ТЕМА 5. ОСОБЛИВОСТІ ОБЛІКУ ОСНОВНИХ ФОНДІВ
5. 1. Облік придбання та безоплатного отримання основних фондів 5. 2. Передача основних фондів іншій неприбутковій організації 5. 3. Ремонт та реалізація (продаж) основних фондів 5. 4. Списання основних фондів, отриманих як гуманітарна допомога
Облік придбання основних фондів Згідно ПКУ основні фонди небюджетних неприбуткових організацій розглядаються як невиробничі. Витрати на придбання основних фондів для власних потреб і витрати на їх самостійне виготовлення для власних виробничих потреб підлягають амортизації. В той же час витрати на придбання, ремонт, реконструкцію, модернізацію та інші покращення невиробничих фондів не підлягають амортизації і здійснюються за рахунок існуючих джерел фінансування. Таким чином, невиробничі фонди – капітальні активи, які не використовуються в господарській діяльності платника податку. До них відносять: • капітальні активи (або їх структурні компоненти), які відносять до групи І основних фондів, включаючи орендовані; • капітальні активи, які відносять до групи ІІ, ІУ основних фондів, які являються невід'ємною частиною, розміщені або використовуються для забезпечення діяльності невиробничих фондів, що відносять до групи І або взятих з місця ведення господарської діяльності платника податку і передані в безоплатне використання особам, які не являються платниками податку на прибуток.
Невиробничі фонди – це основні фонди, які не використовуються в будь-якій господарській діяльності платника податку, спрямованої на отримання доходів. Тобто, невиробничі фонди – основні фонди, які не використовуються в комерційній і некомерційній господарській діяльності, тобто в діяльності, яка може здійснюватись тільки суб’єктами господарювання, яким здійснення господарської діяльності у формі підприємництва заборонено законом. Амортизації підлягають не основні фонди, а витрати на їх придбання, виготовлення або поліпшення.
Згідно ПКУ, неприбуткові організації при розрахунку суми перевищення доходів над видатками, а також при визначенні оподатковуваної суми податком на прибуток суму амортизаційних відрахувань не враховують. Але відсутність податкової амортизації у неприбуткових організаціях не звільняє від необхідності нараховувати амортизацію в бухгалтерському обліку, оскільки положення П(С)БО на них розповсюджується в повній мірі. Згідно П(С)БО 7 «Основні засоби» під амортизацією розуміють систематичний розподіл амортизаційної вартості необоротних активів протягом терміну їх корисного використання (експлуатації). Бухгалтерський облік вартості невиробничих фондів ведеться окремо від податкового обліку і не впливає на податкові зобов’язання платника податку.
Разом з тим, відсутність «податкової амортизації» не забороняє неприбутковій організації відображати видатки, пов’язані з придбанням об’єктів основних фондів. Тільки у неприбуткових організаціях ці видатки не відносять на зменшення суми скоригованого прибутку. У неприбуткових організаціях це або видатки, пов’язані з отриманням доходів, які обкладаються податком, або видатків не утримання таких організацій або для виконання статутних завдань (основної діяльності).
Приклад 1 Благодійна організація (ознака неприбутковості – 0005) у І кварталі 2010 р. за рахунок благодійних внесків придбала об’єкт основних фондів – комп’ютер, який буде використовуватись для адміністративних потреб.
Приклад 2 Спортивна організація (ознака – 0006) за рахунок коштів, отриманих від здачі приміщень в оренду, придбала об’єкт основних фондів – спортивні тренажери. Передбачається, що придбані основні фонди будуть надаватись в оренду.
Приклад 3 Житлово-будівельний кооператив (ознака 0015) у І кварталі звітного періоду отримав такі доходи: членські внески – 1500 грн. , пасивні доходи – 1870 грн. , оренду плату – 3400 грн. За рахунок отриманих доходів придбано об’єкт основних фондів, який планується використовувати в оподатковуваній податком діяльності.
Неприбуткові організації – платники ПДВ мають право віднести суми ПДВ, сплачені під час придбання основних фондів до податкового кредиту. Податковий кредит звітного періоду складається з суми податків, нарахованих (сплачених) платником податку протягом такого звітного періоду у зв’язку з придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (у тому числі інших необоротних матеріальних активів і незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві або постачанні товарів (послуг) для здійснення операцій господарської діяльності, яка обкладається податком.
Право на податковий кредит виникає незалежно від того, використовувались дані товари (послуги) і основні фонди в оподатковуваних податком операціях господарської діяльності протягом звітного періоду або здійснювались платником податку протягом податкового звітного періоду. Неприбуткові організації мають право на податковий кредит, відносно ПДВ під час придбання основних фондів за умови, що: • організація являється платником ПДВ; • такий об’єкт планується використовувати у господарській діяльності; • такий об’єкт буде використовуватись в операціях, які являються об’єктом оподаткування;
Порядок відображення придбання об’єктів основних фондів № з/п Зміст господарської операції Дт Кт Неприбуткові організації – платники ПДВ 1 Придбано об’єкт основних фондів (обладнання) 152 631 2 Відображено суму податкового кредиту по ПДВ 641 631 3 Здійснено оплату постачальнику 631 311 4 Введено в експлуатацію об’єкт основних фондів 104 152 Неприбуткові організації – неплатники ПДВ 1 Придбано об’єкт основних фондів (обладнання) 152 631 2 Здійснено оплату постачальнику 631 311 3 Введено в експлуатацію об’єкт основних фондів 104 152
Облік безоплатного отримання основних фондів Вартість безоплатно отриманих основних фондів у більшості неприбуткових організацій звільняється від оподаткування. Згідно ПКУ звільняються від оподаткування тільки неприбуткові організації зазначені у ст. 157. 2 -157. 9, для всіх інших вартість майна, отриманого безоплатно, або у вигляді добровільних пожертвувань, включається в оподатковуваний дохід і відповідно відображається у рядку 10 Звіту. Згідно ПКУ амортизації підлягають не безпосередньо основні фонди, а витрати на їх придбання, виготовлення або покращення, які складають балансову вартість таких основних фондів, при цьому платник податку – отримувач не несе вказаних витрат при безоплатному отриманні основних фондів, і відповідно у бухгалтерському обліку такий платник нараховує амортизаційні відрахування по основних засобах, отриманих безоплатно, а у податковому обліку – не нараховує.
Порядок відображення безоплатно отриманих об’єктів основних фондів № з/п Зміст господарської операції Дт Кт 1 Отримано об’єкт основних фондів 152* 48 2 Введено в експлуатацію об’єкт основних фондів 104 152 3 Цільове фінансування визнано доходом майбутніх періодів одночасно з введенням в експлуатацію об’єкту основних фондів 48 69 4 Відображено дохід у вартості нарахованої амортизації 69 745 5 Нараховано амортизацію 92 131 * у випадку, якщо у неприбутковій організації не виникає додаткових видатків пов’язаних з введенням в експлуатацію безоплатно отриманих основних фондів, то рахунок 15 можна не використовувати, тобто такий об’єкт зараховується на рахунок 10 за справедливою вартістю.
5. 2. Передача основних фондів іншій неприбутковій організації При передачі неприбутковою організацією безплатно основних фондів іншій неприбутковій організації – в організації яка передає не виникає ні доходів ні витрат. Але існують випадки, коли неприбуткова організація при безоплатній передачі основних фондів все ж таки має право вказувати витрати.
Приклад 1 Суспільна організація (ознака 0006) в рамках благодійної діяльності передає об’єкт основних фондів первісною вартістю 5090, 00 грн. , кінцева вартість – 4230, 00 грн. інші неприбутковій організації – благодійному фонду (ознака 0005). Відображення операцій пов’язаних з передачею основних засобів іншій неприбутковій організації № з/п Зміст господарської операції Дт Кт Сума, грн. 1 Списано суму зносу безоплатно переданого об’єкту основних засобів 131 10 860, 00 2 Списано кінцеву вартість безоплатно переданого 977 об’єкту основних засобів 10 4230, 00
У зв’язку з тим, що у суспільної організації яка передає основні засоби дана операція здійснюється в рамках статутної діяльності, дана організація має право віднести вартість переданого майна у склад витрат. При цьому передачу об’єкту основних засобів можна розглядати як витрати на проведення благодійної діяльності і відповідно відобразити у рядку 9. 2. 1 Звіту. У даному випадку, основним є те, щоб неприбуткова організація не відобразила подвійно такі витрати: 1 -й раз – придбанні об’єкту основних засобів, 2 -й – при його безоплатній передачі. При здійсненні операцій з передачі основних засобів неприбутковою організацією іншій неприбутковій сума ПДВ не нараховується.
5. 3. Ремонт та реалізація (продаж) основних фондів Ремонт основних фондів У неприбуткових організаціях, як правило, виникає необхідність проведення ремонту основних фондів, які знаходяться на балансі. При проведенні таких заходів згідно ПКУ встановлено, що платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов’язані з покращенням основних фондів, які підлягають амортизації, у тому числі витрати на покращення орендованих основних фондів, сума яких не перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок звітного періоду. Витрати, які перевищують вказану суму, розподіляються пропорційно сумі фактично понесених платником податку витрат на покращення основних фондів групи І і збільшують балансову вартість основних фондів відповідних груп або окремих об’єктів основних фондів групи І станом на початок звітного кварталу
Це стосується, витрат на покращення основних фондів, які підлягають амортизації, вказані положення не застосовуються для відображення витрат на покращення безоплатно отриманих основних фондів у складі валових витрат. Дані витрати збільшують балансову вартість відповідної групи основних фондів (окремого об’єкту ОФ групи І) з подальшою амортизацією таких витрат, при цьому неприбутковим організаціям як платникам податку при розрахунку суми перевищення доходів над витратами, а також при визначенні суми оподатковуваного прибутку сума амортизаційних відрахувань не розраховується. Але це не означає, що неприбуткові організації не мають права для відображення таких витрат.
Витрати неприбуткових організацій, пов’язаних з ремонтом основних фондів, необхідно відображати таким чином: • якщо здійснюється ремонт основних фондів, який використовується для власних потреб неприбуткової організації (тобто для використання в основній або статутній діяльності), такі витрати відображаються у рядку 9. 1 Звіту; • якщо здійснюється ремонт основних фондів, які надаються в оренду або приймають участь в інших операціях, доходи від яких підлягають оподаткуванню – у рядку 11 Звіту. Основним у даному випадку є правильність визначення для якого виду діяльності неприбуткової організації використовується об’єкт основних фондів, який підлягає ремонту.
Зазвичай, неприбуткова організація зацікавлена в тому, щоб відображати у рядку 11 максимально можливу суму витрат, яка враховується для зменшення оподатковуваних податком доходів і відповідно мінімізувати дані рядка 12 Звіту. Для цього в бухгалтерському обліку витрати, пов’язані з покращенням і ремонтом об’єктів основних фондів неприбуткової організації відображають з урахуванням вимог п. 14 і п. 15 П(С)БО 7: • витрати, пов’язані з покращенням основних засобів, здійснення яких передбачає збільшення майбутніх економічних вигод від використання таких об’єктів (модернізація, реконструкція, добудова, дообладнання і т. д. ), відносять на збільшення первісної вартості; • витрати на підтримку об’єкта основних засобів у робочому стану (ремонт, технічне обслуговування, техогляд і т. д. ) відображають у складі витрат звітного періоду (рахунок 92).
Приклад 1 Неприбуткова організація здійснила ремонт автомобілю, який був пошкоджений в результаті аварії. Витрати на ремонт становили 1500 грн. Відображення витрат пов’язаних з ремонтом основних засобів № Зміст господарської операції Дт Кт Сума, з/п грн. Неприбуткові організації – платники ПДВ 1 Віднесено на витрати вартість ремонту автомобіля 92 631 1250, 00 2 Відображено суму ПДВ у складі податкового кредиту 641 631 250, 00 3 Сплачено вартість ремонту автомобіля 631 311 1500, 00 Неприбуткові організації – неплатники ПДВ 1 Віднесено на витрати вартість ремонту автомобіля 92 631 1500, 00 2 Сплачено вартість ремонту автомобіля 631 311 1500, 00
Приклад 2 На балансі неприбуткової організації знаходиться споруда. Організацією прийнято рішення щодо проведення робіт по добудові споруди, витрати на проведення яких складають 36 000 грн. Відображення витрат пов’язаних з добудовою основних засобів № з/п Зміст господарської операції Дт Кт Сума, грн. Неприбуткові організації – платники ПДВ 1 Відображено витрати на добудову споруди 152 631 30 000, 00 2 Відображено суму ПДВ у складі податкового кредиту 641 631 6 000, 00 3 Здійснено оплату будівельній організації 631 311 36 000, 00 4 Відображено суму збільшення первісної вартості споруди 103 152 30 000, 00 Неприбуткові організації – неплатники ПДВ 1 Відображено витрати на добудову споруди 152 631 36 000, 00 2 Здійснено оплату будівельній організації 631 311 36 000, 00 3 Відображено суму збільшення первісної вартості споруди 103 152 36 000, 00
Реалізація (продаж) основних фондів Доходи, отримані неприбутковими організаціями від реалізації (продажу) об’єктів основних фондів, підлягають обкладанню податком на прибуток. Вартість, за якою продається об’єкт основних фондів, відображають у рядку 10 Звіту. У склад витрат (рядок 11 Звіту) неприбуткові організації відображають витрати, понесені під час придбання таких об’єктів основних фондів. Слід відмітити, що до витрат можна віднести суми видатків, які неприбуткова організація по деяким причинам не відобразила раніше. Крім того, неприбутковим організаціям слід пам’ятати, що такі операції, як реалізація (продаж) основних фондів, можуть мати різні податкові наслідки. У такому випадку, це залежить від того, чи понесла неприбуткова організація витрати під час придбання таких об’єктів.
При реалізації (продажу) майна, безпосередньо придбаного неприбутковою організацією (за рахунок як власних джерел, так і благодійних внесків), податком на прибуток буде обкладатись різниця між доходами від реалізації такого об’єкту і витратами, які були понесені під час його придбання (суми, сплачені постачальникам або посередникам, а також сплачені при реєстрації такого майна у державних органах (ДАІ, БТІ і т. д. ). У випадку якщо неприбуткова організація реалізовує (продає) майно, отримане безкоштовно, вона не буде мати право вказувати витрати на придбання такого майна, оскільки їх не було. Якщо для повноцінного розпорядження такого майна неприбутковій організації необхідно оформлювати право на користування (дозвіл), понесені витрати будуть приймати участь у визначенні оподатковуваної суми доходу. В інших випадках податок на прибуток нараховується виходячи з вартості реалізації (продажу) об’єкту основних фондів. При реалізації (продажу) основних фондів неприбуткова організація має право вказувати у витратах ті суми, які з деяких причин не були відображені раніше.
Приклад 1 Неприбутковою організацією – платником ПДВ прийнято рішення відносно продажу принтеру. Первісна вартість якого складає 1500 грн. , кінцева вартість – 650 грн. , вартість реалізації – 1110 грн. у тому числі ПДВ – 185 грн. Відображення витрат пов’язаних з реалізаціє (продажем) основних засобів №з /п Зміст господарської операції Дт Кт Сума, грн. 1 Відображено дохід від реалізації об’єкту основних фондів 377 712 1 110, 00 2 Відображено податкові зобов’язання з ПДВ 712 641 185, 00 3 Списано суму зносу 131 104 850, 00 4 Списано кінцеву вартість реалізованого об’єкту 286 949 104 286 650, 00
5. 4. Списання основних фондів, отриманих як гуманітарна допомога Правила списання товарів (предметів) гуманітарної допомоги, які відносяться до основних засобів, визначені Порядком списання товарів (предметів) гуманітарної допомоги. Слід відмітити, що термін експлуатації основних засобів, отриманих в якості гуманітарної допомоги, не може бути менший від строку аналогічних предметів за нормами зносу, встановлених у відсотках до їх балансової вартості по кожній з груп основних засобів на кінець звітного періоду. Тому, непридатні для подальшої експлуатації основні засоби, отримані в якості гуманітарної допомоги, можуть бути списані у таких випадках: • по закінченню терміну їх експлуатації – згідно Типової інструкції про порядок списання матеріальних цінностей; • виникненню необхідності в їхньому списанні до закінчення терміну експлуатації – оформляється акт про непридатність їхньої подальшої експлуатації, який затверджується керівником підприємства, установи, організації і подається відповідно комісії з питань гуманітарної допомоги для отримання дозволу на дострокове списання.
Слід звернути увагу, що питання про надання дозволу на дострокове списання основних засобів, отриманих в якості гуманітарної допомоги, розглядається на засіданні комісії з питань гуманітарної допомоги і приймається відповідне рішення, в якому повідомляють організацію, установу. Разом з тим, демонтаж основних засобів, отриманих в якості гуманітарної допомоги, до прийняття в установленому порядку рішення про їх списання не проводиться.
