Т Е М А:
Нормативная база: § Глава 42 (ст. 807 - 818; ст. 819 - 821) Гражданского кодекса РФ; § ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» . Приказ Минфина России от 6 октября 2008 года № 107 н; § Налоговый кодекс РФ (ст. 265, ст. 269, ст. 328).
Определение займа ст. 807 ГК РФ По договору займа одна сторона займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Определение кредита ст. 819 ГК РФ По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, которые предусмотрены договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.
Бухгалтерские счета: 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» - в зависимости от срока обращения (погашения). Задолженности по товарному или коммерческому кредиту отражаются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» либо 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» .
Основная сумма обязательства отражается в бухгалтерском учете организацией - заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре (Д 76 К 66, 67, Д 51. . К 76) – п. 2 ПБУ 15/2008. (Д 51, 52 К 66, 67).
В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организациязаемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора). п. 18 ПБУ
Пример: Согласно условиям договора сумма долгосрочного кредита составляет 400 000 руб. Условиями договора предусмотрено, что денежные средства выдаются траншами: в апреле 2010 г. - 100 000 руб. ; в августе 2010 г. - 100 000 руб. ; в ноябре 2010 г. -100 000 руб. ; В апреле 2011 г. - 100 000 руб. Организацией на конец 2010 г. получены суммы траншей за апрель и август. Транш за ноябрь в размере 100 000 руб. на конец 2010 г. не получен. В бухгалтерском учете по основной сумме долга
В апреле В августе Д-т 51 К-т 67 - 100 000 руб. На конец 2010 г. по строке «Займы и кредиты» бух. баланса отражена сумма 200 000 руб. В пояснительной записке следует указать сумму транша за ноябрь (100 000 руб. ) как недополученную. Сумму транша, которую организация получит в апреле 2011 г. , - 100 000 руб. – указывать в пояснительной записке не следует,
Составляющие расходов по займам (кредитам): n n проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору); дополнительные расходы по займам (кредитам).
Дополнительные расходы по полученным займам и кредитам: суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги; ¡ суммы уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора); ¡ иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов). ¡
Признание расходов расходы по займам отражаются в учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. п. 6 и 7 ПБУ 15/2008).
Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление (п. 7 ПБУ 15/2008).
п. 7 ПБУ 15/2008 К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Организация раскрывает понятия терминов «длительное время» и «существенные расходы» в учетной политике для целей дальнейшего корректного отнесения объектов к инвестиционным активам.
абз. 2 п. 7 ПБУ 15/08 ¢ В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
Условия включения процентов в инвестиционный актив: - а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете; - б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете; - в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива. (п. 9 ПБУ 15/2008).
Например, у организации на счете 08 (07) аккумулированы расходы на проведение проектных работ, отражены расходы на командировки или на момент привлечения кредита заключен договор поставки или подряда. В таком случае сумма процентов будет учитываться в стоимости инвестиционного актива.
Два способа признания дополнительных расходов: единовременно в том периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008) – Д 91 -2 К 76, 71; - - равномерно в течение срока действия договора (абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008) – Д 97 К 76, 71; Д 91 -2 К 97. Порядок признания расходов необходимо установить в учетной политике для целей
¡ дополнительные расходы по займам и кредитам учитываются только в составе прочих расходов (Д 91 -2).
Проценты по кредитам и займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы займа. На практике это приводит к отражению займов и расходов на разных субсчетах счетов 66 и 67 (п. 4 ПБУ 15/2008).
Налоговый учет (ст. 269) два варианта отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам для целей налогообложения прибыли: - исходя из среднего уровня процентов по долговым обязательствам; исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Выбор одного из методов расчета предельной величины процентов по долговым обязательствам закрепляется в учетной политике
Нормирование по ставке рефинансирования ЦБ РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика этого метода предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1, 1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентов – по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Средний уровень процентов размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Критерии сопоставимости: Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, если они одновременно удовлетворяют следующим критериям: § - выданы в той же валюте; § - выданы на те же сроки; § - выданы в сопоставимых объемах; § - выданы под аналогичные обеспечения.
Метод сопоставимости Для его применения организации следует в учетной политике установить критерии сопоставимости, впоследствии обеспечить раздельный учет по каждой группе сопоставимых между собой долговых обязательств и по каждой группе определять свой средний уровень процентов.
Критерий 1. Валюта. n в случае, когда организация получает один заем в условных единицах, а второй в рублях, требование сопоставимости по валюте соблюдено, так как оба займа выданы в рублях.
Критерий 2. Срок выдачи. под фразой "те же сроки" следует понимать период, в котором рыночные ставки существенно не изменяются. Условно можно выделить следующие периоды: - до 1 месяца; - от 1 месяца до 3 месяцев; - от 3 месяцев до 6 месяцев; - от 6 месяцев до 1 года и т. д. n
Критерий 3. Аналогичные обеспечения. В этом случае следует руководствоваться параграфами 2 -7 гл. 23 «Способы обеспечения исполнения обязательств» ГК РФ. К этим способам относятся: неустойка, залог, удержание, поручительство, банковская гарантия и задаток. При этом, если кредит обеспечен, например, Залогом имущества, то не имеет значения характер этого имущества: недвижимость, товары и т. д.
Критерий 4. Сопоставимость объемов. Критерии определяются учетной политикой исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. Например, кредиты выданы одним и тем же кредитором, в сопоставимых объемах, в одной и той же валюте, под аналогичное обеспечение и на одинаковый срок, такие обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях независимо от досрочного погашения в дальнейшем одного из них.
Внимание! l не считаются сопоставимыми кредитные обязательства, выданные в разных формах. l нельзя признать сопоставимыми кредиты от физических и юридических лиц.
Пример. В учетной политике предприятия установлены следующие критерии сопоставимости: 1. Срок выдачи. Долговые обязательства, выданные на срок: - до 1 месяца; - от 1 месяца до 3 месяцев; - от 3 месяцев до 6 месяцев; - от 6 месяцев до года и т. д. , считаются выданными на сопоставимых условиях.
Пример. В учетной политике предприятия установлены следующие критерии сопоставимости: 2. Аналогичность обеспечения. Долговые обязательства, выданные: - без обеспечения; - под обеспечение залогом; - под обеспечение; - поручительством; - под обеспечение. банковской гарантией, считаются сопоставимыми только в пределах одной группы
Пример. В учетной политике предприятия установлены следующие критерии сопоставимости: 3. Сопоставимость объемов. Долговые обязательства, выданные в размере: - до 500 000 руб. ; - от 500 000 руб. до 1 000 руб. ; - от 1 000 руб. до 1 500 000 руб. ; от 1 500 000 руб. до 2 000 руб. , считаются выданными на сопоставимых условиях.
Пример 1. Организацией привлечены 4 займа с разными процентными ставками. По договору 1 на пополнение оборотных средств сумма займа составляет 250 000 руб. , % ставка -10% годовых. По договору 2 на строительство склада сумма займа составляет 120 000 руб. , % ставка - 12% годовых. По договору 3 на пополнение оборотных средств сумма займа составляет 500 000 руб. , % ставка -15% годовых. По договору 4 на строительство склада сумма займа составляет 150 000 руб. , % ставка - 10% годовых. При этом организации точно известно, сколько средств из каждой суммы займа расходуется на строительство
Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. При этом известно, что стоимость кредитных средств, израсходованных на строительство инвестиционного актива, составила 800 000 руб. На строительство направлены как целевые заемные средства, так и средства, предназначенные на пополнение оборотного капитала. При этом невозможно установить, заемные средства по какому договору направлены на строительство склада.
