Тема 6. Взаимодействие аудитора с экономическим субъектом и третьими лицами в процессе аудита 1. Общение с руководством экономического субъекта в процессе аудита 2. Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта 3. Использование работы эксперта
Тема 6. Взаимодействие аудитора с экономическим субъектом и третьими лицами в процессе аудита 4. спользование работы внутреннего аудита 5. Использование работы другой аудиторской организации 6. Операции со связанными сторонами в ходе аудита
1. Общение с руководством экономического субъекта в процессе аудита
При общении аудитора с руководством экономического субъекта до начала аудита производится оценка возможности проведения аудита и заключения соответствующего договора. Общение во время аудита проводится с целью оптимизации аудиторских процедур и аудита в целом.
В ходе общения с руководством клиента обсуждаться вопросы: • планирования аудита; • получения аудиторских доказательств; • оценки аудиторского риска и уровня существенности; • изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля; • использования работы экспертов; • организационные и другие вопросы.
Порядок общения аудитора с руководством экономического субъекта по получению каких-либо разъяснений определяется Федеральными стандартами аудиторской деятельности: • ФСАД 5/2010 «ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА • ПО РАССМОТРЕНИЮ НЕДОБРОСОВЕСТНЫХ ДЕЙСТВИЙ В ХОДЕ АУДИТА» • № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников» .
Рассмотрение недобросовестных действий в ходе аудита
Ст. 159 УК РФ • мошенничество — это хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием. • Ряд статей Уголовного кодекса РФ включает отдельные составы преступления: кража (ст. 158); присвоение чужого имущества (ст. 160); растрата чужого имущества (ст. 160); злоупотребление полномочиями (ст. 201); коммерческий подкуп (ст. 204).
ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» В российском законодательстве факт мошенничества может быть признан только по решению суда. В аудите применяется термин «недобросовестные действия» , а действия аудитора в этом случае называются — рассмотрение недобросовестных действий в ходе аудита.
Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности заключается в ее преднамеренном искажении, включающем неотражение числовых данных либо нераскрытие информации в бухгалтерской отчетности с целью введения в заблуждение пользователей этой отчетности. Это может явиться результатом попыток руководства организации манипулировать данными о прибыли с тем, чтобы ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности в отношении как самой деятельности организации, так и ее рентабельности.
Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности может включать следующие действия: • манипулирование, фальсификация (включая подделку), изменение учетных записей или первичных учетных документов, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность; • искажение или намеренный пропуск событий, хозяйственных операций или другой важной информации в бухгалтерской отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности; • намеренное неправильное применение принципов бухгалтерского учета в отношении числовых данных, классификации, представления и раскрытия информации.
Важным моментом при выявлении фактов недобросовестных действий является возможность обхода руководством организации средств контроля, например, следующими способами: • внесением фиктивных учетных записей в учетные регистры, как правило, ближе к концу отчетного периода, в целях манипулирования результатами хозяйственной деятельности; • безосновательным изменением допущений и суждений при оценке остатков по счетам бухгалтерского учета; • пропуском или перенесением на более поздние или ранние периоды признания в бухгалтерской отчетности событий и хозяйственных операций, которые имели место в отчетном периоде;
Важным моментом при выявлении фактов недобросовестных действий является возможность обхода руководством организации средств контроля, например, следующими способами: • сокрытием или нераскрытием информации о фактах, которые могут оказывать влияние на показатели бухгалтерской отчетности; • участием в сложных хозяйственных операциях, направленных на искаженное представление финансового состояния или финансовых результатов деятельности; • изменением учетных записей, связанных с существенными или нетипичными хозяйственными операциями, или условий их осуществления.
При присвоении активов возможны следующие недобросовестные действия заинтересованных лиц: • присвоение денежных средств (например, присвоение денежных поступлений от дебиторов или направление на персональные банковские счета денежных поступлений, перечисленных от контрагентов в адрес закрытых банковских счетов организации); • хищение материальных и нематериальных активов (например, хищение запасов для использования в личных целях или для продажи, хищение отходов для их перепродажи, участие в сговоре с конкурентами с раскрытием технологических данных в целях получения денежного вознаграждения);
При присвоении активов возможны следующие недобросовестные действия заинтересованных лиц: • инициирование оплаты несуществующих товаров или услуг (например, платежи фиктивным поставщикам, взятки, выплачиваемые поставщиками агентам по закупке, из числа работников организации в обмен на завышение продажных цен, выплаты фиктивным работникам); • использование активов организации в личных целях (например, использование активов в виде залога по персональному займу либо по займу для связанной стороны).
Аудитор должен проанализировать: • оценку рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий; • средства контроля, которые применяются для контроля за учетными записями и исправительными записями; • процесс составления бухгалтерской отчетности, который может сочетать процедуры, выполняемые как вручную, так и в автоматическом режиме. При использовании информационных систем в процессе составления бухгалтерской отчетности учетные записи и исправительные записи могут не существовать на бумажном носителе; • особые отличительные черты вводящих в заблуждение учетных записей или исправительных записей.
Необоснованные учетные записи и исправительные записи обычно имеют отличительные черты: • Подобными отличительными чертами, указанными в стандарте, могут обладать учетные записи: – затрагивающие счета бухгалтерского учета, не имеющие отношения к такого рода хозяйственным операциям или редко используемые; – внесенные лицами, которые, как правило, не вносят учетные записи; – внесенные в конце отчетного периода или при закрытии счетов бухгалтерского учета после окончания отчетного года и не имеющие четкого обоснования; – внесенные либо до, либо в процессе составления бухгалтерской отчетности без указания номеров корреспондирующих счетов бухгалтерского учета; – содержащие округленные значения или оканчивающиеся на одни и те же цифры.
Характер и сложность счетов бухгалтерского учета Счета: – на которых отражаются сложные или нетипичные хозяйственные операции; – на которых отражаются значимые оценки и корректировки, осуществляемые по состоянию на конец отчетного периода; – в которых в прошлых отчетных периодах уже имелись искажения; – в которых не проводились своевременные сверки или имеются не сверенные расхождения; – на которых отражаются внутрихозяйственные операции; – которые каким-то иным образом связаны с выявленным риском существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий.
Признаки того, что хозяйственные операции выходят за рамки обычной хозяйственной деятельности или хозяйственные операции были осуществлены в целях недобросовестного составления бухгалтерской отчетности или сокрытия присвоения активов: • излишне усложненная форма осуществления таких хозяйственных операций (например, в операции принимают участие несколько хозяйствующих субъектов, входящих в состав группы, или многочисленные третьи стороны, не связанные с группой); • факт того, что руководство организации не обсуждало характер и метод учета таких хозяйственных операций с представителями собственника, а также отсутствие соответствующих документов;
Признаки того, что хозяйственные операции выходят за рамки обычной хозяйственной деятельности или хозяйственные операции были осуществлены в целях недобросовестного составления бухгалтерской отчетности или сокрытия присвоения активов: • факт того, что руководство значительно больше внимания обращало на необходимость применения определенного метода учета, чем на экономическую суть хозяйственной операции; • факт того, что хозяйственные операции, в которых принимают участие не включаемые в консолидированную финансовую отчетность связанные стороны, в том числе общества, созданные для специальных целей, не проверялись представителями собственника должным образом и не были одобрены в установленном порядке;
Признаки того, что хозяйственные операции выходят за рамки обычной хозяйственной деятельности или хозяйственные операции были осуществлены в целях недобросовестного составления бухгалтерской отчетности или сокрытия присвоения активов: • факт того, что в хозяйственных операциях принимали участие лица, не определенные ранее как связанные стороны, или стороны, не имеющие производственных или финансовых возможностей для участия в таких операциях, кроме как при поддержке со стороны самой организации.
Федеральный стандарт № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников» устанавливает единые требования в отношении использования в ходе аудита подтверждающей информации из внешних источников (внешних подтверждений), используемой аудитором для получения аудиторских доказательств.
В соответствии с требованиями данного стандарта, аудиторы могут направлять необходимые запросы третьим лицам с письменного разрешения руководства аудируемого лица, в котором оно должно указать, что не возражает против раскрытия запрашиваемой аудитором информации лицом, составляющим ответ.
Аудитор может использовать запросы о предоставлении позитивных и (или) негативных внешних подтверждений.
В запросе о позитивном внешнем подтверждении содержится • просьба ответить аудитору в любом случае путем указания на согласие отвечающего с предоставленной информацией (конкретными числовыми значениями) либо путем внесения информации (самостоятельного указания числовых значений).
Запрос о негативном внешнем подтверждении • подразумевает, что лицо, составляющее такое внешнее подтверждение, направит ответ только в случае несогласия с информацией, изложенной в запросе. Однако если ответ на негативное внешнее подтверждение не получен, то аудитор должен понимать, что не получит однозначных аудиторских доказательств факта получения запроса третьей стороной, а также того, что третья сторона проверила правильность содержащейся в запросе информации.
Использование запроса о негативном внешнем подтверждении предоставляет менее надежные доказательства по сравнению с запросом о позитивном внешнем подтверждении. Аудитор должен рассмотреть возможность применения других аудиторских процедур проверки по существу в дополнение к негативному внешнему подтверждению.
Отдельные вопросы письменной информации аудитора могут обсуждаться в устной форме или в порядке обмена письмами с сотрудниками аудируемого лица в ходе его проверки с учетом степени ответственности, допуска к информации и уровня компетентности таких сотрудников. При этом все письменные входящие и исходящие документы такого рода аудиторы должны в обязательном порядке приобщить к своей рабочей документации.
По итогам аудиторской проверки, по согласованию с руководством экономического субъекта может быть подготовлен предварительный вариант письменной информации аудитора.
Общение на заключительной стадии аудита проводится с целью обсуждения выявленных проблем, путей их разрешения и согласования необходимых поправок к отчетности. Порядок общения с руководством экономического субъекта должен быть определен отдельным внутрифирменным стандартом аудиторской деятельности конкретной аудиторской фирмы.
2. Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта
Общий порядок взаимодействия аудитора и проверяемого экономического субъекта по получению каких-либо разъяснений определяется Федеральными стандартами аудиторской деятельности: • № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица» • ФСАД 5/2010 «ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА ПО РАССМОТРЕНИЮ НЕДОБРОСОВЕСТНЫХ ДЕЙСТВИЙ В ХОДЕ АУДИТА»
Цели получения разъяснений у руководства экономического субъекта на различных этапах аудита Этап проверки Цель получения разъяснений руководства На этапе Для подтверждения предварительного допущения непрерывности планирования аудита деятельности, а также для первичной оценки надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля
Цели получения разъяснений у руководства экономического субъекта на различных этапах аудита Этап проверки Цель получения разъяснений руководства На этапе подготовки общего плана и программы Для лучшего понимания особенностей деятельности экономического субъекта и для оценки аудиторских рисков
Цели получения разъяснений у руководства экономического субъекта на различных этапах аудита Этап проверки Цель получения разъяснений руководства На этапе тестирования Для подтверждения или средств контроля и опровержения выводов выполнения аудиторских аудитора по отдельным процедур вопросам и получения аудиторских доказательств
Цели получения разъяснений у руководства экономического субъекта на различных этапах аудита Этап проверки Цель получения разъяснений руководства На этапе составления Для уточнения фактов аудиторского заключения существенных искажений отчетности и существования неопределенных обязательств.
Перед обращением к руководству экономического субъекта аудитор должен иметь письменное доказательство (в виде соответствующего пункта договора, письмаобязательства и т. п. ) того, что оно знает о своей ответственности за предоставление всей необходимой для аудитора информации. В этих же документах может быть определен порядок такого обращения (устного или письменного).
Основной формой получения необходимых разъяснений является запрос, формируемый аудиторами по возникшим в ходе проверки вопросам. Разъяснения могут быть получены в устной или письменной (в отношении существенных аспектов) форме.
Письменные разъяснения могут оформляться в виде: • официальных писем руководства аудитору; • писем, подготовленных самим аудитором, на которых руководство письменно выражает свое согласие или несогласие с пониманием аудитором отдельных вопросов; • официально заверенных копий документов экономического субъекта.
Федеральный стандарт № 23 определяет • что аудитор должен получить доказательства признания руководством аудируемого лица ответственности за достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и подписания данной финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица.
Аудитор может получить данные доказательства, проанализировав решения соответствующего органа, осуществляющего общее руководство деятельностью аудируемого лица, официальные заявления, представленные руководством аудируемого лица в письменной форме, или заверенную соответствующими подписями финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Аудитор должен получить письменные заявления и разъяснения (письмо-представление) от руководства аудируемого лица по вопросам, являющимся существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, если предполагается, что получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства другим путем не представляется возможным. Вероятность возникновения неправильного понимания аудитором позиции руководства аудируемого лица уменьшается, если устные заявления подтверждаются письменно.
Письменные заявления и разъяснения, запрашиваемые у руководства аудируемого лица, рекомендуется ограничить вопросами, которые по отдельности или в совокупности могут быть существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности. В отношении отдельных вопросов для аудитора может оказаться необходимым проинформировать руководство аудируемого лица о причинах, по которым он считает данные вопросы существенными.
Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, как правило, не могут заменить другие аудиторские доказательства, доступные аудитору. Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица в письменной форме являются более надежным аудиторским доказательством, чем заявления и разъяснения в устной форме.
Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица в письменной форме могут быть оформлены в виде: • письма-представления руководства аудируемого лица; • подготовленного аудитором письма, в котором излагается понимание аудитором позиции руководства аудируемого лица по определенному кругу вопросов, которое затем официально подтверждается этим руководством;
Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица в письменной форме могут быть оформлены в виде: • документов, утверждающих итоги финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, экземпляра финансовой (бухгалтерской) отчетности, подписанного руководством аудируемого лица.
Запрашивая у руководства аудируемого лица письмопредставление, аудитор должен потребовать, чтобы оно было адресовано аудитору, а также подписано, датировано и содержало необходимую информацию.
Письмо-представление, как правило, датируется руководством аудируемого лица той же датой, что и аудиторское заключение. Однако при определенных обстоятельствах специальное письмо с заявлениями и разъяснениями руководства аудируемого лица относительно конкретных операций или событий может быть получено как в ходе аудита, так и после даты аудиторского заключения (например, на дату открытого размещения ценных бумаг).
Письмо-представление, как правило, должно быть подписано теми руководителями аудируемого лица, которые несут основную ответственность за деятельность этого лица, в частности, за финансовую деятельность (например, генеральным директором, главным бухгалтером или финансовым директором аудируемого лица). В определенных обстоятельствах аудитору могут потребоваться письма-представления от других членов руководства аудируемого лица.
Вся письменная и устная информация о разъяснениях и подтверждениях должна быть включена в рабочую документацию аудитора.
Если руководство аудируемого лица отказывается представить заявления и разъяснения, которые аудитор считает необходимыми, это считается ограничением объема аудита. В связи с таким отказом аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения. В подобных случаях аудитор должен также критически оценить надежность и достоверность других заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица в ходе аудита, а также проанализировать, может ли отказ в представлении заявлений и разъяснений оказать какое-либо дополнительное влияние на аудиторское заключение.
Конкретный порядок взаимодействия руководства и персонала проверяемого экономического субъекта с аудиторами в ходе аудиторской проверки должен определяться внутрифирменным стандартом каждой аудиторской фирмы. Руководство проверяемого предприятия должно быть ознакомлено с требованиями данного стандарта на этапе подписания договора об аудиторской проверке, посредством письма о проведении аудита.
3. Использование работы эксперта
Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 32 «Использование аудитором результатов работы эксперта» • Эксперт -физическое лицо, обладающее специальными навыками, знаниями и опытом в определенной области, отличной от области бухгалтерского учета и аудита, или юридическое лицо, осуществляющее деятельность в сфере, отличной от сферы оказания бухгалтерских и аудиторских услуг.
При проведении аудита аудиторская организация может использовать работу оценщика, геолога, актуария и (или) другого эксперта.
Примерный перечень работ, для выполнения которых аудиторской организации может потребоваться использовать работу эксперт: 1. оценка определенных видов внеоборотных активов (земля, здания, машины и оборудование, произведения искусства, драгоценные камни и др. ); 2. определение количественного содержания полезных компонентов в минеральном сырье (запасы полезных ископаемых в месторождениях) или полезного срока эксплуатации сооружений и оборудования;
Примерный перечень работ, для выполнения которых аудиторской организации может потребоваться использовать работу эксперт: 3. определение финансовых показателей с помощью специальных приемов и способов (актуарные оценки и др. ); 4. определение степени завершенности производства товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет несколько отчетных периодов (носят долгосрочный характер);
Примерный перечень работ, для выполнения которых аудиторской организации может потребоваться использовать работу эксперт: 5. юридическая оценка условий договоров, положений законодательных и иных нормативных правовых актов.
Решение об использовании работы эксперта при проведении аудита принимает аудиторская организация исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности, а также целесообразности, возможности и надежности иных аудиторских процедур применительно к этим обстоятельствам.
Эксперт может быть: • привлечен аудируемым лицом по договору к участию в выполнении задания; • привлечен аудитором по договору к участию в выполнении задания; • сотрудником аудируемого лица; • сотрудником аудитора.
Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен иметь: – соответствующую квалификацию, как правило, подтвержденную надлежащими документами (квалификационный аттестат, лицензия, диплом и т. п. ); – соответствующий опыт и репутацию в области, заключение в которой предполагает получить аудиторская организация, как правило, подтвержденную соответствующими отзывами, рекомендациями, публикациями, справками и т. п.
Членство эксперта в соответствующей профессиональной саморегулируемой организации, как правило, может являться дополнительным подтверждением профессиональной компетентности эксперта. Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен быть объективным.
Риск того, что эксперт не сможет сохранить объективность, увеличивается, если он: • является сотрудником аудируемого лица; • связан с аудируемым лицом каким-либо иным образом, например, является финансово зависимым от него или имеет какие-либо инвестиции в аудируемое лицо.
Аудиторская организация, как правило, использует работу эксперта при проведении аудита на основе договора возмездного оказания услуг, заключаемого между экономическим субъектом, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, и экспертом либо между аудиторской фирмой и экспертом. Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении того, что работа, выполненная экспертом, соответствует целям аудита.
В техническом задании для эксперта следует четко определить ряд вопросов: • цели и объем работы эксперта; • общее описание задач; • степень доступа эксперта к соответствующей информации и документам; • порядок взаимоотношений эксперта с аудируемым лицом;
В техническом задании для эксперта следует четко определить ряд вопросов: • конфиденциальность информации об аудируемом лице; • информация о допущениях и методах, которые могут быть использованы экспертом, и об их соответствии допущениям и методам, использованным в предыдущие отчетные периоды.
Эксперт представляет результаты своей работы в виде отчета (расчета и т. п. ) в письменной форме. В нем должны быть отражены: • наименование экономического субъекта, при аудите которого эксперт выполнил свою работу; • объект проведенной работы; • объем проведенной работы и предел ответственности эксперта; • применявшиеся методы работы;
Эксперт представляет результаты своей работы в виде отчета (расчета и т. п. ) в письменной форме. В нем должны быть отражены: • принятые экспертом предположения при проведении работы; • любые неразрешенные существенные сомнения, связанные с проведенной работой; • результаты проведенной работы.
Сведения, включенные в отчет эксперта, должны быть изложены ясно и выражены так, чтобы были очевидны их содержание и форма и невозможны различные толкования. Отчет эксперта подлежит включению в рабочую документацию аудиторской организации.
Результаты работы эксперта подлежат рассмотрению аудиторской организацией в отношении: а) использованных экспертом при выполнении работы источников информации (достоверность, полнота, актуальность данных, содержащихся в источнике); б) использованных допущений и методов, их соответствие допущениям и методам, использованным в предыдущие отчетные периоды;
Результаты работы эксперта подлежат рассмотрению аудиторской организацией в отношении: в) соответствия полученных экспертом результатов достигнутому аудитором общему пониманию деятельности аудируемого лица и результатам выполнения других аудиторских процедур.
Чтобы убедиться, что эксперт использовал соответствующий в данных обстоятельствах источник информации, аудитор рассматривает необходимость выполнения следующих процедур: • запрос относительно процедур, которые были выполнены экспертом с целью определения уместности и надежности источника информации; • обзорная проверка или тестирование данных, использованных экспертом.
Эксперт определяет надлежащий характер и разумность использованных допущений и методов, порядок их применения. Аудитор не обладает соответствующими знаниями, поэтому не всегда может оспаривать допущения и методы, использованные экспертом. Тем не менее, основываясь на понимании деятельности аудируемого лица и результатах дальнейших аудиторских процедур, аудитор должен понять, являются ли использованные экспертом допущения и методы уместными и разумными.
Если выявляются существенные несоответствия между заключением эксперта и информацией (документами) экономического субъекта, либо аудиторская организация считает, что результаты работы эксперта необоснованны, то аудиторская организация должна: • обсудить ситуацию с руководством аудируемого лица; • обсудить соответствующие вопросы с экспертом; • выполнить дополнительные аудиторские процедуры; • привлечь другого эксперта; • модифицировать аудиторское заключение.
Если в результате работы эксперта аудитор принимает решение выдать модифицированное аудиторское заключение, то при объяснении причины модификации в аудиторском заключении целесообразно сослаться на работу эксперта или описать ее (идентифицировав эксперта и указав степень его участия в выполнении аудиторского задания). В таком случае аудитору следует получить письменное разрешение эксперта на включение в аудиторское заключение указанной ссылки.
Использование работы эксперта при проведении аудита, в том числе отсылка к такой работе в аудиторском заключении, не снимает ответственность за аудиторское заключение с аудиторской организации, подготовившей его.
4. Использование работы внутреннего аудита
Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита» регламентирует • Порядок действий аудиторской фирмы или аудитора, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, по изучению работы внутреннего аудита, оценке ее влияния на объем и процедуры внешнего аудита, использованию результатов его работы.
Внутренний аудит - • контрольная деятельность, осуществляемая внутри аудируемого лица его подразделением - службой внутреннего аудита. Функции службы внутреннего аудита включают мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля.
Внутренний аудит обладает значительно меньшей степенью независимости от мнения руководства предприятия, но при этом данная служба отличается знанием специфики производственной деятельности предприятия. Независимость внутренних аудиторов проявляется при сборе информации, т. е. они должны быть свободны от указаний и запретов руководителей организаций. Эта независимость обеспечивается преимущественно формой организации внутреннего аудита на предприятии или в организации.
Организация, роль и функции внутреннего аудита определяются самим экономическим субъектом, а именно его руководством и (или) собственниками, в зависимости от: • содержания и специфики деятельности экономического субъекта; • объемов показателей финансово - экономической деятельности экономического субъекта; • сложившейся системы управления экономического субъекта; • состояния внутреннего контроля.
Внутренний аудит может быть организован: • в форме постоянно действующей ревизионной комиссии, избираемой на общем собрании акционеров для утверждения годовой отчетности; • в форме специального отдела внутреннего контроля (аудита), подотчетного непосредственно руководителю организации; • в форме договора с аудиторской фирмой на ведение внутреннего аудита.
Объекты внутреннего аудита могут быть различными в зависимости от особенностей экономического субъекта и требований его руководства или собственников.
Обычно функции службы внутреннего аудита включают один или несколько следующих элементов: • а) мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля (постановка необходимых систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля входит в обязанности руководства, и этому следует постоянно уделять соответствующее внимание, а на службу внутреннего аудита обычно возлагаются обязанности по проверке этих систем, мониторингу эффективности их функционирования, а также представлению рекомендаций по их усовершенствованию);
Обычно функции службы внутреннего аудита включают один или несколько следующих элементов: • б) исследование финансовой и управленческой информации (включает обзорную проверку средств и способов, используемых для сбора, измерения, классификации этой информации и составления отчетности на ее основе, а также специфические запросы в отношении отдельных ее составляющих частей, включая детальное тестирование операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и других процедур);
Обычно функции службы внутреннего аудита включают один или несколько следующих элементов: • в) контроль экономности, эффективности и результативности, включая нефинансовые средства контроля аудируемого лица; • г) контроль за соблюдением законодательства Российской Федерации, нормативных актов и прочих внешних требований, а также политики, директив и прочих внутренних требований руководства.
Эффективность внутреннего аудита может оказаться важным фактором при оценке аудиторской организацией аудиторского риска и системы внутреннего контроля и тем самым существенно сократить объем процедур, которые предстоит выполнить аудиторской организации, хотя и не может исключить необходимость проведения таких процедур полностью.
Аудитор должен составить программу оценки внутреннего аудита и отразить в своей рабочей документации выводы, касающиеся конкретной работы внутреннего аудитора, которая была протестирована, изучена и оценена.
Критерии эффективности функционирования службы внутреннего аудита Критерий Организационный статус Характеристика Статус службы внутреннего аудита в структуре аудируемого лица и влияние этого статуса на способность такой службы быть объективной
Критерии эффективности функционирования службы внутреннего аудита Критерий Объем функций Характеристика Характер и объем поручений, выполняемых службой внутреннего аудита
Критерии эффективности функционирования службы внутреннего аудита Критерий Характеристика Профессиональ. Кадровый состав ная компетентность работников, их профессиональный уровень и опыт работы
Критерии эффективности функционирования службы внутреннего аудита Критерий Профессиональная добросовестность Характеристика Наличие адекватных аудиторских пособий, рабочих программ и рабочих документов
В идеальной ситуации - служба внутреннего аудита должна отчитываться только перед высшим руководством аудируемого лица и освобождаться от другой управленческой подотчетности. Поэтому любые ограничения, налагаемые руководством на службу внутреннего аудита, должны быть тщательно изучены аудитором, в частности, внутренние аудиторы должны иметь возможность свободного общения с внешним аудитором
В ходе оценки конкретной работы службы внутреннего аудита необходимо определить: • выполняется ли работа лицами, имеющими соответствующее образование и опыт работы в качестве внутренних аудиторов, надлежащим ли образом контролируется и документально оформляется работа ассистентов внутреннего аудитора;
В ходе оценки конкретной работы службы внутреннего аудита необходимо определить: • получены ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие разумные выводы; • являются ли сделанные выводы надлежащими в конкретных обстоятельствах и соответствуют ли подготовленные отчеты (заключения) результатам выполненной работы;
В ходе оценки конкретной работы службы внутреннего аудита необходимо определить: • соответствующим ли образом раскрыта информация о любых исключениях или необычных фактах, выявленных при внутреннем аудите.
Характер, временные рамки и объем выполняемых аудиторских процедур в отношении конкретной работы службы внутреннего аудита зависят от суждения внешнего аудитора о риске существования неправильного или ложного заявления относительно соответствующей области аудита, от оценки внутреннего аудита и оценки конкретной работы службы внутреннего аудита.
Внешний аудитор документирует свои выводы относительно конкретной работы службы внутреннего аудита, которая была им оценена и в отношении которой им были выполнены аудиторские процедуры.
Взаимодействие со службой внутреннего аудита является более действенным, если встречи происходят через определенные интервалы времени в течение всего периода проведения внешнего аудита. Внешний аудитор должен быть информирован о соответствующих внутренних аудиторских отчетах (заключениях) и получить доступ к ним, а также должен быть информирован обо всех важных аспектах, о которых стало известно внутреннему аудитору и которые могут повлиять на работу внешнего аудитора.
Эффективность внешнего аудита с использованием результатов работы внутреннего аудита повышается при: • взаимной координации планов аудиторских проверок; • обмене отчетами; • регулярных рабочих встречах;
Эффективность внешнего аудита с использованием результатов работы внутреннего аудита повышается при: • свободном взаимном доступе к рабочей документации, оформляемой по общим правилам; • совместном предоставлении отчетов руководству и собственникам экономического субъекта.
Аудитор не должен полностью полагаться на работу внутренних аудиторов. Аудиторская организация несет полную ответственность за выдачу аудиторского заключения, письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита, а также и за определение содержания, сроков и объема аудиторских процедур. Эта ответственность не уменьшается, если используются какие-либо результаты работы внутреннего аудита
5. Использование работы другой аудиторской организации
Если в бухгалтерскую отчетность экономического субъекта включаются показатели одного или нескольких подразделений, аудит которых проводится аудиторской организацией (аудиторскими организациями), отличной от основной аудиторской организации, проводящей аудит этой бухгалтерской отчетности, то основная аудиторская организация должна оценить влияние работы другой аудиторской организации на аудит бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Федеральное правиле (стандарт) аудиторской деятельности № 28 «Использование результатов работы другого аудитора» • устанавливает требования к действиям аудиторской фирмы или аудитора, работающего самостоятельно, в случаях, когда аудиторская организация проводит аудит бухгалтерской отчетности, включающей показатели одного или нескольких подразделений, аудит в отношении которых проводит другая аудиторская организация.
Основная аудиторская организация • аудиторская организация, отвечающая за подготовку аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, включающей показатели одного или нескольких подразделений этого субъекта, аудит в отношении которых проводит другая аудиторская организация.
Другая аудиторская организация • любая отличная от основной аудиторская организация (независимо от ее отношений с основной аудиторской организацией), отвечающая за подготовку аудиторского заключения о показателях подразделения, которые включаются в бухгалтерскую отчетность, аудит в отношении которой проводит основная аудиторская организация.
Подразделение - • часть экономического субъекта, показатели которой включаются в бухгалтерскую отчетность этого субъекта (филиал, представительство, иное подразделение юридического лица, дочернее и зависимое общество (товарищество) и т. д. ).
Другой аудитор не является основным и несет ответственность за подготовку аудиторского заключения по финансовой информации подразделения, включенной в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, проверяемую основным аудитором.
При проведении аудита основная аудиторская организация должна определить, достаточна ли проводимая ею работа для подготовки аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в состав которого входят подразделения.
Аудитор должен оценить: • существенность той части показателей подразделений, аудит в отношении которых проводит сама основная аудиторская организация, и соответственно той части показателей подразделений, аудит в отношении которых она не проводит;
Аудитор должен оценить: • уровень собственных знаний деятельности подразделений, аудит показателей которых проводит другая аудиторская организация; • риск существенных искажений показателей подразделений, аудит в отношении которых проводит другая аудиторская организация;
Аудитор должен оценить: • возможность при необходимости выполнить дополнительные процедуры в отношении показателей подразделений, аудит которых проводит другая аудиторская организация, что должно обеспечить существенное участие основной аудиторской организации в аудите бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Планируя использовать работу другой аудиторской организации, основная аудиторская организация должна оценить профессиональную компетентность (квалификацию, опыт, ресурсы) другой аудиторской организации с точки зрения проводимого основной аудиторской организацией аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Для оценки профессиональной компетентности другой аудиторской организации основная аудиторская организация может использовать, в частности, сведения об участии первой в соответствующих профессиональных объединениях, ее сотрудничестве с другими аудиторскими организациями, мнения других аудиторских организаций и третьих лиц о ней и т. п.
Основная аудиторская организация должна получить достаточные аудиторские доказательства того, что работа, выполненная другой аудиторской организацией, адекватна целям и задачам основной аудиторской организации в отношении проводимого ею аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Основной аудитор информирует другого аудитора: а) о требованиях независимости как в отношении аудируемого лица, так и в отношении подразделения с получением письменного заявления, подтверждающего соблюдение подразделением этих требований; б) об использовании результатов работы другого аудитора и аудиторского заключения;
Основной аудитор информирует другого аудитора: в) о требованиях к ведению бухгалтерского учета, проведению аудита и составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности с получением письменного заявления, подтверждающего соблюдение этих требований.
Другая аудиторская организация должна письменно подтвердить основной аудиторской организации соблюдение этих условий и требований.
Основной аудитор может: • обсудить с другим аудитором применяемые процедуры аудита; • ознакомиться с письменным кратким изложением процедур, выполненных другим аудитором (в виде вопросника или контрольного перечня), или провести обзорную проверку его рабочих документов; • выполнить указанные процедуры при посещении другого аудитора.
Характер, временные рамки и объем этих процедур будут зависеть от обстоятельств задания, а также знания основным аудитором профессиональной компетентности другого аудитора, которое можно расширить путем обзорной проверки результатов аудиторской работы, проведенной ранее другим аудитором.
Основной аудитор может счесть целесообразным обсуждение с другим аудитором и руководством подразделения отмеченных в ходе аудита фактов или других вопросов, влияющих на финансовую информацию подразделения. Он может также решить, что необходимо провести дополнительные тесты бухгалтерских записей или финансовой информации подразделения. Такие тесты могут выполняться основным аудитором или другим аудитором в зависимости от обстоятельств.
Основной аудитор указывает в рабочих документах аудита те подразделения, финансовая (бухгалтерская) информация которых была проверена другими аудиторами, их значимость для финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в целом, наименования (фамилии, имена и отчества, если другими аудиторами являются индивидуальные аудиторы) других аудиторов и любые выводы о том, что отчетность отдельных подразделений является несущественной. Основной аудитор также документально оформляет выполненные процедуры и полученные выводы.
Другой аудитор, зная, в каком контексте основной аудитор будет использовать результаты его работы, сотрудничает с основным аудитором и сообщает основному аудитору о любых составляющих частях своей работы, которые не могут быть выполнены в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации и Кодекса этики аудиторов России
Если основной аудитор формирует мнение о финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в целом только исключительно на основе аудиторских заключений другого аудитора по одному или нескольким подразделениям, то в его аудиторском заключении указывается этот факт, а также указывается значимость той части финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая была проверена другим аудитором.
Если основной аудитор приходит к выводу о том, что работу другого аудитора нельзя использовать, а сам основной аудитор не может выполнить достаточные дополнительные процедуры в отношении финансовой информации подразделений, проверенных другим аудитором, то основной аудитор выражает мнение с оговоркой или отказывается от выражения мнения, поскольку существует ограничение объема аудита.
Если другой аудитор выдает или намеревается выдать модифицированное аудиторское заключение, основной аудитор рассматривает, имеет ли причина модифицирования такой характер и значимость с точки зрения финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, по которой готовит аудиторское заключение основной аудитор, что необходимо модифицировать аудиторское заключение основного аудитора.
6. Операции со связанными сторонами в ходе аудита
Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 9 «Связанные стороны» . • Устанавливает единые требования в отношении выявления и изучения в процессе осуществления аудиторской деятельности хозяйственных операций с хозяйствующими субъектами, являющихся связанными сторонами аудируемого лица, и хозяйственных операций аудируемого лица с ними.
Под связанными сторонами понимаются лица, признаваемые такими в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности, т. е. это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность аудируемого лица.
К ним могут быть отнесены: • головные, дочерние, преобладающие, зависимые общества; • предприятия, относящиеся к одной и той же группе взаимосвязанных организаций; • предприятия, некоторые из участников и (или) руководителей которых состоят в родственных отношениях; • предприятия, участниками и (или) руководителями которых являются одни и те же лица.
Аудитор должен выполнять аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся связанных сторон и раскрытия информации о них, а также влияния операций между аудируемым лицом и связанными сторонами на финансовую отчетность аудируемого лица.
Операцией между аудируемым лицом и связанными сторонами считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств, осуществляемая между ними.
Количество и качество аудиторских доказательств, приемлемых для оценки операций со связанными сторонами, а также определение степени существенности таких операций в тех или иных обстоятельствах являются предметом профессионального суждения аудитора.
Наличие связанных сторон и операций с ними считается обычным в деловой практике, однако аудитор должен быть осведомлен о них по следующим причинам: • применяемый порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности может предусматривать раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности определенных взаимоотношений и операций со связанными сторонами;
Наличие связанных сторон и операций с ними считается обычным в деловой практике, однако аудитор должен быть осведомлен о них по следующим причинам: • наличие связанных сторон или операций с ними может повлиять на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц; • источник получения аудиторского доказательства оказывает влияние на аудиторскую оценку его достоверности. Аудиторские доказательства, полученные от несвязанных третьих сторон или подготовленные ими, обладают большей степенью убедительности;
Наличие связанных сторон и операций с ними считается обычным в деловой практике, однако аудитор должен быть осведомлен о них по следующим причинам: • операции со связанными сторонами могут мотивироваться не только обычными деловыми отношениями, но и, например, распределением прибыли с целью ухода от налогообложения или мошенничеством.
Ответственность за определение связанных сторон и операций с ними, а также раскрытие соответствующей информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство проверяемого предприятия. В связи с этим от него требуется ведение соответствующего бухгалтерского учета и организация системы внутреннего контроля с целью обеспечения достоверного отражения и раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности операций со связанными сторонами.
Аудитор должен получить письменное заявление руководства аудируемого лица, касающееся: • полноты представленной информации относительно определения круга связанных сторон; • достоверности раскрытия информации о связанных сторонах в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитор должен получить письменное заявление руководства аудируемого лица, касающееся: • Аудитор должен изучить информацию, предоставленную руководством аудируемого лица, а также выполнить следующие процедуры с целью проверки достоверности полученной информации и полноты ее раскрытия: • изучить рабочие документы за предыдущий год на предмет определения списка известных связанных сторон;
Аудитор должен получить письменное заявление руководства аудируемого лица, касающееся: • проверить выполнение предпринимаемых аудируемым лицом мер по выявлению связанных сторон; • запросить у должностных лиц аудируемого лица информацию об их связи с другими хозяйствующими субъектами;
Аудитор должен получить письменное заявление руководства аудируемого лица, касающееся: • изучить списки акционеров с целью определения крупных акционеров или в случае необходимости получить список крупных акционеров из реестра акционеров; • изучить протоколы собраний акционеров и заседаний совета директоров, а также другие предусмотренные законодательством документы, в том числе реестр акционеров;
Аудитор должен получить письменное заявление руководства аудируемого лица, касающееся: • запросить других аудиторов, участвующих в данный момент или участвовавших ранее в проведении аудита, о том, знают ли они о существовании каких-либо дополнительных связанных сторон;
Аудитор должен получить письменное заявление руководства аудируемого лица, касающееся: • запросить информацию и документы (договоры, деловую переписку, отчеты о переговорах) о наиболее крупных дебиторах и кредиторах аудируемого лица и сравнить их данные с результатами предыдущих процедур; • провести проверку информации, представляемой аудируемым лицом в налоговые и иные органы.
Если, по мнению аудитора, риск необнаружения связанных сторон, имеющих значительное влияние, невысок, указанные процедуры следует модифицировать.
В ходе аудиторской проверки аудитору необходимо обратить внимание на нетипичные операции и на операции, которые могут указывать на существование ранее не выявленных связанных сторон, в том числе: • операции, предусматривающие нетипичные ситуации и условия, например нестандартные цены, процентные ставки, поручительства и условия погашения; • операции, осуществленные без видимой причины с точки зрения логики бизнеса; • операции, содержание которых отличается от их формы;
В ходе аудиторской проверки аудитору необходимо обратить внимание на нетипичные операции и на операции, которые могут указывать на существование ранее не выявленных связанных сторон, в том числе: • операции, отраженные в документах и бухгалтерском учете необычным образом; • большой объем операций или значительные по сумме операции с отдельными потребителями или поставщиками (по сравнению с другими); • неучтенные операции, в том числе безвозмездное получение или предоставление управленческих услуг.
В ходе аудиторской проверки аудитор осуществляет процедуры, с помощью которых можно выявить наличие операций со связанными сторонами: • детальные процедуры в отношении операций и остатков по счетам бухгалтерского учета; • анализ протоколов собраний акционеров и заседаний совета директоров;
В ходе аудиторской проверки аудитор осуществляет процедуры, с помощью которых можно выявить наличие операций со связанными сторонами: • анализ регистров бухгалтерского учета с целью обнаружения крупных или нетипичных операций или остатков по счетам бухгалтерского учета, при этом особое внимание уделяется операциям, отраженным в бухгалтерском учете в конце или незадолго до окончания отчетного периода;
В ходе аудиторской проверки аудитор осуществляет процедуры, с помощью которых можно выявить наличие операций со связанными сторонами: • анализ документов по выданным и полученным кредитам, а также банковских поручительств. Такая проверка может обнаружить существование гарантийных обязательств и других операций со связанными сторонами; • анализ инвестиционных сделок, например, приобретение или реализация доли участия в совместной или иной деятельности.
На основании информации о связанных сторонах, собранной и исследованной в ходе аудита, аудиторская организация должна дать оценку полноте и правильности отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности экономического субъекта операций со связанными сторонами.
В отношении сводной бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна оценить: • обоснованность включения или невключения данных о дочерних и зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность; • приемлемость примененной стоимостной оценки участия головной организации в дочерних и зависимых обществах;
В отношении сводной бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна оценить: • правильность объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность, в том числе использование единой учетной политики в отношении аналогичных статей имущества, обязательств, доходов и расходов;
В отношении сводной бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна оценить: • применение обособленного приведения в сводной бухгалтерской отчетности числовых показателей об отдельных активах, пассивах и хозяйственных операциях, без знания о которых адекватная оценка бухгалтерской отчетности невозможна или затруднена для пользователя; • соблюдение правил включения данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность.
Если аудитор не может получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно связанных сторон и операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в финансовой (бухгалтерской) отчетности неясно или неполно, аудитор должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.
По результатам проведения аудита аудиторская организация обязана направить руководителям и (или) собственникам экономического субъекта письменную информацию, в которой должны быть приведены, если таковые имеются, обоснованные замечания относительно правильности отражения операций со связанными сторонами.
Скачать презентацию Тема 6 Взаимодействие аудитора с экономическим субъектом и
Лекция 7-аудит.ppt