NKRFs kontrollutvalgskonferanse 4 februar 2009 Clarion Hotel Oslo

NKRFs kontrollutvalgskonferanse 4. februar 2009 Clarion Hotel Oslo Airport, Gardermoen Revisors obligatoriske oppgaver – samspillet med kontrollutvalget Rolleiv Lilleheie, daglig leder i Buskerud Kommunerevisjon IKS 1

Revisors obligatoriske oppgaver – samspillet med kontrollutvalget ¡ Generelt om revisjon ¡ Det kommunale revisjonsmandatet ¡ Den kommunale revisors oppdragsgivere og samspillet med disse 2

Om revisjon Hensynet til brukerne Revisjon forutsetter at noen har bruk for en uavhengig uttalelse basert på en egen gjennomgåelse av et beskrevet saksforhold. Hensikten med revisjon er å se om den informasjonen som revideres, er korrekt i forhold til gitte kriterier. 3

Om revisjon Revisjonsmandat ¡ Krav til den som skal kunne påta seg revisjon ¡ Revisjonens innhold ¡ Revisors oppgaver og plikter 4

Om revisjon Revisjon vs. kontroll l l l Å revidere – se noe på ny – se det utenfra. Å se etter – melde fra ved avvik, ingen oppfølging. Å føre tilsyn med = å se etter. Å påse – som ”se etter”, i tillegg krav om tiltak ved avvik. Å kontrollere - tilnærmet det samme som å føre tilsyn med. Å sørge for – ansvar for å gjennomføre tiltak. 5

Om revisjon Revisjon vs. kontroll Revisor l l Tidligere skulle den kommunale revisor i stor grad påse I dag se etter og vurdere Kontrollutvalget l l l Føre løpende tilsyn og kontroll med den kommunale forvaltningen Påse at kommunens årsregnskap blir revidert på betryggende måte Påse at forhold som revisor påpeker under regnskapsrevisjonen blir fulgt opp. Påse at kommunens virksomhet blir gjenstand forvaltningsrevisjon og at vedtak kommunestyre/fylkesting behandling av forvaltningsrevisjonsrapporter følges opp Påse kontroll med kommunens interesser i selskaper 6

Om revisjon Kvalifikasjonskrav l Oppdragsansvarlig revisor ¡ ¡ l krav til utdanning og praksis krav til vandel Den som utfører revisjon ¡ krav til uavhengighet 7

Om revisjon Etiske prinsipper l l l Integritet Objektivitet Faglig kompetanse og tilbørlig aktsomhet Konfidensialitet Profesjonell opptreden 8

Om revisjon Kriterier Målestokker for vurdering eller måling l Eksempler ¡ Standarder for økonomisk rapportering – god kommunal regnskapsskikk ¡ Etablert rammeverk for intern kontroll ¡ Kontrollmål utformet spesielt for oppdraget ¡ Lover og forskrifter 9

Om revisjon Standarder Rettslige standarder: l God kommunal revisjonsskik l God revisjonsskikk 10

Om revisjon Rettslige standarder ¡ God kommunal revisjonsskikk l Fastsatt i kommuneloven l Omfatter regnskapsrevisjon og forvaltningsrevisjon l Ut fra sitt formål bør den omfatte mer enn kommuner og fylkeskommuner. Revisjonsskikken kan likevel ikke hjemle andre former for revisjon enn de som er fastsatt i lov og forskrift. 11

Om revisjon Rettslige standarder ¡ God revisjonsskikk l l l Fastsatt i revisorloven Omfatter finansiell revisjon - regnskapsrevisjon Der det ikke er relevant å vise til andre revisjonsskikker (kommunal), vil lovpålagt regnskapsrevisjon normalt utføres i samsvar med god revisjonsskikk. 12

Om revisjon Rammeverk ¡ Rammeverk for attestasjonsoppdrag I Revisjon av historisk finansiell informasjon II Andre attestasjonsoppdrag 13

Om revisjon Standarder ¡ Økende bruk l l ¡ flere standarder utvidet innhold i hver standard Dekker l l l forvaltningsrevisjon (NKRF). attestasjonsoppdrag (Dn. R). beslektede tjenester (Dn. R). 14

Om revisjon Standarder ¡ Det er ventet at innenfor EU/EØS vil dagens internasjonale standarder for finansiell revisjon (Dn. Rs RS -er), i løpet av de nærmeste par år bli avløst av/omgjort til forskrifter. 15

Om revisjon Det kommunale revisjonsmandatet ¡ Tidligere bestemmelser l l l Svært omfattende oppgaver og plikter. Mye skulle til før revisor gikk utover sitt mandat. Desto større muligheter for ”antatte forsømmelser”. Omfattet l l Regnskapsrevisjon Plikt til å vurdere effektiviteten i den interne kontrollen (”virker på betryggende måte”) Økonomiforvaltningen Annen forvaltning (måloppnåelse og ressursbruk) 16

Om revisjon Det kommunale revisjonsmandatet ¡ Fra de tidligere bestemmelser om revisjon ”Revisjonen plikter å føre tilsyn med at den økonomiske forvaltning foregår i samsvar med gjeldende bestemmelser og vedtak …” … ”Revisjonen kan iverksette undersøkelser av kommunal virksomhet på områder som naturlig hører til revisjonens arbeidsområde” (§ 6). 17

Om revisjon Det kommunale revisjonsmandatet ¡ Fra de tidligere bestemmelser om revisjon Internkontrollen l ”at det er etablert effektive rutiner…” l ”at … den interne, administrative kontroll er organisert og virker på betryggende måte”. l ”at tilsyn og kontroll med kommunens … aktiva og passiva er ordnet på betryggende måte” 18

Om revisjon Det kommunale revisjonsmandatet fra 2004 ¡ Økonomiforvaltning Fra KRDs merknader vedr. regnskapsrevisjon: ”…om disposisjonene er akseptable ut fra normer og standarder for god kommunal økonomiforvaltning, vil høre enten under forvaltningsrevisjon, … eller ligge til det generelle kontrollansvar som påhviler kontrollutvalget …”. l Normer og standarder for god kommunal økonomiforvaltning ligger mao. utenfor det kommunens revisor skal/kan gripe fatt i av eget tiltak. l Kontrollutvalgets ansvar er generelt og omfatter til dels oppgaver som tidligere var og i faglig sammenheng fortsatt er revisjon. 19

Om revisjon Det kommunale revisjonsmandatet fra 2004 ¡ Økonomiforvaltning l Hva er så økonomiforvaltning? ¡ Begrepet er ikke spesielt presist. ¡ Omfatter i flere sammenhenger også plikten til å føre regnskap. ¡ Justorget sidestiller det bl. a. med formuesforvaltning. ¡ I København kommune omfatter det ”overordnede oppgaver vedrørende kommunens finanser” m. m. 20

Om revisjon Det kommunale revisjonsmandatet fra 2004 ¡ Økonomiforvaltning Hva har man ment i Norge? Med det utgangspunkt i det tidligere mandatet for kommunal sektor, ble det bemerket at ”mens det forutsettes at den private lovbefalte revisjonen omfatter en overordnet vurdering av foretakets totale interne kontroll, synes den kommunale operasjonelle revisjonen være begrenset til kommunens administrative kontroll (§ 5). Til gjengjeld må instruksen forståes slik at kravet om revisjon av økonomiforvaltningen både omfatter vurdering og testing”. (Knut Løken, 1996: Kontroll). 21

Om revisjon Det kommunale revisjonsmandatet fra 2004 ¡ Økonomiforvaltning Hva har man ment i Norge? , forts. l Administrative kontroll og økonomiforvaltning er ikke det samme. l Kravet til vurdering og testing av økonomiforvaltningen ble imidlertid ansett å kompensere for at internkontrollen bare omfattet den administrative kontrollen. 22

Om revisjon Det kommunale revisjonsmandatet fra 2004 ¡ Økonomiforvaltning l Hva som tidligere ble lagt i begrepet: ”påse at kommunens midler forvaltes på en økonomisk forsvarlig måte” (§ 5 c). ”Føre tilsyn med at den økonomiske forvaltning foregår i samsvar med gjeldende bestemmelser og vedtak (…) (§ 8 ). 23

Om revisjon Det kommunale revisjonsmandatet fra 2004 ¡ Økonomiforvaltning l Innholdet begrepet tidligere: ”Forvaltningsrevisjon kan defineres som den kontroll som primært rettes mot kommuneforvaltningens økonomiske disposisjoner og administrative kontrollrutiner for å påse at de vedtak som kommuner fatter, er i overensstemmelse med overordnet vedtak, eller lov, og at kommunens interesser ivaretas på forsvarlig måte” (Dep. merkn. Til § 8. ) 24

Om revisjon Det kommunale revisjonsmandatet fra 2004 ¡ Lover og forskrifter Fra mandatet for det løpende oppdraget: ”Revisor skal ved revisjon av årsregnskapet vurdere om årsregnskapet er avlagt i samsvar med lov og forskrifter (…) Revisor skal vurdere om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger i samsvar med lover og forskrifter”. KRDs kommentarer: Utover det som vedrører budsjett og budsjettavvik, omfatter revisjonens oppgaver og plikter verken ”vedtak, forutsetninger eller gjeldende regelverk”. 25

Om revisjon Andre norske revisjonsmandater ¡ Økonomiforvaltning Fra Riksrevisjonens mandat for regnskapsrevisjon Instruksens § 3 b) Revisjonen skal ved revisjon av regnskapene kontrollere om regnskapet gir et riktig bilde av den økonomiske virksomheten, herunder kontrollere om de disposisjonene som ligger til grunn for regnskapet er i samsvar med Stortingets vedtak og forutsetninger og gjeldende regelverk, og om disposisjonene er akseptable ut fra normer og standarder for statlig økonomiforvaltning. 26

Om revisjon Andre norske revisjonsmandater ¡ Økonomiforvaltning Fra forarbeidene til revisorloven (1997): ”Felles for …revisjonsstandardene er … at de knytter seg opp mot … at revisjonen skal bekrefte hvorvidt regnskapet er utarbeidet og avlagt i samsvar med de krav lov, forskrift og god regnskapsskikk setter. Enkelte forvaltningspregede forhold som det kan være ønskelig at revisor kontrollerer og bekrefter, kan da falle utenfor denne ramme”. [Uthevet av rl. ] 27

Om revisjon Andre norske revisjonsmandater Økonomiforvaltning Videre fra forarbeidende til revisorloven: ”Departementet legger som tidligere nevnt stor vekt på revisors rolle i arbeidet med å bekjempe økonomisk kriminalitet. … Å videreføre revisors plikt til å se etter at den revisjonspliktige har ordnet formuesforvaltningen på en betryggende måte anses som et viktig virkemiddel i så måte”. [Uthevet av rl. ] 28

Om revisjon Det kommunale revisjonsmandatet Mandatets virkeområde Den kommunale revisjonsforskriften gjelder i dag revisjon av kommuners og fylkeskommuners årsregnskap og eventuelle særregnskap for kommunale/fylkeskommunale foretak. Tidligere: Revisjonen omfatter den samlede kommunale virksomhet ”herunder regnskaper fond, legater, bedrifter og institusjoner, samt andre regnskaper som … er lagt til revisjonen å revidere”. ”For spesialregnskaper som … overformynderiregnskapet … gjelder særskilte … forskrifter ”. 29

Om revisjon Det kommunale revisjonsmandatet ¡ Oppfatningene internasjonalt Den herskende oppfatningen internasjonalt er at revisjon i offentlig sektor jamført med privat sektor normalt vil ha et bredere mandat, og hvile på tre grunnpilarer: l l l Regnskapsrevisjon (financial audit) Forvaltningsrevisjon (performance audit) Etterlevelsesrevisjon (lover og forskrifter m. v. – compliance audit) Riksrevisjonen: Kontroll av disposisjonene 30

Om revisjon Det kommunale revisjonsmandatet ¡ Dagens kommunale mandat dekker l l Ordinær regnskapsrevisjon. Forvaltningsrevisjon, begrenset til selve gjennomføringen, ekskl. risikovurdering og prioritering. Den økonomiske internkontrollen, begrenset til at den er ordnet på betryggende måte og med forsvarlig kontroll. Økonomiforvaltning og etterlevelse av lover og forskrifter er, med unntak av budsjettvedtak og budsjettavvik, i hovedsak tatt ut av mandatet, som nå t. d. omfatter mindre enn revisjonen i privat sektor. 31

Kommunal revisjons oppdragsgivere ¡ Kommuner og fylkeskommuner l l ¡ Kommunestyre og fylkesting Kontrollutvalg Interkommunale samarbeid og selskaper l l Styrer Representantskap 32

Kommunal revisjons oppdragsgivere Andre oppdrag ¡ Kirkelig fellesråd og menighetsråd ¡ Statlige pålegg Overformynderier og verger Pasient- og beboerregnskaper ¡ Stiftelser Styret 33

Kommunal revisjons oppdragsgivere I et representativt demokrati vil i en viss forstand oppdragsgiverne i offentlig sektor opptre på vegne av innbyggerne, dvs: ALLMENNHETEN! 34

Kommunal revisjons oppdragsgivere Samspillet med oppdragsgiver Forventningsgapet Det såkalte forventningsgapet vil alltid være der. Målet må være å redusere det. Tilleggsbestillinger For å vurdere behovet for tilleggsbestillinger, må kontrollutvalget å vite hva som ligger i det løpende oppdraget, og være bevisst på at revisjonen ikke lenger kan ”iverksette undersøkelser av kommunal virksomhet på områder som naturlig hører til revisjonens arbeidsområde”. 35

Kommunal revisjons oppdragsgivere Samspillet med oppdragsgiver Stor valgfrihet l En kommune kan engasjere flere revisorer til ulike oppgaver på ett og samme oppdrag. Bare regnskapsrevisjonen er fast forankret l Det er fortsatt revisors oppgave å planlegge, risikovurdere, prioritere og gjennomføre regnskapsrevisjonen. Økt behov for informasjon l l Viktig at det blir tydeliggjort for kontrollutvalget hva som er innenfor det løpende oppdraget (regnskapsrevisjonen). Engasjementsbrev eller lignende avtaler får økt betydning. 36

Kommunal revisjons oppdragsgivere ¡ Samspillet med kontrollutvalget l Løpende oppdrag ¡ l Baseres normalt på vilkår avklart i engasjementsbrev med utgangspunkt revisjonsforskriftens krav. Oppgaver som forutsetter bestillinger ¡ ¡ Alt annet enn det som dekkes av det løpende oppdraget. Være særskilt oppmerksom på oppgaver som i 2004 ble tatt ut av pliktrevisjonen. 37

Kommunal revisjons oppdragsgivere ¡ Samspillet med kontrollutvalget Kan noe ”falle mellom to stoler”? l Utsatte områder: ¡ Brudd på lover og forskrifter. ¡ Disposisjoner i strid med normer og standarder for god kommunal økonomiforvaltning. ¡ Testing av og rapportering om hvorvidt den økonomiske internkontrollen virker etter sin hensikt. 38

Kommunal revisjons oppdragsgivere ¡ Samspillet med kontrollutvalget l Brudd på kommuneloven Kapittel 8 ¡ Økonomiplan, neppe. ¡ Årsbudsjett, begrenset til budsjettvedtak og –avvik. ¡ Årsregnskap, ja. ¡ Statlig rapportering, nei, bortsett fra ev. konvertering. 39

Kommunal revisjons oppdragsgivere ¡ Samspillet med kontrollutvalget l Brudd på kommuneloven Kapittel 9 ¡ ¡ ¡ Låneopptak? Ja, integrert regnskapsbestemmelsene. Grantier og pantsetting? Ja, for regnskapets del – men for lovligheten også? Finansforvaltning? I forskriften forutsettes det at kommunestyret kan overlate rutinegjennomgangen på området til andre enn revisor. 40

Kommunal revisjons oppdragsgivere ¡ Samspillet med kontrollutvalget l Brudd på kommuneloven Kapittel 9 ¡ ¡ ¡ Motregning? Usikkert, men påvirker lovbruddet årsregnskapet, må det antas å være en sak for revisor Overdragelse av skatter og avgifter? Usikkert. Kan virke lite realistisk, men var en del av Terrakomplekset Utlegg og arrest? Neppe, må i tilfelle innfortolkes som brudd på god kommunal regnskapsskikk. Vedtak om betalingsinnstilling? Neppe. Utbetaling etter vedtak om betalingsinnstilling? Ja 41

Kommunal revisjons oppdragsgivere ¡ Samspillet med kontrollutvalget l Brudd på lover og forskrifter ¡ Regnskapsforskriften? Ja. ¡ Budsjettforskriften? Neppe. ¡ Finansforskriften? Ikke forutsatt av KRD. 42

Kommunal revisjons oppdragsgivere ¡ Samspillet med kontrollutvalget l Disposisjoner i strid med normer og standarder for god kommunal økonomiforvaltning l Hva er dette? l Avgrensningen i revisjonsbestemmelsene forutsetter at et regnskap som omfatter disposisjoner i strid med god kommunal økonomiforvaltning, ikke behøver å være i strid med god kommunal regnskapsskikk. 43

Kommunal revisjons oppdragsgivere ¡ Samspillet med kontrollutvalget l l Disposisjoner i strid med normer og standarder for god kommunal økonomiforvaltning Så sent som i 2006 legger KRD betydelig vekt på formuesbevaringsprinsippet som et ulovfestet prinsipp av betydning for kommunal økonomi og kommunale regnskapsløsninger. ”Formuesbevaringsprinsippet” i kommuneloven handler (…) om at kommunens løpende driftsutgifter skal dekkes av inntekter som kommer igjen år for år, og ikke av inntekter fra salg av varige driftsmidler eller andre anleggsmidler eller ved låneopptak. 44

Kommunal revisjons oppdragsgivere ¡ Samspillet med kontrollutvalget l Økonomisk intern kontroll som ikke virker etter sin hensikt ¡ ¡ Dagens bestemmelser er faglig sett et skritt tilbake i forhold til det som gjaldt tidligere. Internasjonalt er oppfatningen at det i offentlig sektor er særlig viktig at revisor har som oppgave å se etter at den administrative internkontrollen også er effektiv. 45

Kommunal revisjons oppdragsgivere ¡ Samspillet med kontrollutvalget l Økonomisk intern kontroll som ikke virker etter sin hensikt Kontrollutvalgene bør, som bestillende organ, notere seg at de, for å være sikre på at bestemte rutiner blir testet av revisjonen, konkret ber om at dette blir gjort og at de får rapportert resultatet. 46

Kommunal revisjons oppdragsgivere ¡ Samspillet med kontrollutvalget Disposisjoner i strid med normer og standarder for god kommunal økonomiforvaltning Eksempel på bestilling: l Blir kommunens økonomi forvaltet i tråd med formuesbevaringsprinsippet slik dette prinsippet med utgangspunkt i kommuneloven er fortolket i KRDs rapport fra juni 2006: Kommuneregnskapet - Effektiv ressursbruk og formuesbevaring? 47

Kommunal revisjons oppdragsgivere ¡ Samspillet med kontrollutvalget Disposisjoner i strid med normer og standarder for god kommunal økonomiforvaltning Eksempel på bestilling: l Er kommunens finansforvaltning i samsvar med lov og forskrift, og er det, selv om formalkravene skulle være oppfylt, sider ved finansforvaltningen som bryter med allmennhetens forventninger til god kommunal økonomiforvaltning? 48

Kommunal revisjons oppdragsgivere ¡ Samspillet med kontrollutvalget Brudd på lover og forskrifter Eksempler på bestilling: l Er det ut fra hensynet til kommunens omdømme, etablert betryggende prosedyrer for å oppfylle gjeldende krav til offentlige anskaffelser, og virker prosedyrene som forutsatt? l Er kommunens budsjettstyring med tilhørende rapportering internt og eksternt lagt opp i samsvar med bestemmelsene i forskrift om årsbudsjett? l Er årsregnskapet for 200 X fastsatt i samsvar med lov og forskrifter? 49

Kommunal revisjons oppdragsgivere ¡ Samspillet med kontrollutvalget Den økonomiske internkontrollen virker ikke etter sin hensikt Eksempler på bestilling: l Skjer alle bestillinger av varer og tjenester til kommunen i henhold til gjeldende fullmakter? l Blir alle nye eller endrede it-systemer testet og resultatet dokumentert og kontrollert etter faste prosedyrer før systemene godkjennes for bruk i kommunen? 50

Kommunal revisjons oppdragsgivere ¡ Samspillet med kontrollutvalget Det er ikke nok å bestille: Mange eksempler på at kritisk rapportering fra revisor og kontrollutvalg har ”falt på stengrunn”. Hvorfor? 51

Kommunal revisjons oppdragsgivere ¡ Samspillet med kontrollutvalget Hvorfor? l Kan ordbruken ha vært for svak? l Språket for vanskelig? l Eller ønsket om å fortsette en kritikkverdig praksis for sterk? 52

Kommunal revisjons oppdragsgivere ¡ Samspillet med kontrollutvalget Hvorfor? Eller har det også betydning at bestemmelsene ikke følges opp av den som er satt til å forvalte dem? Er det i praksis først og fremst pressen som følger opp kritikk fremsatt av kommunens kontrollorganer? 53

Kommunal revisjons oppdragsgivere ¡ Samspillet med kontrollutvalget Hvorfor? Det ligger en rolledeling i begrepene: ”Se etter!” vs. ”påse!” 54

Kommunal revisjons oppdragsgivere ¡ Samspillet med kontrollutvalget Hovedutfordring Få klarhet i: l l Hva man vil prioritere innenfor kontrollutvalgets generelle kontrollansvar. I hvilken grad dette er oppgaver som inngår i revisors plikter etter gjeldende bestemmelser om revisjon eller allerede er avtalt som tilleggsoppgaver. 55

NKRFs kontrollutvalgskonferanse Takk for oppmerksomheten! 56