Производные финансовые инструменты в системе учета Татьяна

Производные финансовые инструменты в системе учета Татьяна Сафонова доцент, к. э. н. , советник налоговой службы I ранга декабрь 2017 1

Блок 3 Налоговый учет ПФИ

Система налогообложение в РФ Конституция РФ (ст. 57) «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. » Административное право: ü стороны не равны ü преимущественно императивные нормы Налоговый Кодекс Российской Федерации Часть II Часть I П. 1 статьи 11 НК РФ «Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей аконодательства з РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. » Глава 21 НК РФ – НДС Налогоплательщик - продавец Объект налогообложения – реализация (ст. 146) Налоговая база - выручка от реализации (ст. 153) Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности, выполнение работ, оказание услуг. (ст. 39) Льготы – для объектов сделки (п. 2 ст. 149) для вида сделки (п. 3 ст. 149) Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на налоговый вычет (НДС, уплаченный при покупке) (ст. 171) Вычет производится в доле НДС облагаемых доходов (абз. 4 п. 4, п. 4. 1 ст. 170) Доля не считается, если расходы на покупку необлагаемого при реализации актива меньше 5%. Глава 25 НК РФ – Налог на прибыль Налогоплательщик - организация Объект налогообложения – прибыль Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов Налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли. Определяется на конец отчетного (налогового) периода. (ст. 274) В случае убытка налоговая база признается равной нулю, но его можно учесть в последующие 10 лет. Для ПФИ в ст. 301 -305 установлены особенности определения налоговой базы. (ст. 274 п. 16) 3

Налогообложение ПФИ Определение ПФИ для целей исчисления налога на прибыль Порядок, действовавший до 01. 2014 ФЗ «О рынке ценных бумаг» Базисным активом ПФИ являются следующие показатели: Налоговый кодекс РФ Порядок, действующий с 01. 2014 Федеральный закон N 420 ФЗ от 28 декабря 2013 года "О внесении изменений в статью 27. 5 -3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую НК РФ» цена на товары и ценные бумаги курс иностранной валюты величина процентных ставок процентные ставки уровень инфляции Являются ФИСС в соответствии с п. 1 ст. 301 НК РФ показатели, рассчитываемые на основании цен ПФИ величины, составляющие официальную статистическую информацию показатели состояния окружающей среды Являются ФИСС в соответствии с п. 1 ст. 301 НК РФ Не являются ФИСС в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 301 НК РФ Не признается ФИСС договор, требования по которому не подлежат судебной защите в соответствии с гражданским законодательством РФ или применимым законодательством иностранных государств. Убытки, полученные от указанных договоров, не учитываются при определении налоговой базы 4

Налогообложение ПФИ Термины, определенные НК РФ для налога на прибыль (ст. 301 Срочные сделки. Особенности налогообложения) ■ ПФИ признается договор, отвечающий требованиям Федерального закона "О рынке ценных бумаг" ■ Перечень видов ПФИ устанавливается ЦБ РФ в соответствии с ФЗ "О рынке ценных бумаг " ■ Под базисным активом ПФИ понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие производные финансовые инструменты) ■ Под участниками срочных сделок понимаются организации, совершающие операции с ПФИ ■ Под вариационной маржей понимается сумма денежных средств, рассчитываемая организатором торговли или клиринговой организации и уплачиваемая (получаемая) участниками срочных сделок в соответствии с установленными организаторами торговли и (или) клиринговыми организациями правилами 5

Налогообложение ПФИ Исполнение ПФИ в соответствии с НК РФ (ст. 301) ■ Исполнением прав и обязанностей по операции с ПФИ является исполнение ПФИ либо путем поставки базисного актива, либо путем произведения окончательного взаиморасчета по ПФИ, либо путем совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с ПФИ. Для операций с ПФИ, направленных на покупку базисного актива, операцией противоположной направленности признается операция, направленная на продажу базисного актива, а для операции, направленной на продажу базисного актива, - операция, направленная на покупку базисного актива ■ Датой окончания операции с ПФИ инструментом является дата исполнения прав и обязанностей по операции с ПФИ ■ Обязательства по финансовому инструменту срочной сделки без его переквалификации могут быть прекращены: Ø зачетом (взаимозачетом) однородных требований и обязательств Ø в порядке, определенном генеральным соглашением (единым договором), которое соответствует примерным условиям договоров, утвержденным в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг", если такое прекращение предусматривает определение суммы нетто-обязательства Ø зачетом встречных требований, вытекающих из договоров, заключенных на условиях правил организованных торгов или правил клиринга, если такой зачет произведен в целях определения суммы нетто-обязательства ■ В целях настоящей статьи однородными признаются в том числе требования по поставке имеющих одинаковый объем прав ценных бумаг одного эмитента, одного вида, одной категории (типа) или одного паевого инвестиционного фонда (для инвестиционных паевых инвестиционных фондов), а также требования по уплате денежных средств в той же валюте 6

Налогообложение ПФИ Квалификация ПФИ в соответствии с НК РФ (ст. 301) ■ ПФИ условия которых предусматривают поставку базисного актива или заключение иного ПФИ, условия которого предусматривают поставку базисного актива, признаются поставочными срочными сделками, а ПФИ, условия которых не предусматривают поставки базисного актива или заключения иного ПФИ, условия которых предусматривают поставку базисного актива, расчетными срочными сделками ■ Сделки, квалифицированные как поставочные срочные сделки, а также как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, в целях настоящей главы не подлежат переквалификации в расчетные срочные сделки в случае прекращения обязательств способами, отличными от надлежащего исполнения ■ Сделка, которая заключается не на организованном рынке и условия которой предусматривают поставку базисного актива (в том числе ценных бумаг, иностранной валюты, товара), может быть квалифицирована в качестве ПФИ при условии, что поставка базисного актива в соответствии с условиями такой сделки должна быть осуществлена не ранее третьего дня после дня ее заключения ■ Сделка, которая заключается не на организованном рынке и условия которой не предусматривают поставки базисного актива, может быть квалифицирована только как ПФИ 7

Налогообложение ПФИ Сделка на поставку с отсрочкой исполнения (НК РФ ст. 301) ■ Налогоплательщик вправе с учетом требований НК РФ самостоятельно квалифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с ПФИ либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с ПФИ должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения ■ Налогообложение сделок, квалифицированных как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, осуществляется в порядке, предусмотренном НК РФ для соответствующих базисных активов таких сделок 8

Квалификация ПФИ для целей налогообложения Срочные сделки для целей налогового учета Поставочные срочные сделки ПФИ Обращающиеся Хедж ! Расчетные срочные сделки Сделка с отсрочкой исполнения Не обращающиеся Квалифицируются только как ПФИ (абз. 2 п. 3. 1 ст. 301 НК РФ) ПФИ Обращающиеся ! Хедж Не обращающиеся Могут быть квалифицированы как ПФИ при условии, что поставка базового актива осуществляется не ранее третьего дня после даты заключения сделки (абз. 1 п. 3. 1 ст. 301 НК РФ) 9

Риск переквалификации ПФИ из одного вида в другой Конверсионная сделка USD Банк Компания рубли Время Квалификация валютного свопа в качестве конверсионной сделки и форварда отражает его экономическую суть, но может быть оспорена налоговыми органами с последующей переквалификацией сделок в сделку валютный своп Учебный центр 10 Банк рубли Компания USD Форвард 10

Риск переквалификации ПФИ из одного вида в другой В соответствии с НК РФ ПФИ, условия которых предусматривают поставку базисного актива (в том числе, поставочные свопконтракты), признаются поставочными ПФИ, а сделки, условия которых не предусматривают поставки базисного актива расчетными ПФИ Согласно положениям НК РФ, компаниям предоставлено право самостоятельно квалифицировать сделки, условия которых предусматривают поставку базисного актива, признавая их операциями с ПФИ либо сделками на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения НК РФ не предусматривает переквалификацию поставочной сделки в расчетную при исполнение ПФИ зачетом встречных обязательств ! ! 11 Налоговые органы пытаются это оспорить 11

Риск переквалификации ПФИ из одного вида в другой Дело Банка «Развитие-Столица» Банк Развитие-Столица ия ован ьства треб зател обя Купля-продажа иностранной валюты + МДМ Банк ия ован ьства треб зател обя = ! 12 Разница выплачивается той стороной, которая имеет больше обязательств Судом было установлено, что отсутствие документов, подтверждающих исполнение сделок поставкой, а также представленное доказательство того, что был осуществлен неттинг, свидетельствует о том, что Банк совершал беспоставочные (расчетные) сделки Определение ВАС РФ от 12. 05. 2014 N ВАС-2785/14 по делу N А 40 -132494/12 -140 -915 12 Уче

Налогообложение ПФИ Доходы и расходы по обращающимся и необращающимся ПФИ По обращающимся ПФИ (ст. 302 НК РФ) По необращающимся ПФИ (ст. 303 НК РФ) Доходы Расходы 1) суммы вариационной маржи, причитающейся к получению в течение отчетного (налогового) периода 1) суммы вариационной маржи, подлежащей уплате в течение налогового (отчетного) периода 1) суммы денежных средств, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с ПФИ при ее исполнении (окончании) 1) суммы денежных средств, подлежащие уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании); 2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение отчетного (налогового) периода, в том числе в порядке расчетов по операциям с ПФИ, предусматривающим поставку базисного актива 2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода, а также стоимость базисного актива, передаваемого по ПФИ, предусматривающим поставку базисного актива; 2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода по операциям с ПФИ, не обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с ПФИ, предусматривающим поставку базисного актив 2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с ПФИ, не обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива 3) иные расходы, связанные с осуществлением анных д операций 3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с ПФИ 13

Налогообложение ПФИ Налоговый учет ПФИ ■ Налоговая база определяется налогоплательщиком только на дату исполнения ПФИ или дату промежуточных расчетов. В составе налоговой базы учитывается изменение текущей стоимости обращающихся ПФИ (вариационная маржа) ■ Премия по опционному контракту признается в доходах (расходах) единовременно на дату осуществления расчетов по опционной премии ■ Налогоплательщик на дату заключения ПФИ отражает в аналитическом учете сумму возникших требований (обязательств) к контрагентам, исходя из условий сделки и требований (обязательств) в отношении базисного актива (абз. 10 ст. 326 НК РФ) ■ Требования (обязательства) по (1) ПФИ, как обращающимся, так и не обращающимся на организованном рынке, и (2) сделкам с отсрочкой исполнения не подлежат текущей переоценке в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива 14

Расчет налоговой базы по ПФИ и ценным бумагам ХЕДЖ О* ЦБ и ПФИ ДОХОДЫ / РАСХОДЫ НО** ПФИ (ДИЛЕРЫ) / В/П* НО ПФИ (БАНКИ) ДОХОДЫ / РАСХОДЫ НО свопы и опционы с ЦК ДОХОДЫ / РАСХОДЫ НО ЦБ и ПФИ ДОХОДЫ / РАСХОДЫ ИЛИ ОБЩАЯ НАЛОГОВАЯ БАЗА Убытки НАЛОГОВАЯ БАЗА ПО НО ПФИ/ЦБ уменьшение НБ по НО ЦБ/ПФИ * О - обращающиеся ** НО – необращающиеся *** В/П – валютные поставочные 15

Налогообложение операций хеджирования с ПФИ Экономическое хеджирование и налоговый хедж Экономическое определение хеджирования [Современный экономический словарь. — 2 -е изд. , ИНФРА-М. 479 с. . 1999] Хеджирование НК РФ [Пункт 5, статья 301 НК РФ] Страхование, снижение риска потерь, обусловленных неблагоприятными для продавцов или покупателей изменениями рыночных цен на товары в сравнении с теми, которые учитывались при заключении договора Операции (совокупность операций) с ПФИ (в том числе разных видов), совершаемые в целях уменьшения (компенсации) неблагоприятных для налогоплательщика последствий (полностью или частично), обусловленных: (1) возникновением убытка (2) недополучением прибыли (3) уменьшением выручки (4) уменьшением рыночной стоимости имущества, включая имущественные права (права требования) (5) увеличением обязательств налогоплательщика вследствие изменения цены, процентной ставки, валютного курса, в том числе курса иностранной валюты к валюте РФ, или иного показателя (совокупности показателей) объекта (объектов) хеджирования 16

Объекты хеджирования Имущество и имущественные права Товары, нефть и нефтепродукты Иностранная валюта, драгоценные металлы, акции Права требования и обязательства, срок исполнения которых на дату совершения операции хеджирования еще не наступил Требования и обязательства из договоров купли-продажи (поставки) товаров Валютная позиция, требования/обязательства из кредитных/депозитных договоров Права требования и обязательства, вытекающие из ожидаемых (планируемых) сделок Реализация будущей валютной выручки, будущая отгрузка партий товара Планируемая реализация еще не извлеченных полезных ископаемых Планируемая закупка/ продажа сырья 17

Соотношение характеристик ПФИ и объекта хеджирования Качественные характеристики НК РФ предусматривает возможность хеджирования рисков с использованием одного ПФИ или комбинации различных ПФИ, причем базовый актив ПФИ может отличаться от объекта хеджирования, однако, должна присутствовать взаимосвязь (корреляция) между базовым активом ПФИ и объектом хеджирования (например, цена нефти и нефтепродуктов) Количественные характеристики НК РФ предусматривает возможность превышения объема базового актива хеджирующего ФИСС над объемом объекта хеджирования, только если такое превышение обусловлено стандартизацией биржевого контракта Временные характеристики Доходы (расходы) по хеджирующему ПФИ, срок которого превышает срок хеджируемой сделки, включаются в налоговую базу по объекту хеджирования лишь в части, относящейся к сроку действия хеджируемой сделки 18

Налогообложение ПФИ Подтверждение хеджирующего характера ПФИ для целей налогообложения Для подтверждения обоснованности отнесения операции (совокупности операций) с ФИСС к операции хеджирования налогоплательщик составляет справку Справка содержит − Описание операции хеджирования: § § § − наименование объекта хеджирования, типы страхуемых рисков (ценовой, валютный, кредитный, процентный или другие подобные риски), планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия), ФИСС, которые планируется использовать, условия исполнения сделок; Дату начала, дату окончания и (или) продолжительность операции хеджирования, промежуточные условия расчета − Объем, дату и цену сделки (сделок) с объектом хеджирования; − Объем, дату и цену сделки (сделок) с ФИСС ! Справка составляется на дату заключения операции хеджирования Дата начала операции хеджирования может устанавливаться путем закрепления порядка ее определения в справке Для ожидаемых (планируемых) сделок справка должна содержать объем, дату, цену и иные существенные условия сделок (на основание прогнозных данных) 19

Налогообложение ПФИ Порядок ценового контроля ФИСС Срочные сделки ФИСС Необращающиеся Обращающиеся С 1 января 2014 года в отношении всех обращающихся ФИСС цена сделки признается рыночной и применяется для целей налогообложения Сделка с отсрочкой исполнения Фактическая цена необращающегося ФИСС признается рыночной ценой, если она отличается не более чем на 20% в сторону повышения (понижения) от расчетной стоимости на дату заключения данного ФИСС Порядок определения расчетной стоимости установлен Указанием Банка России № 3413 -У от 07. 10. 2014 Подготовка уведомления и документации в рамках ТЦО осуществляется в соответствии с общими нормами Раздела V. 1 НК РФ о трансфертном ценообразовании NB! С 1 января 2016 г. только для сделок с взаимозависимыми лицами ! Фактическая цена ПФИ, признаваемого для целей налогообложения, сделкой с отсрочкой исполнения, признается рыночной ценой для целей налогообложения если она находится в интервале рыночных цен, определенных в соответствии с методами, установленными Разделом V. 1 НК РФ о трансфертном ценообразовании (общие правила ТЦО контроля) NB! Только для сделок взаимозависимыми лицами с Завышенные расходы могут быть признаны экономически необоснованными (ст. 252 НК РФ, Постановление ВАС № 53) 20

Налогообложение ПФИ Методы определения рыночной цены ФИСС для целей налогообложения (1/2) Расчетная стоимость необращающихся ФИСС определяется как 1 2 Рыночная цена, рассчитанная на основании математических формул 3 Цена, определенная независимым оценщиком 4 ! Рыночная цена таких же ФИСС Цена определенная в соответствии с методом, установленным в учетной налоговой политике налогоплательщика, в случае если методы (1) и (2) не применимы Фактически в Порядке отсутствует однозначная иерархия методов, которые может использовать налогоплательщик с целью определения расчетной цены необращающихся ФИСС. Однако применение собственного метода (метод (4)), установленного в учетной налоговой политике налогоплательщика, возможно лишь в случае, если соответствующие методы определения расчетной стоимости необращающегося ФИСС, установленные Порядком (методы (1) и (2)), не применимы к данным ФИСС 21

Налогообложение ПФИ Методы определения рыночной цены ФИСС для целей налогообложения 1 Рыночная цена, необращающихся ФИСС может быть рассчитана как 1. 1 1. 2 1. 3 1. 4 1. 5 средневзвешенная цена таких же ФИСС, определенная по итогам торгов на российской бирже цена закрытия по такому же ФИСС, сложившаяся по итогам торгов на иностранной бирже среднее арифметическое значение цен, содержащихся в предложениях заключить такие же ФИСС, объявленных кредитными организациями, брокерами, дилерами и (или) управляющими и (или) иностранными организациями, имеющими аналогичный статус цена такого же необращающегося ФИСС, раскрытая информационным агентством Томсон Рейтерс или Блумберг, рассчитанная по итогам дня, в который налогоплательщик совершил операцию с ФИСС цена такого же необращающегося ФИСС, определенная с использованием типовых моделей расчета цен финансовых инструментов срочных сделок, реализованных информационным агентством Томсон Рейтерс или Блумберг Какой ФИСС считается таким же? 22

Налогообложение ПФИ Какой ФИСС считается таким же для целей ценового налогового контроля? Для целей порядка таким же ФИСС признается: 1 ФИСС того же вида 2 ФИСС с тем же базисным активом 3 ФИСС с той же датой исполнения 4 той же ценой исполнения (для опционных контрактов) 23

Налогообложение ПФИ Проблема применения методов определения расчетной стоимости ФИСС На практике основные проблемы возникают с выполнением критерия (3), так как необращающиеся ФИСС конструируются под конкретные сделки или нужды банков и их клиентов, и Метода 1. 5 В частности, сроки основных ПФИ (критерий (3)) стандартизированы либо биржей, либо обычаями делового оборота. Таким образом, применение Методов 1. 1, 1. 2 и 1. 4 и может быть затруднительно, в случае если срок ПФИ отличается от сроков наиболее ликвидных ПФИ Использование «калькулятора» Томсон Рейтерс и (или) Блумберг (Метод 1. 5) позволяет определить расчетную стоимость необращающегося ФИСС, срок которого отличается от сроков наиболее ликвидных ПФИ. Однако использование такого «калькулятора» предполагает расчет цены необращающегося ФИСС с учетом риска по этому ФИСС. При этом для определения уровня риска налогоплательщик может привлекать третьих лиц, если это предусмотрено в учетной политике для целей налогообложения. Однако, поскольку методика расчета уровня риска на данный момент законодательно не установлена, подход привлеченных третьих лиц может быть оспорен налоговыми органами 24

Порядок налогообложения Использование математических моделей 2 Порядком предусмотрены математические модели для следующих видов ФИСС Форвардный контракт на товар, драгоценные металлы, ценные бумаги, иностранную валюту Процентный своп (IRS), процентный своп с амортизируемой номинальной суммой, валютный своп (CCS), валютно-процентный своп (CCIRS), валютно -процентный своп (CCIRS) с амортизируемой номинальной суммой Европейские опционы колл и пут, базовыми активами которых являются товары, драгоценные металлы, ценные бумаги, иностранная валюта Порядком не предусмотрены математические модели для определения расчетной стоимости отдельных видов ПФИ, в частности, форвардных контрактов на индексы, процентные ставки, товарных свопов, «американских» и «азиатских» опционов 25

Налогообложение ПФИ Использование методики налогоплательщика 4 Налогоплательщик вправе самостоятельно устанавливать в учетной налоговой политике методику определения расчетной стоимости необращающихся ФИСС, условия которых не позволяют определить их расчетную стоимость в соответствии Методами (1) и (2) По нашему мнению, при наличии соответствующей возможности, данный подход является наиболее предпочтительным поскольку: Налогоплательщик может закрепить методику, используемую на практике бизнес-подразделением (в частности, казначейством) для оценки эффективности и целесообразности заключения ПФИ, что должно позволить избежать корректировок фактической цены ФИСС для целей налогообложения Налогоплательщик может использовать любые методики, закрепив их в учетной политике (в частности, биржевые котировки, данные калькулятора Рейтерс или Блумберг). При этом нивелируется необходимость идентификации таких же ФИСС для целей налогового ценового контроля. 26

Налогообложение ПФИ Определение расчетной стоимости товарного своп контракта Для определения расчетной стоимости товарного свопа со сроком исполнения, отличным от сроков наиболее ликвидных ПФИ, можно использовать ценовую информацию Рейтерс или Блумберг по товарным свопам со сроком исполнения на даты, наиболее близкие к дате окончания срока исполнения данного ФИСС При этом подходе стоимость товарного свопа (например, рассматриваемый Crude oil swap on ICE Brent) может, в частности, определяться по следующей формуле: где, P = (P 2 – P 1) * t 0 / (t 2 -t 1) P 1 и P 2 – расчетная цена такого же необращающегося ФИСС, раскрытая информационными агентствами Томсон Рейтерс и (или) Блумберг, со сроком исполнения на даты, наиболее близкие к дате окончания срока исполнения данного ФИСС t 0 – количество дней от даты заключения до даты исполнения товарного свопа t 1 и t 2 – количество дней от даты заключения до даты исполнения необращающегося ФИСС, информация о котором раскрыта информационными агентствами Томсон Рейтерс и (или) Блумберг, со сроком исполнения на даты наиболее близкие к дате окончания срока исполнения данного ФИСС 27

Налогообложение ПФИ Льготное налогообложение сделок с центральным контрагентом Сделки без ЦК Сделки с ЦК ЦК своп-контракт Участник торгов доходы/расходы опционный контракт Участник торгов своп-контракт доходы/расходы Налоговая база по НО ПФИ до 01. 2015 Налоговая база по НО ПФИ Налоговая база по НО ЦБ и НО ПФИ с 01. 2015 Налоговая база по НО ЦБ и НО ПФИ ! + Контроль цен С 01. 2016 контроль цен для целей Участник торгов опционный контракт доходы/расходы Общая налоговая база Налоговая база по НО ЦБ и НО ПФИ ! Участник торгов до 01. 2015 или с 01. 2015 доходы/расходы Общая налоговая база Налоговая база по НО ЦБ и НО ПФИ Цена признается рыночной ценой и применяется для целей налогообложения применяется только в отношении сделок с ценными бумагами и ФИСС, признаваемых контролируемыми в соответствии с разделом V. 1 НК РФ 28

Налог на добавленную стоимость Льготы для ФИСС Определение ФИСС, а также их базисного актива осуществляется в соответствии с п. 1 ст. 301 НК РФ Ø Не облагаются НДС операции по уступке (переуступке) прав (требований) по обязательствам, возникающим на основании ФИСС, реализация которых освобождается от налогообложения (пп. 30 п. 2 ст. 149) Ø Не подлежит обложению НДС реализация ФИСС на территории РФ, за исключением реализации базового актива ФИСС, подлежащей обложению НДС (пп. 12) п. 2 ст. 149) При этом под реализацией ФИСС понимается: ■ реализация его базового актива ■ уплата сумм премий по контракту ■ уплата сумм вариационной маржи ■ иные периодические или разовые выплаты сторон ФИСС, которые не являются в соответствии с условиями ФИСС оплатой базового актива ! Денежные суммы, получаемые по расчетным ФИСС, освобождаются от исчисления НДС 29

Налог на добавленную стоимость Льготы для ФИСС пп. 15. 2 п. 3: освобождаются от налогообложения операции, осуществляемые в рамках клиринговой деятельности: § передача (возврат) имущества, предназначенного для коллективного клирингового обеспечения и/или индивидуального клирингового обеспечения § выплата процентов, начисленных на средства гарантийного фонда, формируемого за счет имущества, являющегося предметом коллективного клирингового обеспечения и/или индивидуального клирингового обеспечения, подлежащих уплате клиринговой организацией участникам клиринга и иным лицам в соответствии с правилами клиринга такой клиринговой организации на основании Закона N 7 -ФЗ от 7 февраля 2011 года «О клиринге и клиринговой деятельности» Учебный центр 30 30

Налог на добавленную стоимость Исчисление НДС по базовым активам Базовые активы поставочных ФИСС 1 2 пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ: осуществление операций, связанных с обращением иностранной валюты, не признается реализацией товаров (работ, услуг) и, соответственно, не является объектом обложения НДС ! Реализация базовых активов по поставочным ФИСС, в качестве которых выступают драгоценные металлы/иностранная валюта, не подлежит обложению НДС пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ: реализация драгоценных металлов банкам освобождается от обложения НДС 31

Налог на добавленную стоимость Определение стоимости базового актива по поставочным ФИСС для целей исчисления НДС (п. 6 ст. 154 НК РФ) ФИСС Обращающиеся Прочие Опционы Налоговая база определяется как стоимость по которой должна быть осуществлена реализация базисного актива и которая определена в соответствии с условиями спецификации ФИСС, утвержденными биржей, но не ниже стоимости, исчисленной в соответствии со статьей 105. 3 НК РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы ! Налоговая база определяется как стоимость, по которой должна быть осуществлена реализация базисного актива и которая определена в соответствии с условиями спецификации ФИСС, утвержденными биржей Сделки, предполагающие поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене Не обращающиеся и срочные сделки Налоговая база определяется как стоимость базисного актива, указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже его стоимости, исчисленной с учетом положений статьи 105. 3 НК РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы Моментом (ст. 167) определения налоговой базы, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав 32

Налог на добавленную стоимость Расчет пропорций облагаемых и не облагаемых НДС операций Раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ) Реализация Компания Приобретение 10+1, 8=11, 8 100+18=118 100 -10=90 (*0, 2=18) С НДС 2 сырье + добавленная стомость = товар Без НДС (2/12)*100%=16, 6% Если <5%, пропорция по доходом не считается Если >5%, считается пропорция по доходом С НДС 20 Без НДС В бюджет НДС: (18 -1, 8=16, 2) полученный - уплаченный К вычету 83, 4% уплаченного НДС, 16, 6% на расходы 18 - 0, 834*1, 8 = 16, 5 (20/120)*100% =16, 6% 33

Налог на добавленную стоимость Расчет Пропорции по расходам Раздельный учет (Абз. 7 п. 4 ст. 149 НК РФ) Налогоплательщик вправе не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ 34

Налог на добавленную стоимость Расчет Пропорции по доходам Раздельный учет (П. 4 ст. 149 НК РФ) 4. Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4. 1 настоящей статьи. 35

Налог на добавленную стоимость Расчет Пропорции по доходам Раздельный учет (П. 4 ст. 149 НК РФ) 4. 1. Пропорция, указанная в абзаце четвертом пункта 4 настоящей статьи, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период. При этом определение пропорции осуществляется с учетом следующих особенностей: 2) в целях расчета пропорции в отношении финансовых инструментов срочных сделок в качестве стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период: • стоимость финансовых инструментов срочных сделок, предполагающих поставку базисного актива, определяемая по правилам, установленным статьей 154 настоящего Кодекса, при условии отгрузки (передачи) базисного актива соответствующих финансовых инструментов срочных сделок в налоговом периоде (месяце); 36

Налог на добавленную стоимость Расчет Пропорции по доходам Раздельный учет (П. 4 ст. 149 НК РФ) • сумма чистого дохода, полученного налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце) по финансовым инструментам срочных сделок в результате исполнения (прекращения) обязательств, не связанных с реализацией базисного актива (в том числе полученные суммы вариационной маржи и премий по контракту), включая суммы денежных средств, которые должны быть получены по таким обязательствам в будущих налоговых периодах, если дата определения (возникновения) соответствующего права требования по финансовым инструментам срочных сделок имела место в текущем налоговом периоде (месяце). При этом суммой чистого дохода признается разница между всеми полученными доходами, не связанными с реализацией базисного актива (в том числе полученные суммы вариационной маржи и премий по контракту), по всем финансовым инструментам срочных сделок и всеми произведенными расходами, не связанными с реализацией базисного актива (в том числе уплаченные суммы вариационной маржи и премий по контракту), по всем финансовым инструментам срочных сделок при условии, что такая разница является положительной. Если такая разница является отрицательной, то она не учитывается при расчете пропорции в соответствии с настоящим абзацем; 37

Налог на добавленную стоимость Расчет 5 %-ой доли по расходам Расчет 5 %-ой доли (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ) определяется по следующей формуле: (1) , или (2) * Формула (1) или (2) применяется в зависимости от подхода к квалификации расходов на ПФИ, принятой налогоплательщиком. Расходы по ПФИ могут либо признаваться расходами на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг) или нет. В первом случае будет использоваться формула (1), во втором - (2). Окончательное решение по вопросу применения указанных формул, налогоплательщик должен принимать самостоятельно! Расходом по поставочному ПФИ в общем случае будет признаваться: q Альтернатива 1 - (1) стоимость передаваемого базисного актива, (2) отрицательный финансовый результат по сделке и (3) сумма произведенных расходов по сделке q Альтернатива 2 – совокупный отрицательный финансовый результат от исполнения сделки по данным бухгалтерского учета (счет 91) Расходом по расчетному ПФИ в общем случае будет признаваться отрицательный финансовый результат от исполнения сделки по данным бухгалтерского учета (счет 91) 38

Налог на добавленную стоимость Расчет Пропорции по доходам (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ) определяется по следующей формуле: Доходом по ПФИ для целей определения Пропорции в общем случае признается: q Для поставочного ПФИ – цена реализации базисного актива (в том числе иностранной валюты), определенная в соответствии с условиями сделки q Для расчетного ПФИ - разница между всеми полученными доходами по сделке и всеми произведенными расходами (чистый доход) при условии, что такая разница является положительной. Указанная разница определяется по совокупности всех сделок с расчетными ПФИ 39

Налог на добавленную стоимость Расчет Пропорции по доходам Расчетные ФИСС и поставочные ФИСС в части, не связанной с реализацией базового актива В расчете пропорции учитывается сумма чистого дохода, полученного налогоплательщиком в текущем налоговом периоде в ! результате исполнения (прекращения) соответствующих обязательств, включая суммы денежных средств, которые должны быть получены в будущих налоговых периодах, если дата определения (возникновения) соответствующего права требования по ФИСС имела место в текущем налоговом периоде Учебный центр 40 С 01. 2014 – п. 4. 1. ст. 170 НК РФ: Суммой чистого дохода признается разница между всеми полученными доходами и произведенными расходами, не связанными с реализацией базового актива (в том числе по суммам вариационной маржи и премий по контрактам), по всем ФИСС, при условии, что такая разница является положительной. Если такая разница является отрицательной, то она не учитывается при расчете пропорции 40

Налог на добавленную стоимость Расчет Пропорции по доходам Поставочные ФИСС в части, связанной с реализацией базового актива В расчете пропорции учитывается стоимость ФИСС, определяемая в следующем порядке (п. 6 ст. 154 НК РФ): стоимость необращающихся поставочных ФИСС при их реализации определяется как стоимость базового актива, указанная непосредственно в договоре, но не ниже его стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105. 3 НК РФ, действующих на дату, соответствующую моменту определения рыночной цены базового актива 41

Отложенные налоговые активы и обязательства компаний по ПФИ Отложенный налог – сумма, которая может увеличить или уменьшить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах Отложенные налоговые обязательства (далее – ОНО) – сумма налогов на прибыль, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц Отложенные налоговые активы (далее – ОНА) – сумма налогов на прибыль, подлежащих возмещению в будущих отчетных периодах в отношении: • вычитаемых временных разниц; • перенесенных на будущее убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль 42 42 Уче

Отложенные налоговые активы и обязательства компаний по ПФИ Налоговая база актива - сумма, которая будет вычитаться в налоговых целях из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будет получать банк при возмещении балансовой стоимости актива (т. е. сумма, относимая на актив в налоговых целях) Налоговая база обязательства - балансовая стоимость обязательства за вычетом любых сумм, которые подлежат вычету в налоговых целях или включению в налоговую базу в отношении такого обязательства в будущих периодах (т. е. сумма, относимая на обязательство в налоговых целях) 43 43 Уче

Отложенные налоговые активы и обязательства компаний по ПФИ Временные разницы - разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства по РСБУ и их налоговой базой. Временные разницы могут представлять собой: налогооблагаемые временные разницы (далее – НВР) - временные разницы, приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах вычитаемые временные разницы (далее – ВВР) - временные разницы, приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах 44 44 Уче

Отложенные налоговые активы и обязательства компаний по ПФИ Расчет отложенного налога включает в себя следующие этапы: выявление разниц между налоговой базой (НБ) и балансовой стоимостью (БС) активов и обязательств, а также событий и операций. классификация выявленных разниц (ВВР или НВР); расчет ОНО и ОНА путем умножения полученных НВР и ВВР на применимую ставку налога прибыль; Определение раздела баланса (счетов), в котором подлежат отражению рассчитанные суммы ОНО и ОНА (счета по учету финансовых результатов или счета по учету капитала) ОНА формируется, когда: • балансовая стоимости АКТИВА меньше его налоговой базы • балансовая стоимость ОБЯЗАТЕЛЬСТВА больше его налоговой базы ОНО формируется, когда: • балансовая стоимости АКТИВА больше его налоговой базы • балансовая стоимость ОБЯЗАТЕЛЬСТВА меньше его налоговой базы 45 Уче 45

Отложенные налоговые активы и обязательства компаний по ПФИ Переоценка ПФИ до их справедливой стоимости Бухгалтерский учет по МСФО Налоговый учет Переоценка справедливой стоимости производного финансового инструмента осуществляется в конец каждого отчетного периода Расчет финансового результата и его признание осуществляется в момент исполнения ПФИ. Текущей переоценки нет Возникновение НВР и ВВР 46 46 Уче

Отложенные налоговые активы и обязательства компаний по ПФИ Отражение премий по опционным контрактам Бухгалтерский учет по МСФО Налоговый учет Опционная премия признается справедливой стоимостью инструмента и на дату признания доходов / расходов не возникает Премия по опционному контракту признается в составе доходов/ расходов единовременно на дату осуществления расчетов Возникновение НВР и ВВР 47 47 Уче

Отложенные налоговые активы и обязательства компаний по ПФИ Тип разницы Отложенный налог Переоценка ПФИ, от которых ожидается получение экономических выгод НВР ОНО Переоценка ПФИ, от которых ожидается уменьшение экономических выгод ВВР ОНА Опционная премия (доход), признанная в налоговом учете единовременно ВВР ОНА Опционная премия (расход), признанная в налоговом учете единовременно НВР ОНО Название вида разницы 48 48 Уче

Taтьяна Сафонова Email: 6226001@mail. ru The information contained herein is of a general nature and is not intended to address the circumstances of any particular individual or entity. Although we endeavor to provide accurate and timely information, there can be no guarantee that such information is accurate as of the date it is received or that it will continue to be accurate in the future. No one should act on such information without appropriate professional advice after a thorough examination of the particular situation 49 49