Общие характеристики доходов и расходов. Правительственные субсидии. Определение доходов и расходов Определение выручки Определение и порядок учета правительственных субсидий Отражение правительственных субсидий в отчетности и раскрытие информации о них
1. Определение доходов и расходов. МСФО 18 “Выручка” - применяется при учете выручки от: n продажи товаров n предоставления услуг n использования другими сторонами активов компании, приносящих %, лицензионные платежи и дивиденды. Не применяется в отношении выручки, возникающей по договорам аренды (МСФО 17), дивидендов, учитываемых методом долевого участия по МСФО 28, договоров страхования, сельскохозяйственной продукции (МСФО 41). SIC 31 “Выручка – бартерные операции, включающие рекламные услуги”
Доходы и расходы являются элементами финансовой отчетности, связанными с оценкой деятельности компании. Элементы финансовой отчетности МСФО Российская практика Доход Приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанном с вкладами участников акционерного капитала Увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников.
Элементы финансовой отчетности МСФО Российская практика Расходы Уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущего к уменьшению капитала, не связанному с его распределением между участниками акционерного капитала Уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников. Трактовка элементов финансовой отчетности, связанных с оценкой деятельности российской организации, а именно доходов и расходов, в целом приближена к МСФО. Однако из определения дохода по МСФО мы видим, что доход - это приращение экономических выгод в течение отчетного периода. Такая формулировка отсутствует в российской практике.
Из определения следует, что доходы не всегда могут быть связаны с физическим поступлением активов. Например, доходом считается также увеличение стоимости активов в результате переоценки. Главный рассматриваемый стандартом вопрос – это определение момента признания выручки. Доход в соответствии с МСФО признается только в периоде, когда он заработан. Расходы признаются в том периоде, в котором они были произведены. Отдельного стандарта, регламентирующего расходы, нет. Следует отметить, что классификация расходов в отечественной системе учета более совершенна и может быть принята за основу при формировании отчетности по МСФО разделяют доходы организации на выручку и выигрыши (прочие доходы).
2. Определение выручки Выручка – это валовый приток экономических выгод в ходе обычной деятельности компании, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет вкладов инвесторов. n Выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого вознаграждения. Продажи за наличный расчет признаются на сумму полученных денежных средств. Суммы торговых или оптовых скидок должны вычитаться из выручки. n Суммы, полученные для передачи третьей стороне, такие как налог с продаж, НДС, а также суммы, получаемые для принципала (комитента) в рамках агентских (комиссионных) взаимоотношений, исключаются из выручки.
Каким образом руководство должно учитывать скидки на дату продажи? Предприятие продает консервы и имеет 100 клиентов. Поставка товаров осуществляется в последний день каждого месяца. Стандартные условия оплаты требуют расчета в течение 45 дней после поставки. Предприятие предоставляет скидки в размере 2% за платеж, произведенный в течение 15 дней после поставки товара. Прошлый опыт показывает, что 45% клиентов обычно платят в течение 15 дней, а оставшиеся 55% платят после истечения периода досрочного платежа. Следующую партию консервированных продуктов предприятие поставит своим клиентам 31 января 2011 г. Общая (без учета скидок) цена на все поставки составляет 1, 000. Решение Руководство должно признать выручку в размере 991, что представляет собой справедливую стоимость поступлений к получению, рассчитанных как валовая выручка от реализации в размере 1, 000 за вычетом суммы ожидаемых скидок за досрочный платеж в размере 9 (1, 000 х 45% х 2%). Резерв в размере 9 единиц должен быть также признан для отражения обязательства предоставить клиентам скидку за досрочный платеж. Статьи учета предприятия будут выглядеть следующим образом: 1. На момент продажи: Дт Торговая дебиторская задолженность 1, 000 Кт Выручка от продаж 991 Кт Резерв на случай дебиторской задолженности за досрочный платеж 9 Остаток торговой дебиторской задолженности представлен в бухгалтерском балансе за вычетом резерва на случай дебиторской задолженности за досрочный платеж. 2. На момент урегулирования скидок Дт Резерв на случай дебиторской задолженности за досрочный платеж 9 Кт Торговая дебиторская задолженность 9
n n n Справедливая стоимость выручки, получаемой от продажи в кредит, представляет собой дисконтированную стоимость денежных средств к получению. Как правило, для короткого кредитного периода разница между дисконтированной и недисконтированной выручкой не является существенной, и ее можно не принимать в расчет. Однако если беспроцентный кредит предоставляется на более длинный период, то дисконтированная стоимость выручки должна признаваться. В балансе разница между справедливой стоимостью и номинальной стоимостью вознаграждения должна быть отложена в счет будущих периодов и признана как процентная выручка с использованием метода эффективной ставки процента.
Критерии классификации, признания и оценки выручки установлены в МСФО 18. Предприятие должно создать соответствующий резерв под риск неполучения выручки. После признания выручки, вся последующая неопределенность относительно вероятности взыскания выручки признается как корректировка суммы к получению, а не как корректировка выручки.
n n Если покупателю предоставляются гарантии, затраты на гарантийное обслуживание немедленно признаются в качестве расходов. Если расходы не могут быть надежно оценены, полученное возмещение не может признаваться в качестве выручки, но должно признаваться в качестве обязательства до тех пор, пока не закончится гарантийное обязательство.
Если компания сохраняет значительные риски владения, сделка не является продажей и выручка по ней не признается. Примеры: Если продавец представляет дополнительные гарантии от неудовлетворительного функционирования товаров (свыше того, что включается в условия обычной гарантии). Обычный кредитный риск не является причиной для отсрочки признания выручки. В этом случае организация должна создавать резерв на сомнительную дебиторскую задолженность. n Признание выручки откладывается, если получение выручки продавцом зависит от получения выручки покупателем в результате перепродажи товаров. n Если работы по установке (монтажу) товаров у покупателя еще не закончены, а они составляют значительную часть стоимости контракта, выручка по этой сделке не признается до завершения установки. n Если условиями контракта предусмотрен возврат товаров, и невозможно оценить вероятность возврата, то процесс признания выручки не считается законченным до тех пор, пока заказчик не признает приёмку товаров. В случае если сделка подразумевает последующее обслуживание проданного товара, выручка, относящаяся к предоставлению данной услуги, признается в течение всего периода обслуживания. Пр. : Вы продаете автомобиль за $5. 000 и взяли на себя обязательство в течение 6 месяцев дважды провести его техобслуживание. Стоимость каждого техобслуживания составляет $300. Текущая выручка = $4. 400, выручка будущего периода $600. Сумма $600 рассматривается как авансовый платеж за услугу и признается в качестве выручки при фактическом оказании услуги, либо по истечении 6 месяцев. n
Продавец перевел риски и выгоды Право собственности переходит в момент поставки товаров при договорах безусловной продажи. Право собственности переходит в момент поставки товаров при агентских соглашениях. Товары переданы, но продавец оставляет за собой право собственности в целях защиты кредита. Товары переданы, продажа – безусловная; однако, цена продажи не фиксируется до тех пор, пока покупатель не примет поставку товаров. Продавец прекратил участие в управлении товарами Момент, когда нужно признать выручку
Продавец перевел риски и выгоды Покупатель и продавец подписывают договор об отложенном (резервированном) товаре. Покупатель и продавец подписывают договор продажи по схеме «выписать и отложить» (с последующей поставкой). Покупатель принимает поставку товаров, платеж должен состояться после удовлетворительной установки (монтажа) Покупатель принимает поставку товара, продавец гарантирует функционирование продукции за рамками обычных условий гарантии. Продавец прекратил участие в управлении товарами Момент, когда нужно признать выручку
Продавец перевел риски и выгоды Покупатель принимает поставку товаров, продавец гарантирует функционирование продукции в рамках обычных условий гарантии. Покупатель принимает поставку товаров, продавец продолжает получать определенные выгоды. Продавец передал товары покупателю, продавец имеет обязательство обратной покупки товаров. Продавец передал товары покупателю, продавец имеет право на обратную покупку товаров по цене, ниже их справедливой стоимости. Продавец прекратил участие в управлении товарами Момент, когда нужно признать выручку
Бартерные сделки n n Обмен товаров рассматривается как операция, создающая выручку. Выручка должна признаваться только тогда, когда продажа представляет собой процесс формирования выручки. Это может иметь место, когда товары или услуги обмениваемые разнородны. Обмен аналогичными активами (молоко и масло) не рассматривается как выручка. Справедливая стоимость выручки определяется как стоимость переданных товаров и услуг, скорректированных на сумму денежных средств или их эквивалентов, подлежащих получению по этой сделке.
Выручка от предоставления услуг должна признаваться путем указания на стадию завершенности сделки на отчетную дату. В зависимости от уровня предсказуемости размера финансового результата, применяется один из трех вариантов: 1. Предполагаемая прибыль: Метод признания выручки по мере готовности; 2. Предполагаемая безубыточность (расходы равны доходам): Признание выручки только в пределах возмещения затрат; 3. Предполагаемые убытки: Отсутствие признания выручки (признание всей суммы невозмещаемых затрат в качестве расхода).
Особенности признания процентов, дивидендов и лицензионных платежей. n Проценты должны признаваться на пропорционально-временной основе, учитывающей эффективный реальный доход на актив.
Пример: Вы предоставляете займ в размере $500 млн. под 12% годовых сроком на 1 год. Проценты по займу выплачиваются строго в конце года. Начисленный процент к получению составляет $5 млн. в месяц. Дт Кт ОПУ/ББ Дебиторская задолженность ББ Проценты к получению ОПУ Ежемесячное признание выручки в части процентов по займу $5 млн
Лицензионные платежи должны признаваться по методу начисления, в соответствии с содержанием соответствующего договора. n Дивиденды должны признаваться тогда, когда акционеры получают право на выплату. n В случае, когда невыплаченные проценты или дивиденды начисляются перед приобретением финансовых инструментов, последующее получение процентов и дивидендов распределяется на два периода: (а) проценты и дивиденды, начисление (наращение) которых относится к периоду до приобретения финансовых инструментов; (б) проценты и дивиденды, начисление (наращение) которых относится к периоду после приобретения. Часть, относящаяся к периоду до приобретения, вычитается из стоимости финансовых инструментов. Только часть после приобретения признается в качестве выручки. n
Пример: Вы покупаете 1 апреля облигацию за $105. Ее номинальная стоимость составляет $100. По ней выплачивается 20% каждый год 31 го декабря Вы получите полностью 20%. ($105 включает $5 начисленных процентов). При получении процентов, они будут разделены на периоды до приобретения и после приобретения. Часть до приобретения ($5) вычитается из стоимости финансовых инструментов. ОПУ/ББ Инвестиции ББ Денежные средства Дт Кт 105 ББ 105 Приобретение облигации Денежные средства ББ Инвестиции ББ Полученные проценты ОПУ 20 5 15 Получение процентов Только часть после приобретения признается в качестве выручки ($15). В следующем году $20 полностью будут признаваться как процент к получению
Компания должна раскрыть в отчетности : n Учетную политику в области признания выручки, включая методы для определения стадии завершенности сделок, связанных с оказанием услуг. 1. Отдельно должны быть показаны следующие составляющие выручки: n Продажа товаров; n Предоставление услуг; n Проценты; n Лицензионные платежи; n Дивиденды. 2. Выручку от обмена товаров или услуг (должна определяться отдельно по каждой категории). n Любые условные обязательства или активы, например, гарантийные обязательства.
3. Определение и порядок учета правительственных субсидий. n n Данный вопрос урегулирован в одном международном стандарте и одной интерпретации: МСФО 20 “Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи” SIC 10 “Государственная помощь – отсутствие конкретной связи с операционной деятельностью” Данный стандарт не касается государственной помощи в виде налоговых льгот, государственного участия в предприятии.
Правительственная помощь - это прямые действия правительства, направленные на обеспечение экономических выгод для компании или группы компаний, отвечающих определенным критериям. Правительственная помощь не включает косвенные выгоды, например, усовершенствование местной инфраструктуры или установление импортных тарифов с целью поддержки местных компаний. Цель – побудить компанию предпринять действия, которые она не стала бы делать в обычных условиях. n Правительственные субсидии - это правительственная помощь в форме передачи определенным компаниям ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем условий, связанных с предоставлением субсидий. К субсидиям не относят такие формы государственной помощи, которые не могут быть обоснованно оценены, и такие операции с государством, которые не отличаются по существу от обычных торговых операций. n
Правительственные субсидии должны признаваться в учете только тогда, когда есть уверенность в том, что: 1. 2. n n n компания будет соответствовать требованиям на получение субсидии; субсидии будут получены. При получении уведомления о выделении субсидии компания отражает в учете дебиторскую задолженность по ее получению. Если уведомление о присуждении правительственной субсидии сопровождается поступлением денежных средств, то в учете отражаются денежные средства, а не дебиторская задолженность. Уменьшение обязательства компании перед государством учитывается тем же методом, что и погашение долга, и освобождение от возврата займа.
Отражение правительственных субсидий в финансовой отчетности n n Правительственные субсидии в конечном итоге всегда признаются в качестве дохода, либо сразу при получении, либо в будущих периодах, независимо от того, получены ли субсидии в денежной форме, в форме уменьшения обязательства компании перед государством, или в форме актива (неденежная форма субсидирования). В случае если субсидии получены в неденежной форме, они учитываются по справедливой стоимости актива.
Момент признания правительственных субсидий n n Субсидии должны признаваться в качестве дохода в тех периодах, в которых были понесены расходы, на компенсацию которых предназначены данные субсидии. Субсидии, компенсирующие расходы прошлых периодов, должны признаваться полностью в текущем периоде.
Все правительственные субсидии делятся на три группы, и эта классификация имеет значение для признания субсидий в учете: а) субсидии, относящиеся к активам – предоставляются с условием, что организация обязана на эти средства построить или приобрести долгосрочные активы. Оно может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими вид активов, их местонахождение, сроки приобретения или владения. 1. Субсидия может быть отражена в бухгалтерском балансе в качестве доходов будущих периодов. Затем субсидия постепенно учитывается в составе доходов в течение срока полезного использования актива. 2. Альтернативным вариантом является представление субсидии путем ее вычитания из балансовой стоимости актива. Субсидия в течение срока полезного использования амортизируемого актива учитывается как доход (уменьшает величину начисляемой амортизации). Субсидии, относящиеся к неамортизируемым активам, таким как земельный участок, должны соотноситься с затратами на выполнение обязательств. Например, если субсидия в виде предоставления земельного участка ограничена условием возведения на нем здания, признание субсидии в качестве дохода распределяется на весь срок службы здания.
Отражение субсидии в составе доходов будущих периодов (метод дохода) Субсидия относится на доходы и отражается в отчете о прибылях и убытках либо полностью, если субсидия полностью признается в одном отчетном периоде, либо постепенно путем списания с бухгалтерского баланса со счета доходов будущих периодов, если субсидия признается в течение нескольких отчетных периодов. Пример: Вы приобретаете здание за $500. 000, амортизация которого займет 20 лет, и получаете субсидию на $100. 000. Вы решили использовать доходный метод (признавая доходы будущих периодов в текущем периоде пропорционально ежегодной амортизации) Отразите субсидию в качестве дохода будущих периодов и ежегодно признавайте доходом текущего периода 5000. ОПУ/ББ Основные средства (здание) ББ Денежные средства ББ Доходы будущих периодов – Правительственная субсидия Кт ББ Дебиторская задолженность Дт ББ Учет стоимости здания и правительственной субсидии 500. 000 100. 000 представление Амортизация ОПУ Накопленная амортизация ББ Доходы будущих периодов – Правительственная субсидия ББ Прочие доходы – Правительственная субсидия ОПУ Учет амортизации по каждому периоду кредитование отчета о прибылях и убытках и 25. 000
Уменьшение стоимости актива на величину субсидии (капитальный метод) Первоначальная стоимость актива уменьшается на величину полученной субсидии, путем записи по дебету счета учета субсидии и кредиту счета актива. Переносится только часть субсидии, относящейся к данному периоду. Пример: Вы приобретаете здание за $60. 000, амортизация которого займет 20 лет, Вы получаете субсидию на $10. 000. Вы решили использовать капитальный метод учета (уменьшение стоимости актива на величину субсидии) ОПУ/ББ Основные средства (здание) ББ Денежные средства ББ Дебиторская задолженность ББ Основные средства (здание) Дт ББ Кт 60. 000 10. 000 Учет стоимости здания и представление правительственной субсидии на земельный участок Амортизация (3000 минус 500) ОПУ Накопленная амортизация ББ Учет амортизации по каждому периоду, размер которой уменьшается из-за субсидии 2. 500
В случае, если используется способ уменьшения стоимости актива, субсидия на всю сумму актива уменьшит стоимость актива до нуля, или до номинально возможной суммы. Пример: Вы приобретаете здание за $70. 000, амортизация которого займет 20 лет, Вы получаете субсидию на его полную стоимость $70. 000. Для учета субсидии стоимость актива может быть показана как ноль или $1, и амортизация будет снижена с $3. 500 в год до нуля в год на счет субсидии. ОПУ/ББ Основные средства (здание) ББ Денежные средства ББ Дебиторская задолженность ББ Основные средства (здание) ББ Дт Кт 70. 000
Все правительственные субсидии делятся на три группы, и эта классификация имеет значение для признания субсидий в учете: б) субсидии, относящиеся к доходам – это правительственные субсидии, способствующие росту доходов или сокращению расходов. Предоставляются без четко указанных условий приобретения активов, предоставляются на общие цели в составе оборотных средств как финансовая помощь правительства. Такие субсидии должны быть либо включены в «Прочие доходы» , либо вычтены из соответствующих расходов. в) Условно-безвозвратные займы - это займы, от погашения которых кредитор отказывается при выполнении определенных предписанных условий. Учитываются как государственные субсидии только когда имеется уверенность в выполнении условий, достаточных для невозвращения займа. Иные правительственные ссуды учитываются как заемные средства Н-р, компаниям, работающим в экономически неблагоприятных регионах (например, в регионах с высоким уровнем безработицы), могут предоставляться дешевые займы.
С правительственными субсидиями может быть связано возникновение условного обязательства. Например, у компании может возникнуть обязательство по возврату части субсидии в случае, если выполнение какихлибо операций не произойдет, или будет приостановлено, в определенный срок.
n n Условные активы и обязательства обычно учитываются как забалансовые статьи, но в то же время происходит отслеживание ситуации на предмет необходимости отражения их на балансовых счетах. Например, если правительственная субсидия в размере $150. 000 была предоставлена с условием создания 100 новых рабочих мест, то в забалансовом учете будет сделана запись: ЗС Контрольный счет ЗС Правительственная субсидия к возврату ЗС Дт Кт 150. 000 Эта запись будет сохраняться до тех пор, пока не будут выполнены условия предоставления субсидии (создание 100 новых рабочих мест) и погашены потенциальные обязательства.
Возврат правительственных субсидий n Если субсидия частично или полностью подлежит возврату правительству, возвращаемая сумма должна быть вычтена из оставшейся величины правительственной субсидии. Если возврату подлежит сумма, превышающая остаток несписанной части правительственной субсидии, величина такого превышения должна немедленно отражаться в качестве расхода отчетного периода. Пример: Вы получили субсидию в размере $60. 000 на набор персонала и распределяете ее на 2 года. В конце первого года доходы будущих периодов у вас составляют $30. 000. ОПУ/Б Б Дт Денежные средства ББ 60. 000 Доходы будущих периодов - Правительственная субсидия ББ Расходы на набор персонала ОПУ Получение субсидии и списание половины субсидии на счет прибылей и убытков Кт 60. 000 30. 000
Правительственный аудит обнаруживает, что некоторые условия субсидирования не были соблюдены, и Вы должны возвратить $40. 000 субсидии. Возврат аннулирует $30. 000 дохода будущего периода, а оставшиеся $10. 000 немедленно признаются в качестве расхода. ОПУ/ББ Дт Денежные средства ББ Доходы будущих периодов – правительственная субсидия ББ 30. 000 Расходы по набору персонала ОПУ 10. 000 Учет возврата правительственной субсидии Кт 40. 000
Если возврат связан с субсидией, относящейся к активам, остаток должен увеличить балансовую стоимость актива. Увеличение балансовой стоимости актива может являться основанием для пересчета прогрессивной амортизации актива. Дополнительная амортизация, полученная в результате пересчета, должна немедленно признаваться в учете. Пример: Вы покупаете здание стоимостью $1. 200. 000, и получаете субсидию на $ 200. 000. Вы решаете применить для учета субсидии способ уменьшения стоимости актива на величину субсидии. Амортизация рассчитывается исходя из 20 -летнего срока эксплуатации здания и начисляется по $50. 000 в год. ОПУ/ББ Основные средства (здание) ББ Денежные средства ББ Дебиторская задолженность ББ Основные средства (здание) ББ Амортизация (за вычетом субсидии) ОПУ Накопленная амортизация ББ Дт Приобретение здания, предоставление субсидии, и начисление амортизации за Кт 1. 200. 000 50. 000
Согласно условиям предоставления субсидии, Вы должны использовать здание в промышленных целях. Однако, Вы принимаете решение, что будет выгоднее превратить это здание в офисный центр. В силу принятого решения Вы должны возвратить субсидию. Стоимость здания увеличивается до $1. 200. 000, а амортизационные отчисления увеличиваются с $50. 000 до $60. 000, в соответствии с 20 летним сроком службы здания. ОПУ/ББ Основные средства (здание) ББ Денежные средства ББ Расходы на амортизацию ОПУ Накопленная амортизация ББ Амортизация – дополнительная ОПУ Накопленная амортизация ББ Дт Учет возврата субсидии и амортизации за второй год и дополнительной амортизации за первый год Кт 200. 000 60. 000 10. 000
Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности должно содержать следующее: n n n учетная политика, принятая для правительственных субсидий, в том числе методы представления, принятые в финансовой отчетности; характер и размер правительственных субсидий, признаваемых в финансовой отчетности, а также указание других форм правительственной помощи, от которых компания получила прямую выгоду; и невыполненные условия и прочие условные события, связанные с правительственной помощью, которая была признана.
Скачать презентацию Общие характеристики доходов и расходов Правительственные субсидии Определение
8 ред..ppt