов над расходами), так и в форме убытка (превышения расходов над доходами). Счет 99 «Прибыли и убытки» - финансово-результатный. n

Понятие доходов: Увеличение экономических выгод в результате: - поступления активов (денежных средств, иного имущества) - и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)

Пример: • По условиям договора стоимость отгруженной • • • покупателю продукции – 100 000 руб. От покупателя в оплату отгруженной продукции получены денежные средства в сумме 30 000 руб. , материалы стоимостью 20 000 руб. Дебиторская задолженность покупателя равна 50 000 руб. (100, 0 -30, 0 – 20, 0). Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме 100 000 руб. и включает в себя: сумму полученных денежных средств – 30 000 руб. , стоимость поступивших в оплату продукции материалов – 20 000 руб. ), величину дебиторской задолженности – 50 000 руб. ).

Не признаются доходами: Поступления от других юридических и физических лиц: - сумм НДС, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей; - по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п. ; - в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг; - авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг; - задатка; - в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю; - в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Составляющие части доходов: ► Доходы от обычных видов деятельности (Кредитовый оборот счета 90 «Продажи» , субсчет 90 -1 «Выручка» ); ► Прочие доходы (Кредитовый оборот счета 91 «Прочие доходы и расходы» , субсчет 91 -1 «Прочие доходы» )

Доходы от обычных видов деятельности: Выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Определяется исходя из: - вида деятельности организации; предмета деятельности организации - на основе принципа существенности: поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (арендные платежи); - поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; - поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций. -

Предоставление скидок Величина выручки определяется с учетом скидок согласно договору. ► Пример. ООО «А» и ЗАО «Б» заключили договор куплипродажи, условиями которого предусмотрена скидка с цены в размере 3% в случае приобретения ЗАО «Б» в месяц товаров на сумму 1 060 000 руб. , в т. ч. : 02. 03 – на 450 000 руб. , 15. 03 – на 290 000 руб. , 22. 03. – на 320 000 руб. При приобретении последней партии товаров ООО «А» предоставило ЗАО «Б» скидку в размере 31 800 руб. (3% от 1 060 000 руб. ). Величина выручки ООО «А» равна 1 028 200 руб.

Предоставление коммерческого кредита: ► При продаже продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. ► Пример. Покупателю отгружены товары на условиях коммерческого кредита. Стоимость товаров – 100 000 руб. Условиями договора предусмотрена отсрочка платежа на 2 месяца с уплатой 5% от стоимости товара. ► Величина выручки с учетом суммы процентов за отсрочку платежа равна 105 000 руб. (100, 0+100, 0 х 5%).

Учет в Ломбардах l Ломбард - специализированная коммерческая организация, основными видами деятельности которой являются: - предоставление краткосрочных займов гражданам (на срок не более одного года) (ст. 358 ГК РФ); - хранение вещей (ст. 919 ГК РФ).

n Правила кредитования ломбардами граждан под залог принадлежащего им движимого имущества, предназначенного для личного потребления, устанавливаются Гражданским кодексом РФ, Законом «О ломбардах» от 19. 07. 2007 № 196 -ФЗ, а также Законом РФ от 29. 05. 92 № 2872 -1 «О залоге» в части, не противоречащей статьям 334 -358 ГК РФ.

n n Оценка вещи, передаваемой в залог или сдаваемой на хранение, производится по соглашению сторон в соответствии с ценами на вещи такого рода и качества, обычно устанавливаемыми в торговле в момент и месте ее принятия в залог или на хранение (ст. 5 Закона № 196 -ФЗ). Ломбард не имеет права распоряжаться или пользоваться заложенными вещами. Согласно п. 2 ст. 344 ГК РФ, в случае утраты предмета залога, ломбард отвечает в размере полной стоимости заложенной вещи, в случае повреждения – в размере суммы, на которую стоимость понизилась в результате повреждения.

► В соответствии с п. 3 ст. 358 ГК РФ и ст. 6 Закона «О ломбардах» ломбард обязан страховать в пользу заемщика или поклажедателя за свой счет риск утраты и повреждения вещи, принятой в залог или на хранение, на сумму, равную сумме ее оценки. ► В бухгалтерском учете затраты на страхование являются расходами по обычным видам деятельности, а для целей налогообложения прибыли - расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 31 п. 1 ст. 264 НК РФ).

n n n В случае невозвращения залогодателем в установленный срок суммы займа, то, по истечении одного льготного месяца, ломбард имеет право продать заложенное имущество в порядке, установленном Законом «О ломбардах» . Если сумма оценки невостребованной вещи превышает 30 000 руб. , ее реализация осуществляется только путем продажи с публичных торгов. В иных случаях форма и порядок реализации невостребованной вещи определяются решением ломбарда, если иное не установлено договором займа или договором хранения.

n Публичные торги по продаже невостребованной вещи проводятся в форме открытого аукциона в порядке, установленном статьями 447 - 449 ГК РФ и ст. 13 Закона «О ломбардах» . n Начальной ценой вещи является сумма ее оценки, указанная в залоговом билете или сохранной квитанции.

► Хранение вещей в ломбарде регулируется статьями 919 и 920 ГК РФ, а также ст. 9, 11, 13 Закона «О ломбардах» . ► Если имущество, сданное на хранение в ломбард не востребовано в обусловленный соглашением срок, ломбард обязан хранить его в течение 2 месяцев, взимая за это предусмотренную договором хранения плату. ► По истечении этого срока ломбард имеет право продать невостребованное имущество с публичных торгов.

► Проценты, получаемые за предоставление краткосрочных кредитов, за хранение и оценку движимого имущества, являются для ломбардов доходами от обычных видов деятельности. ► Выручка от деятельности ломбардов отражается по кредиту счета 90 «Продажи» в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» .

l Право собственности на предметы залога и вещи, сданные на хранение, ломбарду не переходит, поэтому наличие движение залогового имущества ломбарды отражают либо на забалансовом счете 002 «Товарноматериальные ценности, принятые на ответственное хранение» , или на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» .

n n Аналитический учет по этим счетам ведется в разрезе каждого залогового билета и сохранной квитанции, которые являются бланками строгой отчетности, их формы утверждены приказом Минфина РФ от 14. 01. 2008 № 3 н «Об утверждении форм бланков строгой отчетности» . Ломбарды имеют право не применять ККМ при расчетах с населением.

Приобретение бланков (залоговой квитанции и сохранной квитанции) отражается по дебету счета 006 «Бланки строгой отчетности» в условной оценке, например, 1 рубль, что дает возможность определять количество бланков, находящихся на хранении. Учет движения бланков ► Приобретены бланки строгой отчетности по фактической себестоимости - Д 10 К 60 (71, 76) ► Учтен НДС по приобретенным бланкам - Д 19 К 60, 76 ► Приняты к учету бланки строгой отчетности для хранения - Д 006; ► Принят к вычету НДС - Д 68 К 19; ► Переданы бланки строгой отчетности в использование - Д 20 К 10; ► Списаны использованные бланки строгой отчетности К 006 ►

Учет операций по выдаче займов под залог имущества Договор считается заключенным с момента передачи заемщику суммы займа и передачи ломбарду закладываемой вещи. ► Сумма обязательств заемщика перед ломбардом включает в себя: - сумму предоставленного займа; - проценты за пользование займом, исчисляемые за период фактического его использования в соответствии с процентной ставкой по займу, установленной договором займа. ► Период фактического пользования займом считается период со дня предоставления займа до даты его возврата и уплаты процентов за пользование займом или продажи ломбардом заложенной вещи, за исключением случая, указанного в части 4 ст. 4 Федерального закона № 196 -ФЗ. ► Договор займа оформляется выдачей ломбардом заемщику залогового билета. ►

§ Операции по кредитованию населения и полученный от них в виде процентов доход не облагаются НДС (пп. 5 п. 3 ст. 149 НК РФ). § Согласно пп. 6 ст. 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам кредита для целей налога на прибыль, признаются внереализационными доходами. § Для ломбардов предоставление займа под залог имущества граждан является основным видом деятельности.

§ Пример 1. Ломбард предоставил кредит § § § физическому лицу 1 сентября текущего года в размере 8 000 рублей сроком на 20 дней под 20% годовых. Договор заключен под залог ювелирных изделий, которые оценены сторонами в размере 10 000 руб. В установленный срок физическим лицом были возвращены предоставленные кредитные средства. В бухгалтерском учете ломбарда используются субсчета: 58 -3 «Предоставленные займы» ; 76 -1 «Расчеты с физическим лицом по процентам, причитающимся к получению по кредиту» ; 90 -1 «Выручка» .

1. Отражена сумма кредита, выданная физическому лицу: Дебет 58 -3 Кредит 50 - 8000 руб. 2. Получено обеспечение в виде залога ювелирных изделий: Дебет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» - 10 000 руб. 3. Клиенту выдан залоговый билет: Кредит 006 4. Отражена сумма процентов, причитающихся к получению: Дебет 76 -1 Кредит 90 -1 – 88 руб. (8 000 руб. х 20% / 365 дн. х 20 дн. ). 5. Получена сумма процентов от физического лица: Дебет 50 Кредит 76 -1 – 88 руб. 6. В кассу ломбарда возвращены физическим лицом заемные средства: Дебет 50 Кредит 58 -3 – 8 000 руб. 7. Списано полученное обеспечение: Кредит 008 – 10 000 руб.

n n Пример 2. Внесем коррективы в условие примера 1. Допустим, в установленный срок кредитные средства физическим лицом не возвращены, 25 октября заложенные ювелирные изделия были проданы специализированной организацией с публичных торгов за 7 000 руб. Внесем в условие примера 1 дополнительные счета: 76 -2 «Расчеты с организаторами торгов» ; 91 -2 «Прочие расходы» .

► - 1 сентября текущего года отражена сумма кредита, выданная физическому лицу: Дебет 58 -3 Кредит 50 - 8000 руб. ► - Получено обеспечение в виде залога ювелирных изделий: ► Дебет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» - 10 000 руб. ► - Клиенту выдан залоговый билет: К 006 - 21 сентября отражена сумма процентов, причитающихся к получению: ► Дебет 76 -1 Кредит 90 -1 – 88 руб. (8 000 руб. х 20% / 365 дн. х 20 дн. ).

► - 30 сентября отражена сумма процентов, причитающихся к получению: ► Дебет 76 -1 Кредит 90 -1 – 40 руб. (8 000 руб. х 20% / 365 дн. х 9 дн. ). ► - 25 октября отражена сумма процентов, причитающихся к получению за октябрь: ► Дебет 76 -1 Кредит 90 -1 – 110 руб. (8 000 руб. х 20% / 365 дн. х 25 дн. ). ► - Отражено частичное погашение (76 -1) задолженности физического лица за счет денежных средств, полученных от продажи ювелирных изделий на публичных торгах: ► Дебет 76 -2 Кредит 58 -3 – 7 000 руб.

► - Учтена в составе прочих расходов часть задолженности физ. лица, погашенная вследствие недостаточности средств от продажи ювелирных изделий с публичных торгов: ► Дебет 91 -2 - 1 238 руб. (8000 +88+40+1107000) ► Кредит 58 -3 - 1000 руб. ► Кредит 76 -1 – 238 руб. ► - Списано полученное обеспечение в виде залога ювелирных изделий: К 008 – 10 000 руб. ► - Получены денежные средства за проданные с торгов изделия: ► Дебет 51 Кредит 76 -2 – 7 000 руб.

► На основании п. 5 ст. 358 ГК РФ после реализации заложенного имущества на публичных торгах требования ломбарда к залогодателю погашаются, даже если вырученная сумма недостаточна для их полного удовлетворения. ► С момента реализации предмета залога долг ломбарду считается погашенным. Полученный убыток учитывается для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов (пп. 2 ст. 265 НК РФ). ► Примечание: При продаже заложенного имущества ломбард не получает выручки, а отражает кредиторскую задолженность перед залогодателем за проданное имущество.

Учет и налогообложения вещей, принятых на хранение ► Существенными условиями договора хранения являются: наименование сданной на хранение вещи, сумма ее оценки, срок ее хранения, размер вознаграждения за хранение и порядок его уплаты. ► Заключение договора хранения удостоверяется выдачей ломбардом поклажедателю именной сохранной квитанции, является бланком строгой отчетности. ► Услуги ломбардов по хранению вещей и их оценка облагаются НДС (пп. 1 ст. 146 НК РФ). ► Реализация предметов залога признается объектом налогообложения по НДС.

n n Ломбард освобождается от обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, при условии, что в течение предшествующих 3 последовательных налоговых периодов база по НДС (без учета НДС), не превышала 2 млн. руб. Ломбард должен предоставить в налоговый орган по месту учета письменное заявление и сведения, подтверждающие право на освобождение данного налога.

Бухгалтерские записи по оказанию ломбардами услуг по хранению предмета залога: ► 1. Отражена выручка по оказанным ломбардом услугам по хранению предмета залога: Дебет 76 субсчет «Расчеты с залогодателем» Кредит 90 -1 субсчет «Выручка от продажи услуг по хранению залога» ; ► 2. Начислен НДС на услуги по хранению вещи: Дебет 90 -3 субсчет «НДС» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» ► Для правильного исчисления и учета НДС при условии, если ломбард осуществляет налогооблагаемые операции и операции, освобожденные от налогообложения, то в соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ он должен обеспечить раздельный учет таких операций.

Продажи товаров по договорам поставки ► Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки продавец обязан в обусловленный срок передать товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в других целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. ► По общему правилу право собственности переходит от поставщика к покупателю в день отгрузки ценностей, если договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 458 и ст. 491 ГК РФ). ► Четыре наиболее распространенных варианта оплаты товаров и перехода права собственности.

Вариант 1 ► право собственности на товары покупатель получает в момент их передачи продавцом, а оплата производится после отгрузки товаров. ► в бухгалтерском учете организации-продавца переданные покупателю товары, на основании документов на отгрузку, должны быть списаны как проданные. ► в бухгалтерском учете отражается дебиторская задолженность покупателей (счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ). При данном варианте НДС в бюджет начисляется в обычном порядке.

► Отражена продажа товаров покупателю с НДС ► Д 62 К 90 -1 ► Д 90 -3 К 68 ► Д 90 -2 К 41, 43 ► Д 51 К 62

Вариант 2: ► По договору право собственности на товары переходит к покупателю в момент их передачи, оплата произведена до получения товаров. Получение авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) не изменяет характер прав сторон договора, а лишь приводит к возникновению у поставщика кредиторской задолженности перед покупателем по авансам полученным. ► Эта задолженность отражается в учете продавца по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» . ► Авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, облагаются НДС (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). ►

► Получен аванс от покупателя: Д 51 К 62 ► Начислена задолженность бюджету по НДС с полученного аванса: Д 62 К 68 ► Отражена продажа товаров покупателю: Д 62 К 90 -1 ► Начислена задолженность бюджету по НДС: Д 90 -3 К 68 ► Списаны отгруженные товары: Д 90 -2 К 41, 43 ► Скорректирована сумма ранее начисленной задолженности бюджету по НДС: Д 68 К 62

Вариант 3 ► право собственности переходит к покупателю после оплаты товаров, при этом договором устанавливается, что покупатель платит за эти товары уже после их получения. ► отгруженные товары до момента их оплаты числятся в собственности организациипродавца. ► отгруженные покупателю товары отражаются в учете продавца по дебету счета 45 «Товары отгруженные» . На дату оплаты товара их стоимость со счета 45 списывается в дебет счета 90 «Продажи» , субсчет 2 «Себестоимость продаж» .

► Отгрузка товаров покупателю: Д 45 К 41, 43 ► Начислена задолженность бюджету по НДС: Д 76 К 68. ► Получены денежные средства от покупателя Д 51 К 90 -1 ► Начислен бюджету НДС: Д 90 -3 К 68 ► Списаны ранее отгруженные товары: Д 90 -2 К 45 ► Скорректирована сумма ранее начисленной задолженности бюджету по НДС Д 68 Д 76

Вариант 4 ► право собственности переходит к покупателю в момент оплаты товаров, и лишь затем происходит их фактическая передача. ► В этом случае изменяется и гражданско- правовое, и налоговое, и бухгалтерское значение авансирования (предварительной оплаты) поставки товаров покупателем.

► Получены денежные средства от покупателя: Д 51 К 90 -1 ► Начислен НДС: Д 90 -3 К 68 ► Списаны товары, готовая продукция: Д 90 -2 К 41, 43 ► Отражено возникновение права владения на перешедшие в собственность покупателя товары: Д 002 – на стоимость товаров по договору поставки ► Отражена фактическая передача товаров покупателю: К 002

Особенности учета продажи товаров по договору комиссии в розничной торговле ► Порядок документального оформления операций с комиссионными товарами установлен Правилами комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 06. 1998 г. № 569. ► Товары на комиссию принимаются от граждан по предъявлении паспорта или иного документа, удостоверяющего личность. ► Цена товара определяется соглашением комиссионера и комитента.

► При приеме товаров на комиссию оформляется договор комиссии, квитанция, накладная и др. ► При приеме товара на комиссию к нему прикрепляется товарный ярлык, а на мелкие изделия (часы, бусы, броши и другие аналогичные изделия) – ценник с указанием номера документа, оформляемого приеме товара, и цены. ► Товар, принятый на комиссию, должен поступить в продажу не позднее следующего дня после его приема, за исключением выходных и праздничных дней. ► В противном случае комиссионер уплачивает комитенту за каждый день просрочки неустойку в размере трех процентов суммы вознаграждения. ► По соглашению сторон может быть установлен более высокий размер неустойки.

► Продажа принятых на комиссию товаров осуществляется с применением ККМ. ► На основании данных кассовых лент торговые предприятия определяют и отражают в книге продаж ежедневный объем товарооборота. ► Комиссионер обязан выдать покупателю вместе с покупкой кассовый чек, а при продаже отдельных видов товаров (предметы антиквариата, ювелирные изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней, изделий из натурального меха и др. ) и товарный чек с отметкой об оплате.

► Торговая организация, продав полученный от комитента товар, составляет справку о продаже товаров, принятых на комиссию. ► Денежные средства за проданный товар выплачивают комитенту не позднее, чем на третий день после продажи по предъявлению договора комиссии, паспорта или иного документа, удостоверяющего личность. ► По желанию комитента оплата может производиться по безналичному расчету.

► Порядок и размеры уценки согласовываются комиссионером и комитентом еще при заключении договора комиссии. ► Уценка товаров оформляется актом, а новая цена проставляется в перечне товаров, принятых на комиссию, в товарном ярлыке или ценнике. ► Комитент может в любое время отказаться от исполнения договора комиссии. Комиссионер вправе потребовать возмещения убытков, связанных с расторжением договора, возмещения расходов по хранению товара (если это предусмотрено договором).

► При возврате товара комитенту составляется акт. Информацию о поступлении денежной суммы от комитента кассир торговой организации вносит в ведомость учета платежей, полученных за хранение непроданных товаров. ► Для аналитического учета товаров открывается карточка учета товаров и расчетов по договорам комиссии, в которой по датам отражается поступление, уценка, продажа и остатки товара, возврат товара комитенту, начисленная и выплаченная сумма денег и задолженность комитенту.

Записи учета продажи товаров по договору комиссии в розничной торговле ► Приняты товары на комиссию: Д 004 ► Поступили в кассу: ► а) деньги за проданные товары: Д 50 К 76 ► б) плата за хранение товаров: Д 50 К 91 -1 ► Списаны товары проданные, возвращенные: К 004 ► Отражена в учете уценка товаров: К 004 ► Начислено комиссионное вознаграждение: Д 76 К 90 -1 ► Начислен в бюджет НДС с суммы комиссионного вознаграждения: Д 90 -3 К 68 ►. Выплачены деньги комитенту: Д 76 К 50, 51

Продажа товаров по образцам - это торговля по договору розничной купли-продажи, который заключается после ознакомления покупателя с предложенными продавцом образцами товаров или их описаниями. ► Право торговать по образцам предоставлено торговым организациям согласно ст. 497 ГК РФ. ► Правила торговли по образцам регулируются постановлением Правительства от 21 июля 1997 г. № 918

При продаже товаров по образцам продавец обязан сообщить покупателю информацию: наименование товара; ► основные потребительские свойства, качество и безопасность товара; ► правила и условия эффективного и безопасного использования товара; ► цену, порядок и условия оплаты товара (предварительная оплата, оплата после доставки и передачи товара покупателю и т. д. ; ► гарантийный срок, если он установлен для конкретного вида товара и т. д. ; ► адрес и название фирмы-производителя, а также организации, которая будет осуществлять гарантийный ремонт. ►

► Если продаваемые товары не будут соответствовать образцам по качеству, комплектности или упаковке, торговая инспекция при проверке вправе оштрафовать в соответствии со ст. 14. 4 Кодекса об административных правонарушениях: ► фирму-продавца на сумму от 20 000 до 30 000 рублей; ► ее должностных лиц - на сумму от 2 000 до 3 000 рублей.

► Продажа товаров покупателю осуществляется по каталогам, буклетам, проспектам, фотоснимкам, средств связи или другим информационным материалам, содержащим полную, достоверную и доступную информацию о товаре. ► Затраты на изготовление таких материалов относятся к расходам на рекламу, которые включаются в состав расходов на продажу. ► В налоговом учете такие затраты в полной сумме учитываются при расчете налога на прибыль (п. 4 ст. 264 Налогового кодекса).

► Пример. ООО «Вектор» продает товары по образцам. Для этой цели фирма изготовила в типографии рекламные каталоги своей продукции. Их стоимость составила 59 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 руб. ). Все каталоги были распространены среди населения. ► Оприходованы каталоги на склад Д 10 К 60 – 50 000 руб. ► Отражен входной НДС Д 19 К 60 – 9 000 руб. ► Поставлен к вычету НДС: Д 68 К 19 - 9 000 руб. ► Затраты на изготовление каталогов включены в состав расходов на продажу: Д 44 К 10 – 50 000 руб. (основание – акт на списание каталогов)

► Договор заключается либо в месте продажи товара по образцам, либо иным способом (электронной почте, по телефону и т. д. ) ► Соглашение считается исполненным с момента доставки товара в место, указанное в договоре. Например, по месту жительства покупателя или получателя. ► Если одним из условий договора является оказание услуг (например, по установке), договор считается исполненным с момента выполнения этих услуг.

► Пример. ЗАО «Мир» занимается торговлей мебели собственного производства по образцам. За март 2012 года выручка от ее продажи составила 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб. ) при себестоимости 400 000 руб. ► Кроме того, предприятие в этом месяце получило доход в сумме 59 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 руб. ) за услуги по сборке мебели. Себестоимость этих работ составила 45 000 руб. ► Прибыль от продажи мебели, включая услуги по сборке - 105 000 руб. (590 000 руб. - 400 000 руб. + 59 000 руб. - 9 000 руб. – 45 000 руб. )

► Отражена выручка от продажи мебели Д 62 К 90 -1 – 590 000 руб. ► Отражена выручка от услуг по сборке мебели Д 62 К 90 -1 – 59 000 руб. ► Списана себестоимость проданной мебели: Д 90 -2 К 43 – 400 000 руб. ► Списана себестоимость оказанных услуг по сборке мебели: Д 90 -2 К 20 – 45000 руб. ► Начислен НДС с реализации и услуг по сборке мебели: Д 90 -3 К 68 – 99 000 руб. ► Отражена прибыль от продажи мебели и услуг по ее сборке за март 2012 г. Д 90 -9 К 99 – 105 000 руб.

Особенности учета посреднических операций ► Все посреднические операции оформляются соответствующими договорами, которые могут быть трех видов: ► Поручения; ► Комиссии; ► Агентские.

Продажи товаров по агентским договорам ► Хозяйственные операции по агентским соглашениям регулируются главой 52 ГК РФ «Агентирование» . ► По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ). ► Агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, установленные договором (ст. 1008 ГК РФ). При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

► Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить о них агенту в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым принципалом. ► Если принципал при проверке правильности составления отчета обнаружил какие-либо недочеты в его заполнении, необходимо: - либо составить протокол возражений на отчет агента; - либо получить подписи агента на согласие о включении всех изменений в отчет с указанием даты их исправлений.

► Агентский договор очень схож с договором комиссии. Основное различие заключается в том, что сторона, получающая вознаграждение (агент), может действовать не только от своего имени, но и от имени другой стороны (принципала). Данное соглашение обладает явным преимуществом перед другими посредническими договорами: его предмет не ограничен строгими рамками законодательства. Такие договоры удобно заключать для привлечения покупателей или при поиске поставщиков, что и делают многие фирмы. ► Агент вправе в целях исполнения посреднического договора заключать субагентские договора (ст. 1009 ГК РФ). При этом он все равно остается ответственным перед принципалом за действия своего субагента. ►

► Полученное агентом имущество, принадлежащее принципалу (в целях последующей реализации или приобретенное по его поручению), а также денежные средства, переданные принципалом агенту для исполнения поручения, не являются доходами (соответственно, и расходами) агента (пп. 9 п. 1 ст. 251, пп. 9 ст. 270 НК РФ). ► Налоговой базой для исчисления НДС и налога на прибыль для посреднических организаций является только величина комиссионного вознаграждения и иных подобных доходов (ст. 156 НК РФ и пп. 9 п. 1 ст. 251). ► Датой начисления НДС по агентскому договору является дата подписания отчета агента.

Учет у посредника (агента) ► Учет расчетов по агентскому договору агент осуществляет на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» , к которому могут быть открыты субсчета для конкретных расчетов. ► Приобретенные по поручению принципала ТМЦ подлежат отражению у агента на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» ► Полученные агентом от принципала на реализацию товары (готовая продукция) отражается на счете 004 «Товары, принятые на комиссию»

► Многие посреднические организации отражают свои затраты на счете 44 «Расходы на продажу» . ► Однако в соответствии с Планом счетов для учета прямых затрат (оплата труда персонала, непосредственно занятого исполнением поручений клиента, начисление страховых взносов, амортизация оборудования, материальные затраты, связанные с выполнением посреднических услуг и т. д. ) следует использовать счет 20 «Основное производство» , а для учета косвенных затрат (в основном управленческих расходов) — счет 26 «Общехозяйственные расходы» . ► В этом случае организация предусматривает в УП вариант списания косвенных расходов.

► Пример 1. Агент заключает договор с покупателем, но деньги от покупателя поступают на счет принципала. ► По агентскому договору ООО «Альфа» осуществляет поиск покупателей для товаров ООО «Эпсилон» . ► Агентское вознаграждение за оказанные услуги составило 45 000 руб. , в том числе НДС (18%). Расходы на поиск покупателей составили 20 000 руб.

► Оплачены расходы по поиску покупателей: Д 76 К 51 – 20 000 руб. ► Отражена задолженность принципала по расходам на поиск покупателей: Д 62 К 76 – 20 000 руб. ► Начислено агентское вознаграждение: Д 62 К 90 -1 – 45000 руб. ► Начислен НДС с агентского вознаграждения: Д 90 -3 К 68 - 6 864 руб. ► Получено на расчетный счет агентское вознаграждение и компенсация расходов по поиску покупателей: Д 51 К 62 – 65 000 руб.

Пример 2. Агент реализует товары принципала, и деньги поступают на счет или в кассу агента. ► ООО «Альфа» берет на реализацию товары у ООО «Эпсилон» на сумму 100 000 руб. Агент получает вознаграждение в размере 15 процентов от стоимости реализованного товара. ► Д 004 «Товары, принятые на комиссию» - 100 000 руб. - при поступлении оприходован товар, взятый на реализацию у ООО «Эпсилон» . ► При реализации товара его стоимость списывается с забалансового счета: К 004 «Товары, принятые на комиссию» - 100 000 руб. - товар передан покупателю.

► Получены деньги от реализации товара: Д 51 К 76 – 100 000 руб. ► Отражена задолженность перед принципалом: Д 76 К 62 – 100 000 руб. ► Начислено вознаграждение: Д 62 К 90 -1 – 15 000 руб. ► Начислен НДС с агентского вознаграждения: Д 90 -3 К 68 - 2 288 руб. ► Принципалу перечислена выручка от продажи товара за вычетом вознаграждения: Д 62 К 51 – 85 000 руб.

Пример 3. Агент приобретает товары для принципала. ► На счет ООО «Альфа» (агент) поступил авансовый платеж в сумме 250 000 руб. от ООО «Эпсилон» (принципал) в счет предстоящих платежей за приобретаемые для ООО «Эпсилон» товары, в том числе аванс по агентскому вознаграждению - 20 000 руб. ► Стоимость товаров равна 194 000 руб. ► Агентское вознаграждение составило 37 500 руб.

► На расчетный счет агента получены деньги на покупку товаров: Д 51 К 62 пр. – 250 000 руб. ► Получен аванс по агентскому договору: Д 62 пр. К 76 аг. – 20 000 руб. ► Начислен НДС с аванса: Д 76 К 68 – 3 051 руб. ► Произведена оплата поставщику в соответствии с договором: Д 60 К 51 – 194 000 руб. ► Оприходованы товары, приобретенные для принципала: Д 002 – 194 000 руб. ► Отражена задолженность за приобретенные товары: Д 62 пр. К 60 – 194 000 руб.

► Переданы принципалу приобретенные товары: К 002 – 194 000 руб. ► Начислено агентское вознаграждение: Д 62 пр. К 90 -1 - 37 500 руб. ► Начислен НДС с агентского вознаграждения: Д 90 -3 К 68 – 5 720 руб. ► Зачтен аванс по агентскому договору: Д 76 аг. К 62 пр. – 20 000 руб. ► Принят к вычету НДС, начисленный с аванса: Д 68 К 76 – 3 051 руб. ► Возвращены принципалу неизрасходованные средства: Д 62 пр. К 51 – 18 500 руб. ► Счет-фактуру в двух экземплярах выписывает агент

Учет у принципала При передаче товаров на реализацию агенту принципал учитывает их на счете 45 «Товары отгруженные» . После реализации товаров посредником (агентом) их стоимость списывается в дебет счета 90 «Продажи» . ► Выручка у принципала отражается в момент перехода права собственности на том же счете. ► При продаже собственных товаров через агента вознаграждение принципал учитывает на счете 44 «Расходы на продажу» . При расчете налога на прибыль это вознаграждение включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ). При методе начисления налога на прибыль датой признания такого расхода считается день подписания отчета. Та же дата применима для определения вычета по НДС. ►

Пример 1. ООО «Эпсилон» 15 сентября 2011 г. передало на реализацию агенту - ООО «Альфа» - товары стоимостью 100 000 руб. При этом их себестоимость составила 60 000 руб. Агентское вознаграждение - 15 процентов от цены реализации. Отчет агента получен 29 сентября 2011 г. ► 15. 09. - Товары переданы агенту на реализацию: Д 45 К 41 - 60 000 руб. ► 29. 09. - Выручка от продажи товаров: Д 62 К 90 -1 – 100 000 руб. ► НДС от реализации: Д 90 -3 К 68 – 15 254 руб. ► Списана себестоимость реализованных товаров: Д 90 -2 К 45 – 60 000 руб. ► Начислено агентское вознаграждение: Д 44 К 76 – 12 712 руб. ► НДС по вознаграждению: Д 19 К 76 – 2288 руб. ►

► Зачет задолженности покупателей: Д 76 К 62 – 100 000 руб. ► Принят НДС к вычету по агентскому вознаграждению: Д 68 К 19 – 2 288 руб. ► На расчетный счет получены деньги от продажи товаров: Д 51 К 76 – 85 000 руб. ► Списана сумма агентского вознаграждения: Д 90 -6 К 44 – 12 712 руб. ► Получена прибыль от продажи товаров: Д 90 -9 К 99 - 12 034 руб.

Пример, когда принципал приобретает товары (работы, услуги) через агента. ► ООО «Эпсилон» перечисляет по договору на счет ООО «Альфа» авансовый платеж в сумме 250 000 руб. В сумму включен аванс по агентскому вознаграждению – 20 000 руб. Стоимость товаров составила 194 000 руб. Агентское вознаграждение - 37 500 руб. ► Перечислен аванс агенту: Д 60 ав К 51 – 250 000 руб. , в т. ч. Д 76 ав. возн. К 60 ав. – 20 000 руб. ► Получены товары от поставщика: Д 41 К 60 пос. – 194 000 руб.

Агентское вознаграждение включено в стоимость товаров: Д 41 К 76 возн. – 31 780 руб. Учтен НДС по вознаграждению: Д 19 К 76 возн. – 5720 руб. ► Зачет задолженности перед поставщиком: Д 60 пос. К 60 аванс – 194 000 руб. ► Зачет задолженности перед агентом: Д 76 возн. К 60 аванс – 17 500 руб. ► От агента принят остаток денежных средств: Д 51 К 60 аванс - 18 500 руб.

Договор комиссии (гл. 51 ГК РФ) Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Стороной заключенных в интересах комитента сделок первоначально выступает именно комиссионер (посредник), который действует от своего имени и потому сам приобретает по ним права и обязанности, которые затем передает комитенту. Вещи, которые поступили к комиссионеру от комитента либо приобретены комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента до момента их продажи (ст. 996 ГК РФ).

► Комитент (отчуждатель или приобретатель товара) не становится участником сделок, заключенных комиссионером по его поручению и за его счет, даже если он будет прямо назван в сделке или вступит в непосредственные отношения с третьим лицом-контрагентом по ее исполнению. ► Особенность договора комиссии состоит также в том, что его предметом является лишь совершение сделок, обычно по продаже имущества комитента. ► Договор комиссии является возмездным.

Договор поручения (гл. 49 ГК РФ) Согласно п. 1 ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручения. - Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. - Поверенный не становится участником заключенной им с третьим лицом сделки, а такой стороной выступает доверитель. -

Отличия договора комиссии от договора поручения Во-первых, комиссионер по договору комиссии действует от собственного имени, а поверенный по договору поручения — от имени поручителя. Поверенный является прямым представителем, а комиссионер — косвенным. ► Во-вторых, комиссионер более свободен в выборе способа исполнения поручения комитента, чем поверенный по договору поручения. Отступления комиссионера от указаний комитента могут привести или к получению дополнительной выгоды, или к возникновению убытков. При получении выгоды она делится между комитентом и комиссионером поровну, а в случае возникновения убытков они погашаются за счет средств комиссионера. ►

► В-третьих, договор комиссии в обязательном порядке является возмездным (ст. 991 ГК РФ). ► Если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов. ► Договор поручения, в зависимости от того, к какому соглашению пришли стороны, может быть как возмездным, так и безвозмездным.

► Главная особенность агентского договора состоит в том, что он может строиться как по принципу договора комиссии, так и по принципу договора поручения. В случае если агентский договор строится по принципу договора поручения, то к нему применяются правила, установленные гл. 49 ГК РФ «Договор поручения» . Для агентских договоров с элементами договора комиссии применяются правила, определенные гл. 51 ГК РФ «Договор комиссии» . Поверенный действует только от имени доверителя, комиссионер — от своего собственного имени. Существенное отличие агентского договора от договоров поручения и комиссии состоит в том, что в агентском договоре возможны оба варианта, а также их сочетание. ► Агентский договор может быть заключен как на определенный срок, так и без определения срока. Если срок в договоре не определен, то каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора. ►

Прочие доходы: ► Причитающиеся в соответствии с договорами проценты по облигациям, депозитам, государственным ценным бумагам за предоставление займов, за использование банками средств на счете (Д 76, 51 К 91 -1) ► Доходы от участия в уставных капиталах других организаций (дивиденды по акциям, доходы от долевого участия) – Д 76 К 91 -1

► Дивиденды (доходы) начисляют на ту дату, когда акционерами (в АО) или участниками (в ООО) было принято и утверждено решение об их выплате. При этом дата фактического поступления подобных доходов значения не имеет. ► ВНИМАНИЕ: Если получение доходов от участия в уставных капиталах сторонних организаций является одним из основных видов деятельности фирмы, их сумма отражается как "Выручка «, а не прочий доход. ► Компания, выплачивающая дивиденды, обязана удержать с них налог на прибыль. В данном случае она выступает в качестве налогового агента. В бухгалтерском учете дивиденды включают в состав доходов за вычетом суммы удержанного налога.

► Сумма дивидендов увеличивает бухгалтерскую прибыль, но не будет увеличивать налогооблагаемую прибыль ни в текущем, ни в последующих налоговых периодах. В результате в учете компании, которая применяет ПБУ 18/02, возникают постоянная налоговая разница и постоянный налоговый актив. Последний начисляют по той ставке налога на прибыль, по которой облагается сумма дивидендов (то есть по пониженной 9 -процентной ставке).

Пример. Дочерняя фирма начислила компании дивиденды в сумме 100 000 руб. Ситуация 1 При выплате дивидендов был удержан налог на прибыль в размере 9 000 руб. Фирма получила дивиденды в размере 91 000 руб. : 100 000 - 9 000 = 91 000 руб. ► Дебет 76 -3 Кредит 91 -1 - 91 000 руб. – начислены дивиденды компании (за вычетом суммы удержанного налога); Дебет 68 Кредит 99 - 8190 руб. (91 000 х 9%) – начислен постоянный налоговый актив; Дебет 51 Кредит 76 -3 - 91 000 руб. - поступила сумма дивидендов на расчетный счет.

► Ситуация 2 На момент начисления дивидендов сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию налоговым агентом, неизвестна. Дебет 76 -3 Кредит 91 -1 - 100 000 руб. – начислены дивиденды (с учетом суммы налога, подлежащей удержанию); Дебет 68 Кредит 99 - 9 000 руб. (100 000 х 9%) – начислен постоянный налоговый актив; Дебет 51 Кредит 76 -3 - 91 000 руб. - поступила сумма дивидендов на расчетный счет за вычетом удержанного налога; Дебет 91 -2 Кредит 76 -3 - 9 000 руб. - зачтен налог на прибыль, удержанный плательщиком дивидендов; Дебет 99 Кредит 68 = 810 руб. (9 000 руб. х 9%) – скорректирован постоянный налоговый актив.

Прочие доходы: § суммы доходов от продажи основных средств и иных активов (за иск. НДС) - Д 76 (62) К 91 -1, Д 91 -2 К 68 НДС; § прибыль, полученная (подлежащая получению) по договору простого товарищества – Д 76 К 91 -1; § излишки имущества, выявленные при инвентаризации - Д 01, 10, 41, 43, 50… К 91 -1; § пени, штрафы, неустойки за нарушения условий договоров – Д 76 К 91 -1, Д 51 К 91 -1; § доходы от предоставления во временное пользование активов организации (арендная плата) – Д 76 (62) К 91 -1, Д 91 -2 К 68 НДС;

ПРИМЕР: Предположим, что организация заключила договор аренды имущества сроком на 6 мес. Сумма аренды по договору за 1 мес. - 2360 руб. (в том числе НДС — 360 руб. ). Арендатор перечислил арендодателю сумму арендной платы на расчетный счет организации до начала действия договора сразу за весь период его действия, поскольку арендная плата может быть перечислена арендатором единым платежом за весь период действия договора аренды, если это предусмотрено договором. Решение: Д 51 К 62 -2 - 14 160 руб. — отражена сумма полученной предварительной оплаты за арендованное имущество;

Д 62 -2 К 68 -2 - 2 160 руб. - начислен НДС с суммы предварительной оплаты; Д 62 -2 К 98 - 12 000 руб. - учтена в составе доходов будущих периодов сумма полученной арендной платы; Д 76 К 91 -1 - 2 360 руб. - начислена арендная плата за отчетный период; Д 91 -2 К 68 -2 - 360 руб. - начислена сумма НДС по арендной плате отчетного периода; Д 68 -2 К 62 -2 - 360 руб. - восстановлена сумма НДС с предоплаты; Д 98 К 62 -2 - 2 000 руб. - отражена сумма арендной платы, ранее учтенная в составе доходов будущих периодов.

Прочие доходы: n n n доходы от предоставления в пользование объектов интеллектуальной собственности (т. е. поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и т. п. ); поступления в возмещение убытков; суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности; положительные курсовые разницы; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году (если ошибка не существенная);

Бухгалтер организации в мае 2011 г. обнаружил, что допустил ошибку при исчислении налога на имущество организации за 4 квартал 2010 года. В результате ошибки сумма налога на имущество завышена на 7 200 рублей, что, соответственно, привело к неправильному исчислению налога на прибыль организации за 2010 год. В результате завышения суммы налога на имущество налоговая база по налогу на прибыль за 2010 год занижена на 7 200 рублей.

Решение: n В мае 2011 г. отражена прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, в результате завышения суммы налога на имущество: Д 68 К 91 -1 - 7 200 руб. n В мае отражен постоянный налоговый актив (7 200 х 20%): Д 68 К 99 – 1 440 руб. В мае отражена сумма налога на прибыль к доплате за 2010 год: Д 99 К 68 – 1440 руб.

Прочие доходы: активы, полученные безвозмездно (Д 98 К 91 -1); n чрезвычайные доходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии и т. п. ) Д 10… К 91 -1; n страховое возмещение: Д 51 К 76, Д 76 К 91 -1; n n стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов и другие прочие доходы – Д 10 К 91 -1.

Понятие расходов организации: • Уменьшение экономических выгод в результате: - выбытия активов (денежных средств, иного имущества); - и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Не признаются в качестве расходов: l Выбытие активов: - в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов; - вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи); - в погашение кредита, займа, полученных организацией;

Не признаются в качестве расходов: l l l по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п. ; в порядке предварительной оплаты материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; в виде авансов, задатка в счет оплаты материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

Оценка расходов: l Определяется в порядке, аналогичном оценке выручки: - по договорам, заключенным на стандартных условиях; по сделкам, предусматривающим коммерческое кредитование; по бартерным операциям; в случае изменения обязательств по договору. - -

Составляющие части расходов: l l Расходы от обычных видов деятельности; Прочие расходы Расходы от обычных видов деятельности – это расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Расходы от обычных видов деятельности определяются как расходы исходя из: - вида деятельности организации; - предмета деятельности организации. l

l l Предмет деятельности определяется на основе принципа существенности - существенное влияние на финансовый результат или финансовое состояние организации. Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

Бухгалтерский учет расходов по обычным видам деятельности Расходы по обычным видам деятельности, относящиеся к данному отчетному месяцу, учитываются на счетах учета затрат (расходов на продажу): 20 «Основное производство» , 23 «Вспомогательное производство» , 25 «Общепроизводственные расходы» , 26 «Общехозяйственные расходы» , 44 «Расходы на продажу» . l

Прочие расходы: l l l проценты, уплачиваемые по коммерческим кредитам, если согласно учетной политике они не включены в стоимость инвестиционного актива; затраты на оплату дополнительных расходов по кредитам банков (консультационные, информационные услуги и др. ); cудебно-арбитражные издержки; затраты непроизводственного характера (например по организации отдыха, спортивных мероприятий, развлечений для сотрудников компании); суммы начисленных резервов под снижение стоимости материально-производственных запасов;

l l - - начисленные суммы резервов под обесценение ценных бумаг; начисленные суммы резервов по сомнительным долгам. Резерв по сомнительным долгам создается по дебиторской задолженности, которая одновременно отвечает двум условиям: задолженность не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором; не обеспечена соответствующими гарантиями. Резервированию в бухгалтерском учете подлежат все виды сомнительной дебиторской задолженности, включая авансы, перечисленные поставщикам, и выданные займы.

l l l Дата возникновения и размер сомнительного долга, по которому фирма обязана создать резерв, определяются исходя из условий договора о сроках платежа. Например, если условиями договора предусмотрен единый срок оплаты по нескольким отгрузкам, то для создания резерва такая задолженность рассматривается как один долг. Если условиями договора предусмотрена оплата каждой отгрузки товара, то резерв необходимо создавать по каждой не оплаченной в срок отгрузке. Резерв по сомнительным долгам компания создает с учетом НДС (письмо Минфина России от 03. 08. 2010 № 03 -03 -06/1/517).

l l l Создание резерва бухгалтерском учете Основанием для создания резерва является инвентаризация, проведенная по расчетам с контрагентами. Порядок создания резерва организация разрабатывает самостоятельно и закрепляет его в учетной политике. За основу формирования резерва в бухучете можно взять методику, изложенную в Налоговом кодексе (ст. 266 НК РФ): 1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; 2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50 процентов задолженности; 3) сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Создание резерва в налоговом учете l Сомнительным долгом признается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. В связи с этим для целей налогообложения не будет являться сомнительной: - задолженность по предоплате, если поставщик не отгрузил товар (письма Минфина России от 17. 06. 2009 № 03 -0306/1/398, от 07. 10. 2005 № 03 -03 -04/1/257; пост. ФАС ЗСО от 02. 08. 2007 № Ф 04 -5218/2007(36844 -А 67 -37) (оставлено в силе определением ВАС РФ от 24. 10. 2007 № 13279/07)); l

- задолженность по штрафным санкциям за нарушение условий договора (письма Минфина России от 23. 09. 2010 № 03 -03 -06/1/612, от 19. 03. 2010 № 03 -03 -06/2/52); - задолженность по договорам займа и договорам уступки права требования (письмо Минфина России от 12. 05. 2009 № 03 -03 -06/1/318). Кроме того, в налоговом учете имеется ограничение по сумме создаваемого резерва. Для целей исчисления налога на прибыль сумма резерва по сомнительным долгам за каждый отчетный (налоговый) период не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода.

Пример: Организация создает резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете. УП установлены одинаковые правила создания резерва - ежеквартально по данным инвентаризации согласно ст. 266 НК РФ. Данные инвентаризации на 30. 09. 2011: 27. 06. 2011 - ООО «Механика» , - 70 000 руб. (96 дн. ) – свыше 90 дн. , 01. 08. 2011 - ОАО «Феникс» , - 205 000 руб. (61 дн. ) – свыше 45 дн. , 205 000 руб. * 50% = 102 500 руб. 05. 09. 2011 - ООО «Альфа» , 50 000 руб. (26 дн. ) – менее 45 дн. Итого: 222 500 (70, 0 + 102, 5 + 50, 0) l Имеются сведения о том, что дебиторская задолженность ООО «Альфа» сроком возникновения до 45 дней от даты платежа по договору не будет погашена, т. к. предприятие находится в стадии ликвидации. В бухгалтерском учете данная задолженность будет признана безнадежной и в полном объеме включена в резерв.

Формирование резерва по сомнительным долгам за III квартал: Д 91 -2 К 63 - 222 500 руб. l В октябре 2011 г. организация получила подтверждение о ликвидации ООО «Альфа» (выписка из ЕГРЮЛ) и на основании этого сумма безнадежного долга, которая ранее была полностью учтена при формировании резерва, должна быть списана за его счет: Д 63 К 62 - 50 000 руб. — списана безнадежная дебиторская задолженность ООО «Альфа» ; Д 007 - 50 000 руб. - отражена за балансом списанная дебиторская задолженность. l За балансом задолженность учитывается в течение пяти лет. l

l l l Величина дебиторской задолженности в бухгалтерской отчетности отражается за вычетом суммы созданного резерва по сомнительным долгам. Суммы резервов подлежат восстановлению в случае поступления оплаты по дебиторской задолженности, на которую ранее были образованы резервы. В бухгалтерском учете суммы восстановленных резервов отражаются по дебету счета 63 в корреспонденции со счетом 91. Размер создаваемого резерва в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, не может быть больше 10% от суммы выручки за отчетный период. Предположим, что выручка за III квартал нарастающим итогом составила 1 500 000 руб. без НДС.

l l Максимальная сумма резерва, создаваемого в налоговом учете, с начала года составит: 1 500 000 руб. * 10% = 150 000 руб. Фактически на 30. 09. 2011 сумма резерва в налоговом учете составляет: 70 000 + 102 500 = 172 500 руб. В налоговом учете резерв по задолженности ООО «Альфа» создаваться не будет, так как по правилам налогового учета по задолженностям со сроком возникновения менее 45 дней резерв не формируется. Максимальная сумма резерва в налоговом учете не должна превышать 150 000 руб. , в связи с этим в налоговом учете создается резерв именно на эту сумму. В бухгалтерском он равен 222 500 руб. Разница между суммами резервов в бухгалтерском и налоговом учете составит: 222 500 – 150 000 = 72 500 руб.

На сумму разницы формируется отложенный налоговый актив: Д 09 К 68 – 14 500 руб. (72 500 руб. * 20%) - отражена разница между бухгалтерским и налоговым учетом. l В октябре 2011 г. безнадежный долг ООО «Альфа» в сумме 50 000 руб. списывается полностью за счет резерва. l Если сумма безнадежного долга больше суммы созданного резерва, то разница относится к внереализационным расходам. В бухгалтерском учете задолженность списывается полностью за счет резерва. l

Прочие расходы l l затраты на благотворительность; затраты на оплату услуг банков (открытие расчетного счета, комиссионное вознаграждение); затраты на научно-исследовательские и опытноконструкторские работы, не давшие положительного результата; затраты на уплату налогов, учитываемых в составе прочих расходов (например налога на имущество);

l l l l затраты по аннулированным производственным заказам и производству, не давшему результата; затраты по содержанию законсервированных основных средств; расходы, связанные с ликвидацией основных средств или объектов незавершенного строительства; стоимость имущества, списанного по результатам инвентаризации; отрицательные курсовые разницы; материальная помощь; убыток прошлых лет, выявленный в отчетном периоде

l l ПРИМЕР. В апреле 2012 г. при проведении сверки расчетов с поставщиком обнаружена ошибка: в ноябре 2011 г. не был оприходован поступивший по накладной принтер стоимостью 9000 руб. (НДС нет). На основании бухгалтерской справки в апреле 2012 г. в бухгалтерском учете составлена запись: Д 91 К 60 - 9000 руб. - стоимость приобретенного принтера, введенного в эксплуатацию в 2011 году, отражена в составе прочих расходов. В целях налогообложения прибыли стоимость принтера должна быть учтена в составе расходов за 2011 год. При расчете налога на прибыль за 2012 год эта сумма в расходах не учитывается.

Предположим, что по итогам 2012 года организация получила прибыль от реализации товаров (работ, услуг) в сумме 300 000 руб. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Никаких иных доходов и расходов (помимо выявленного расхода прошлых лет) у организации не было. Следовательно, величина налога на прибыль за 2012 год составит 60 000 руб. (300 000 руб. х 0, 20), сумма переплаты по налогу на прибыль за 2011 год - 1800 руб. (9000 руб. х 0, 20). Решение: В бухгалтерском учете за апрель 2012 г. имеем следующие итоговые записи: l

l l l Д 90 -9 К 99 - 300 000 руб. - отражена прибыль от продаж текущего года; Д 99 К 91 -9 - 9000 руб. - отражена итоговая сумма прочих расходов текущего года. Если организация применяет ПБУ 18/02, в учете делаются следующие проводки: Д 99 К 68/2012 - 58 200 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль за текущий 2012 год ((300 000 руб. - 9000 руб. ) х 20%); Д 99 К 68 - 1800 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство в части расходов 2011 года, выявленных в 2012 отчетном году (9000 руб. х 0, 2); Д 68 К 99 - 1800 руб. - уменьшен налог на прибыль в 2012 году.

l l списание сумм дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности или нереальных ко взысканию; расходы, связанные с продажей прочего имущества компании (например нематериальных активов, основных средств или материалов, ценных бумаг); расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование имущества компании (если они не учтены в составе расходов по обычным видам деятельности); расходы, связанные с предоставлением за плату прав на патенты, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности (если они не учтены в составе расходов по обычным видам деятельности);

l суммы уценки объектов ОС, НМА, связанных с переоценкой и др.

l Пример расчета налога на имущество. Счет 01=1000 тыс. руб. , счет 02=20 тыс. руб. Согласно бухгалтерскому учету остаточная стоимость всех основных средств (Д-т 01 минус К-т 02) составляет на: Период 01. 11. - 1000 01. 02. 11. - 980 01. 03. 11. - 960 01. 04. 11. - 940 01. 05. 11. - 920 01. 06. 11. - 900 01. 07. 11. - 880 01. 08. 11. - 860 01. 09. 11. - 840 01. 10. 11. - 820; 01. 11. - 800 01. 12. 11. - 780; 31. 12. 11. - 760

l Авансовые платежи за 1 кв, за 6 мес, за 9 мес 1) За 1 квартал (1000 + 980+960+940) : 4 х 2, 2% =3880 : 4 х 2, 2% = 5 тыс. руб. 2) за 1 полугодие (3880+920 +900+880) : 7 : 4 х 2, 2% = 6580 : 7 : 4 х 2, 2% = 5 тыс. руб. 3) за 9 месяцев (6580+860 +840+820) : 10 : 4 х 2, 2% = 9100 : 10 : 4 х 2, 2% = 5 тыс. руб. 4) За 2011 год (9100+800 +780+760) : 13 х 2, 2% = 11440 : 13 х 2, 2% = 19 тыс. руб. В 4 кв. доплатить налог 19 – 5 – 5 = 4 тыс. руб. Местные налоги могут устанавливать другие ставки налога, но она не может превышать 2, 2%, могут устанавливаться дифференцированные ставки для определенных категорий налогоплательщиков.

Учет операций по договору эквайринга l l l Эквайринг – это деятельность кредитной организации по осуществлению расчетов с предприятиями торговли, сферы услуг по операциям с использованием платежных карт. 1 -ый этап создания в организации торговли системы оплаты покупок посредством платежных карт - заключение договора эквайринга. 2 -ой этап - установка в месте, где производится оплата товаров покупателями (на кассе) специального оборудования для работы с пластиковыми картами, обучение персонала торговой организации, обеспечение техническим обслуживанием установленного оборудования.

l Применяется два основных типа оборудования: импринтер и электронный терминал (POSтерминал). При прокатывании пластиковой карты через импринтер данные с рельефа банковской карты механически переносятся на документ, составленный на бумажном носителе — «слип» . Электронный терминал считывает данные с карты и распечатывает чек на принтерном устройстве. В настоящее время импринтеры практически не используются, поскольку расчеты с их помощью технически сложнее и отнимают больше времени. Кроме того, это оборудование работает не со всеми видами платежных карт.

l l l Установленный на кассе POS-терминал принадлежит банку и, по сути, является для организации торговли арендованным на время действия договора имуществом. Следовательно, стоимость передаваемого оборудования отражается торговой организацией на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» после оформления акта приема-передачи оборудования. Для оплаты товаров покупатель предъявляет платежную карту кассиру, который вставляет ее в POS-терминал. После подтверждения терминалом платежеспособности платежной карты со счета списывается стоимость покупки, карточка возвращается владельцу. Затем терминал распечатывает бумажные документы – чеки (являются основанием для проведения расчетов и служат подтверждением их совершения).

l l Чеки подписываются кассиром и держателем платежной карты. Кассир в обязательном порядке сверяет подпись покупателя на чеке с его подписью на банковской карте. В случае возникновения сомнений кассир имеет право попросить у владельца карты паспорт для идентификации его личности. Одновременно с чеком POS-терминала кассир обязан выдать покупателю контрольно-кассовый чек

Пример 1. Наличная выручка организации розничной торговли за день составила 88 500 руб. Кроме того, 29 500 руб. было оплачено с использованием платежных карт. Учетная стоимость реализованного товара за день составила 60 000 руб. Согласно договору эквайринга комиссия банка составляет 2% от суммы оплат. Решение: Д 50 К 90 «Продажи» , субсчет 1 «Выручка» — 88 500 руб. — отражена выручка от продажи товаров за наличный расчет; Д 90 -3 К 68 субсчет «НДС» — 13 500 руб. (88 500 руб. х 18/118) — отражена сумма НДС с продаж за наличный расчет; Д 62 К 90 -1 — 29 500 руб. – отражена сумма дебиторской задолженности покупателей за товар, оплаченный банковскими картами; l

l Д 90 -3 — К 68, субсчет «НДС» — 4 500 руб. (29 500 руб. х 18/118) — отражена сумма НДС с продаж по платежным картам; Д 90 -2 — К 41 — 60 000 руб. — списана учетная стоимость реализованного товара; Д 57 «Переводы в пути» — К 62 — 29 500 руб. — переданы в банк документы на сумму оплат товаров платежными картами; Д 51 «Расчетный счет» — К 57 — 28 910 руб. (29 500 руб. – 2%) – получены от банка денежные средства за проданный товар за вычетом банковской комиссии. Д 91 -2 — К 57 — 590 руб. (29 500 х 2%) — списана банковская комиссия в прочие расходы.

l Банковская комиссия за проведение операций по договору эквайринга не облагается НДС (абз. 4 пп. 3 ст. 149 НК РФ) и учитывается в составе расходов организации по налогу на прибыль на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 Кодекса. l Внимание: Минфин РФ считает, что в организациях розничной торговли, применяющих упрощенную систему налогообложения, выручка от реализации может отражаться в учете по мере поступления денежных средств на расчетный счет от банка (письмо от 21 ноября 2007 г. № 03 -11 -04/2/280). l Однако, данный способ отражения выручки может быть оспорен налоговыми органами проведении налоговой проверки. Как следует из п. 1 ст. 34617 НК РФ, датой получения дохода признается не только день получения денежных средств на расчетный счет или в кассу, но и день погашения задолженности иным способом. А оплата товара платежной картой как раз является погашением задолженности покупателя иным способом.

l В случае выявления налоговыми органами продажи товара по платежным картам без использования ККТ организация торговли будет привлечена к административной ответственности в соответствии с п. 14. 5 Ко. АП РФ (штраф на юридическое лицо в размере от 30 000 до 40 000 руб. , на должностных лиц — от 3 000 до 4 000 руб. ). Неотражение выручки, полученной с использованием банковских карт, в журнале кассира -операциониста, справке-отчете кассираоперациониста и сведениях о показаниях счетчиков контрольно-кассовых машин и выручке организации. может повлечь наложение на организацию розничной торговли налоговыми органами штрафа за грубое нарушение правил учета доходов и объекта налогообложения в размере 5 000 руб. (п. 1 ст. 120 НК РФ).

Согласно положениям Закона РФ от 7 февраля 1992 г. № 2300 -I «О защите прав потребителей» при наличии оснований покупатель вправе вернуть товар продавцу. При возврате товара производится обратное перечисление денежных средств на счет покупателя при предъявлении им кассового чека и платежной карты. Основанием возврата денежных средств на платежную карту покупателя является квитанция возврата. Если товар возвращен в тот же день, когда был куплен, кассир просто отменяет операцию по оплате товара с платежной карты. Если же товар возвращается в другой день, то операции по выдаче покупателю денежных средств производится в соответствии с заключенным договором эквайринга. Обычно в этом случае на терминале используют функцию REFUND — операция по отмене сделки, совершенной в другой день. l

l Пример 2. Покупатель вернул товар стоимостью 14 750 руб, который был оплачен при помощи банковской карты. Учетная стоимость возвращенного товара — 8 850 руб. Д 62 — К 90 -1 — 14 750 руб. — сторнирована сумма дебиторской задолженности покупателей за товар; Д 90 -3 — К 68, субсчет «НДС» — 2250 руб. — сторнирована сумма НДС с проданного товара; Д 90 -2 — К 41 — 8850 руб. — сторнирована учетная стоимость реализованного товара. Д 62 — К 57 — 14 750 руб. — передан в банк электронный журнал о сторнировании операций оплаты; Д 57 — К 51 — 14 750 руб. — перечислены денежные средства на платежную карту покупателя.

Уступка права требования l Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. l Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.

l l l Кредитор, который передает право требования, именуется цедентом, а лицо, которому передается это право, — цессионарием. Право требования переходит к цессионарию в полном объеме, то есть в размере обязательств должника. Цедент (первоначальный кредитор) должен передать цессионарию (новому кредитору) все документы, удостоверяющие право требования, и сообщить все сведения, имеющие значение для его осуществления (п. 2 ст. 385 ГК РФ).

Цедент также обязан передать должнику все документы, свидетельствующие о передаче права требования: копии договоров куплипродажи, актов сверок, счетов-фактур, накладных. l Передача дебиторской задолженности, вытекающей из договора реализации товаров (работ, услуг), включает в себя две операции: - у цедента погашается дебиторская задолженность покупателя (заказчика) за отгруженные ему товары (выполненные для него работы, оказанные ему услуги); - цедент передает цессионарию право требования этой задолженности. l Гражданским кодексом предусмотрены определенные условия действительности уступки права требования (ст. 388 ГК): l

Учет и налогообложение l l Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования в целях исчисления налога на прибыль представлены в статье 279 НК РФ. Отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг), т. е. убыток для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Пример. ООО «Регион» 1 апреля 2012 г. реализовало продукцию, себестоимость которой - 200 000 руб. , на сумму 295 000 руб. (в том числе НДС — 45 000 руб. ). По договору купли-продажи оплата должна быть произведена в течение двух месяцев (то есть до 1 июня 2012 г. ). Однако 8 апреля 2012 г. организации, в силу обстоятельств, пришлось уступить право требования долга ООО «Продукт» за 240 000 руб. Денежные средства от цессионария (ООО «Продукт» ) поступили на расчетный счет ООО «Регион» в этот же день — 8 апреля 2012 года.

Записи в ООО «Регион» : за 1 апреля 2012 года Д-т 62 К-т 90 -1 — 295 000 руб. — отражена реализация продукции; Д-т 90 -3 К-т 68 — 45 000 руб. — начислен НДС; Д-т 90 -2 К-т 43 — 200 000 руб. — списана себестоимость продукции; за 8 апреля 2012 года Д-т 76 К-т 91 -1 — 240 000 руб. — отражена уступка права требования; Д-т 51 К-т 76 — 240 000 руб. — отражено поступление денежных средств; Д-т 91 -2 К-т 62 — 295 000 руб. — списана дебиторская задолженность покупателя;

за 30 апреля 2012 года Д-т 90 -9 К-т 99 — 50 000 руб. (295 000 руб. – 45 000 руб. – 200 000 руб. ) — отражена прибыль от реализации продукции от уступки права требования при формировании финансового результата; Д-т 99 К-т 91 -9 — 55 000 руб. (295 000 руб. – 240 000 руб. ) — отражен убыток от реализации дебиторской задолженности; Д-т 68 К-т 99 — 9748, 85 руб. — отражено ПНО (расчет указан ниже).

Методика расчета ПНО: Определим величину убытка для целей налогообложения (она не должна превышать сумму процентов, если бы организация использовала заемные средства (в сумме дебиторской задолженности по договору уступки права требования) за 53 календарных дня — с 8 апреля 2012 г. по 1 июня 2012 г. ): 240 000 руб. × 10% × 1, 8 : 366 дн. × 53 дн. = 6 255, 73 руб.

10% — ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на 8 апреля 2012 года. Организация рассчитывает убыток для целей налогообложения без учета НДС. Сумма убытка - 10 000 руб. (295 000 руб. – 45 000 руб. ) - 240 000 руб. ), Налогооблагаемая прибыль уменьшается только на 6 255, 73 руб. 3 744, 27 руб. (10 000 руб. - 6 255, 73 руб. ) при налогообложении прибыли не учитывается.

В бухгалтерском учете убыток от реализации права требования долга равен 55 000 руб. Постоянная разница равна 48 744, 27 руб. (55 000 руб. – 6 255, 73 руб. ). Постоянное налоговое обязательство (ПНО) — 9 748, 85 руб. (48 744, 27 руб. × 20%).

Записи в ООО «Продукт» : Предположим, что должник произвел оплату в сумме 295 000 руб. (в том числе НДС — 45 000 руб. ) в назначенный срок — 01 июня 2012 г. ): за 8 апреля 2012 года Д-т 58 К-т 76 — 240 000 руб. — приобретена дебиторская задолженность; Д-т 76 К-т 51 — 240 000 руб. — произведена оплата первоначальному кредитору; за 1 июня 2012 года Д-т 51 К-т 91 -1 — 295 000 руб. — погашена дебиторская задолженность должником;

Д-т 91 -2 К-т 68 — 8389, 83 руб. ((295 000 руб. – 240 000 руб. ) × 18 : 118) — начислен НДС с разницы между доходом по приобретению дебиторской задолженности; Д-т 91 -2 К-т 58 — 240 000 руб. — списана первоначальная стоимость дебиторской задолженности; за 30 июня 2012 года Д-т 91 -2 К-т 99 — 46 610, 17 руб. (295 000 руб. – 240 000 руб. – 8389, 83 руб. ) — отражена прибыль. Если право требования долга реализовано после наступления срока платежа, убыток в соответствии с п. 2 ст. 279 НК принимается в следующем порядке: l 50 процентов от суммы убытка включаются в состав внереализационных расходов на дату уступки требования; l 50 процентов от суммы убытка учитываются в целях налогообложения по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Учет прекращения обязательств отступным l l l Значение слова "отступное" указывает на то, что сторона получает право отступиться от договора, уплатив другой стороне определенную денежную сумму. Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами сделки (ст. 409 ГК РФ). Для должника отступное – это своего рода плата за отказ от исполнения обязательства. Отступное для кредитора – компенсация за прекращение обязательства контрагентом. В качестве предмета отступного выступают любые объекты гражданских прав – вещи, включая деньги и ценные бумаги , имущественные права, работы, услуги, информация, нематериальные блага, результаты интеллектуальной деятельности и права на них, а также недвижимое имущество (ст. 128 ГК).

l l Внимание: Согласно статье 164 ГК РФ все сделки с недвижимым имуществом или земельными участками подлежат обязательной государственной регистрации для получения права собственности на подобные объекты. Существенными условиями соглашения об отступном являются: сведения о первоначальном обязательстве, которое подлежит прекращению; размер, сроки и порядок предоставления отступного.

Договорной аспект l l l Моментом прекращения обязательства при отступном считается день предоставления имущества (иных ценностей) кредитору. Если сумма долга и отступное оказываются равными, то первоначальное обязательство прекращается в полном объеме. Когда стоимость предоставляемого отступного меньше задолженности, то обязательство прекращается лишь в том размере, который зафиксирован в соглашении об отступном. Если сумма отступного больше величины долга, то он гасится полностью. Стороны вправе предусмотреть предоставление отступного по частям. Задолженность считается погашенной пропорционально фактически предоставленному отступному.

l l Стороны могут предусмотреть предоставление отступного как в момент заключения договора, так и в ходе его исполнения. На практике соглашение об отступном заключается после того, как одна из сторон не сумела исполнить принятые на себя обязательства. Первоначальное обязательство прекращается одновременной с передачей отступного, а не с момента подписания соглашения об отступном.

l l l Пример. Организация «А» имеет перед организацией «В» задолженность за полученные товары на сумму 118 000 рублей (в т. ч. НДС 18 000 руб. ). В соответствии с условиями договора купли-продажи оплата полученного товара производится денежными средствами. Однако в связи с финансовыми трудностями организации заключили соглашение об отступном, в соответствии с которым организация «В» произведет для организации «А» ремонт помещения на эту же сумму. После передачи отступного обязательство перед организацией «А» за поставленные товары можно считать надлежаще исполненными.

Учет должника l l l Если первоначальное обязательство и отступное стоят одинаково, то сумма долга (расхода), по сути, уравнивается за счет «поступления» от отгрузки товаров или иного имущества. Превышение цены отступного над величиной погашаемой задолженности не признается расходом в налоговом учете должника. Сумма «излишка» признается безвозмездной передачей имущества (п. 16 ст. 270, п. 1 ст. 252 НК). Данный вывод следует из содержания письма Минфина от 3 февраля 2010 г. № 03 -03 -06/1/42. Когда сумма задолженности превышает цену отступного, указанная разница включается в состав внереализационных доходов.

l l Согласно пп. 1 ст. 146 НК РФ передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) по соглашению об отступном признается объектом обложения НДС. На дату передачи кредитору продукции начисляется «косвенный» налог и выставляется счет-фактура, как при обычной реализации (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 168 НК). Сумма НДС начисляется с первоначальной суммы договора. Налоговая база по НДС в сторону увеличения корректируется только в том случае, если соглашение об отступном или новации заключается на большую сумму. Если соглашение заключено на сумму меньшую, чем первоначальное обязательство, корректировка налоговой базы по НДС не производится.

Отражение в учете кредитора l l Кредитор в общеустановленном порядке (ст. 170 НК) принимает НДС к вычету либо учитывает данный налог в стоимости товаров (если они не предназначены для использования в операциях, облагаемых «косвенным» налогом). Если сумма получаемого отступного равна величине прекращаемого обязательства, то никаких учетных последствий в целях налогообложения прибыли для кредитора это не влечет, поскольку вся выручка от реализации товаров уже отражена в составе доходов. Когда сумма погашаемой задолженности превышает цену отступного, указанная разница не учитывается в составе расходов кредитора. Если же цена отступного «перевесит» величину прекращаемого обязательства, то у кредитора возникает внереализационный доход.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРЕКРАЩЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА НОВАЦИЕЙ l Цель новации - замена по соглашению сторон первоначального обязательства, существовавшего между должником и кредитором, другим обязательством, с иным предметом или способом исполнения. Новация является двусторонней сделкой (ст. 414 ГК РФ). l Например, долг покупателя по оплате полученного товара может быть заменен заемным обязательством. При заключении соглашения о новации задолженность по договору купли-продажи прекращается, и у покупателя возникает обязательство по займу. l Если ранее правоотношения сторон регулировались гл. 30 «Купля-продажа» ГК РФ, то после новации — гл. 42 «Заем и кредит» .

l l l Пример. По договору поставки покупатель не погасил задолженность в сумме 550 000 рублей. В связи с сезонностью покупатель не имел возможности в оговоренные сроки погасить свою задолженность, и стороны 12 марта заключили соглашение о новации в заемное обязательство: поставщик выступал заимодавцем, покупатель - заемщиком. Новый договор займа заключен на 6 месяцев с процентной ставкой 12 % годовых. Проценты за время, на которое предоставлен займ, составляют 33 000 руб. 12 сентября сумма займа и проценты, всего 583 000 руб. , перечислены заимодавцу. В учете поставщика на дату заключения соглашения о новации (12 марта) Дебет 58 субсчет "Предоставленные займы" Кредит 62 - 550 000 руб. - отражена новация.

Ежемесячные проценты по займу, начисленные поставщиком: Д 76 К 91 -1 Величина процентов рассчитывалась исходя из количества дней в расчетном периоде и всего срока, на который выдан займ - 184 дня. На дату окончания срока на счете 76 накоплена сумма 33 000 руб. 12 сентября: Д 51 К 58 - 550 000 руб. - погашена сумма займа Д 51 К 76 - 33 000 руб. - получены проценты по займу. В учете покупателя на 12 марта: Д 60 К 66 - 550 000 руб. – отражена новация в заемное обязательство.

Налоговый учет у поставщика Заключение соглашения о новации не приводит к возникновению налоговых обязательств. НДС был начислен поставщиком на дату отгрузки товаров (п. 1 ст. 167 НК РФ), выручка от реализации для целей налога на прибыль признана на дату отгрузки (п. 3 ст. 271 НК РФ), той же датой включена в расходы себестоимость проданных товаров (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Учет у покупателя Покупатель ежемесячно начисляет в тех же суммах, что и продавец, проценты по займу: Д 91 К 66 – 33 000 руб. . Д 66 К 51 - 550 000 руб. - возвращен основной долг по займу; Д 66 К 51 - 33 000 руб. - уплачены проценты. l Для покупателя факт новации также не приводит к возникновению новых налоговых обязательств. Для целей налогообложения прибыли действует принцип начисления, и полученные товары, если они уже выбыли, включаются в состав расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ). НДС возмещается из бюджета.

Отступное и новация l l l При отступном обязательства полностью прекращаются, а по договору новации - возникают новые. Так, нельзя назвать отступным передачу собственного векселя взамен исполнения договорных обязательств, поскольку вексель - это не что иное, как обязательство расплатиться. Вместо задолженности по договору возникает задолженность по векселю. Следовательно, это договор новации долга. Если же переданный вексель не собственный, а, например, банковский, то обязательство будет прекращено, что указывает на договор отступного.

l Если новое обязательство по соглашению об отступном или новации превышает сумму первоначального обязательства, то в бухгалтерском учете организации увеличивается первоначальная цена приобретаемых товарно-материальных ценностей. l Если первоначальное обязательство изменено в сторону уменьшения, то в этом случае в бухгалтерском учете необходимо отразить изменение первоначальной цены красным «сторно» .

l Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ для целей обложения налогом на прибыль, организация-налогоплательщик учитывает выручку в сумме, указанной в первоначальном договоре на поставку товаров (работ, услуг). l В том случае если организация примет решение и заключит соглашение об отступном или новации на сумму меньшую, чем первоначальное обязательство, то корректировка выручки не производится. l Превышение цены отступного над величиной погашаемой задолженности не признается расходом в налоговом учете должника. Сумма «излишка» признается безвозмездной передачей имущества (п. 16 ст. 270, п. 1 ст. 252 НК). Данный вывод следует из содержания письма Минфина от 3 февраля 2010 г. № 03 -03 -06/1/42.

Доклад окончен. Спасибо за внимание!