«Необходимо делать различия между практикой налоговой оптимизации и случаями криминального уклонения от уплаты налогов» В. Путин в ежегодном послании Федеральному собранию 1
Сенков Валерий Александрович Заведующий кафедрой бухгалтерского учёта, аудита и , налогообложения ГУУ преподаватель на программах МВА в ВШБ ГУУ, РАНХи. ГС, МГТУ им. Баумана, СГЭУ, бизнес школа РОБИС г. Челябинск. Работа в качестве эксперта по совместным проектам с ЗАО «Черник, Джаарбеков и партнёры» , ЗАО «МЦФЭР» , группа компаний РАСТАМ г. Тюмень, КСК групп г. Москва, Delloite, KPMG 2
Отношение государства к налоговому планированию «Особое» отношение государства к налоговому планированию возникает в случаях: – если налогоплательщик манипулирует ценами сделки с целью минимизации налогов; – налогоплательщик применяет так называемые «схемы минимизации налогообложения» , единственной целью которых является снижение налогового бремени. • • – – – Традиционный подход; Подход в настоящее время: Доктрина Существо над формой; Доктрина Деловая цель; Доктрина вытянутой руки. 3
Налоговая выгода ПОСТАНОВЛЕНИЕ Пленума ВАС РФ от 12. 10. 2006 N 53 "ОБ ОЦЕНКЕ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОБОСНОВАННОСТИ ПОЛУЧЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ") (п. 1, 3) Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). 4
Налоговая выгода ПОСТАНОВЛЕНИЕ Пленума ВАС РФ от 12. 10. 2006 N 53 "ОБ ОЦЕНКЕ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОБОСНОВАННОСТИ ПОЛУЧЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ") (п. 4) Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. 5
Налоговая выгода ПОСТАНОВЛЕНИЕ Пленума ВАС РФ от 12. 10. 2006 N 53 "ОБ ОЦЕНКЕ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОБОСНОВАННОСТИ ПОЛУЧЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ") (п. 7) Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. 6
Налоговая выгода ПОСТАНОВЛЕНИЕ Пленума ВАС РФ от 12. 10. 2006 N 53 "ОБ ОЦЕНКЕ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОБОСНОВАННОСТИ ПОЛУЧЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ") (п. 9) Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Деловая цель означает, что сделка, создающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если она не достигает деловой цели, выра женной, как правило, в извлечении прибыли либо увеличении стоимости компании, а действия, направленные на уменьшение налоговых выплат, противоречат целям ее создания и функцио нирования Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т. п. ) или от эффективности использования капитала. 7
Деловая цель означает, что сделка, создающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если она не достигает деловой цели, выраженной, как правило, в извлечении прибыли либо увеличении стоимости компании, а действия, направленные на уменьшение налоговых выплат, противоречат целям ее создания и функционирования Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т. п. ) или от эффективности использования капитала. 8
Налоговая выгода ПОСТАНОВЛЕНИЕ Пленума ВАС РФ от 12. 10. 2006 N 53 "ОБ ОЦЕНКЕ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОБОСНОВАННОСТИ ПОЛУЧЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ") (п. 10) • Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. • Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. 9
• • • • Даже легальные методы налоговой оптимизации могут привести к получению необоснованной налоговой выгоды. Такой вывод следует из постановления Пленума ВАС РФ от 12. 10. 2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (полный текст поста новления приведени в приложении 1). Анализ данного документа начнем с определения понятия «налоговая выгода» и мнения судей о том, в какой момент она становится необоснованной. В соответствии с постановлением Пленума ВАС РФ № 53 налоговая выгода определяется как: — уменьшение налоговой базы; — получение налогового вычета; — получение налоговой льготы; — применение более низкой налоговой ставки; — получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Перечисленные типичные операции встречаются в налоговом учете у каждой организации. В какой же момент они стано вятся опасными с точки зрения необоснованной налоговой вы годы? Из постановления ВАС РФ № 53 следует, что налоговая выгода является необоснованной в случаях, если: — искажается экономический смысл операций; — отсутствует их деловая цель (например, операция направлена только на снижение налоговой базы); — отсутствует реальность предпринимательской деятельности, в том числе отсутствуют материальные ресурсы, персонал, основные средства и т. д. , экономически необходимые для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. Основные признаки получения налоговой выгоды следующие: 10
• — создание организации незадолго до совершения хозяй ственной операции; • — взаимозависимость участников сделок; • — неритмичный характер хозяйственных операций; • — нарушение налогового законодательства в прошлом; • — разовый характер операции; • — несовпадение фактического и юридического адресов; • — осуществление расчетов с использованием одного банка; • — осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; • — использование посредников. 11
Мнимая сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (ст. 170 ГК РФ). Мнимая сделка признается ничтожной (то есть не влечет никаких правовых последствий). Притворная сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку. Притворная сделка ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила (ст. 170 ГК РФ). 12
Гарантии для налогоплательщиков: Взыскание налога в судебном порядке производится с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика (ст. 45 НК РФ). 13
ФНС назвала 43 причины прийти в компанию с выездной проверкой • • • Уже несколько лет ФНС использует список критериев, по которым компании будут отбираться для выездных проверок. Федеральная налоговая служба направила внутренним документом в адрес управлений так называемое досье рисков (список критериев). Это специальная программа «ВНП отбор» , которая установлена во всех инспекциях. В ней перечислены признаки, в той или иной мере подсказывающие налоговикам, что в компании возможны налоговые нарушения. Риски нарушений по каждому из основных налогов (на прибыль, имущество, транспорт, НДС, упрощённому налогообложению) оценены в баллах: минимальный – 0, 2, максимальный – 2, 0. Чем выше общий результат по компании, тем больше в ней потенциальных нарушений. Причём учитывается наибольшая сумма балов по инспекции и по региону. Всего компания может набрать 68, 3 балла по 43 показателям. Правда, какой порог считается критическим, ФНС не назвала. Если компания даст подробные пояснения, она сможет снизить оценку. Как говорят сами налоговики, здесь они уже будут действовать исключительно по субъективному мнению. Программа призвана лишь направить на верный путь. Большинство критериев классические: представление нулевых деклараций, убытки и т. п. Но есть и специфические. 14
• • • По налогу на прибыль. Самыми «говорящими» здесь являются значительное превышение внереализационных расходов над выручкой, а также снижение налоговой нагрузки при росте выручки. При таких признаках программа присвоит компании высокий коэффициент. Есть и менее серьезные. Например, расхождения между декларацией и бухгалтерской отчетностью, книгой продаж и другими регистрами. А также увеличение кредиторской задолженности или прирост основных средств при условии, что эти показатели значительно опережают рост выручки. Если компания продала недвижимость, но не отразила в декларации доход (2 балла). Как показывает практика, чем больше компания платит налогов, тем выше вероятность проверки, значит скрывает ещё больше. По НДС. Самый высокий коэффициент присваивается компаниям, у которых выручка по данным бухгалтерской отчетности выше налоговой базы в декларации по НДС, и эта разница превышает «дебиторку» . Другие признаки менее значительные. Например, программа присваивает дополнительные баллы, если сумма авансов, полученных в счет предстоящих поставок, меньше размера кредиторской задолженности, указанного в бухгалтерской отчетности, или если доля вычетов превышает средний показатель (цена 1 балл). Причина, например, крупные приобретения. Нет критерия использования «однодневок» . По взносам. Чтобы обнаружить занижение по этому налогу, программа проверит данные по формам 2 НДФЛ. В частности, важно, насколько суммарный доход сотрудников по справкам превышает размер налоговой базы по взносам: чем больше разница, тем выше вероятность проверки. 15
Концепция планирования выездных налоговых проверок • Налоговые органы фактически обязали бизнес проявлять должную осмотрительность при работе с партнёрами и самостоятельно проверять их на благонадёжность, если они не хотят попасть первыми в план по налоговым проверкам (12 критерий) Концепции планирования выездных налоговых проверок, утверждённой приказом ФНС России от 14 октября 2008 года №ММ 3 2/467. • Изменения Приказ ФНС России от 22. 09. 2010 №ММВ 7 2/461@ • Следует сказать, что с 2007 года число выездных проверок сократилось со 105 800 до примерно 40 000 по итогам 2013 г. (предварительные данные ФНС). • Эффективность, т. е. доначисления по итогам одной проверки, выросла более чем в 3 раза – с 2, 7 млн. руб. до 7, 5 млн. руб. Данные на 30. 12. 2013 г. 16
О Концепции • Настоящая Концепция предусматривает проведение налогоплательщиком самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово хозяйственной деятельности по приведенным ниже критериям. Общедоступными критериями самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемыми налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, могут являться: 17
Критерии • 1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности). • 2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов. • 3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период. • 4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг). • 5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации. 18
Критерии • 6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы. • 7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год. • 8. Построение финансово хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами перекупщиками или посредниками ( «цепочки контрагентов» ) без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели). 19
Критерии • • • 9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности. 10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ( «миграция» между налоговыми органами). 11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики. 12. Ведение финансово хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском. При оценке вышеуказанных показателей налоговый орган в обязательном порядке анализирует возможность извлечения либо наличие необоснованной налоговой выгоды, в том числе по обстоятельствам, указанным в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12. 10. 2006 № 53. Систематическое проведение самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово хозяйственной деятельности позволит налогоплательщику своевременно оценить налоговые риски и уточнить свои налоговые обязательства. 20
• Справедливости ради надо сказать, что компании не обязаны проводить исследования на предмет добросовестности клиентов. Однако отсутствие должной осмотрительности теперь вменяется в вину налогоплательщику. • В письме Минфина от 10 апреля 2009 года № 03 02 07/1 177 содержится информация какие действия фирмы будут достаточными для соблюдения критерия должной осмотрительности: 21
Признаки должной осмотрительности 1. 2. 3. 4. Следует получить копию свидетельства о постановке контрагента на учёт в налоговом органе; Проверить факт занесения сведений о партнёре в ЕГРЮЛ; Иметь доверенность или другой документ, закрепляющий полномочия лица, с которым ведутся переговоры и подписывается контракт, выступать от лица контрагента; Исследовать различные источники информации на предмет сведений о будущем партнёре. 22
О должной осмотрительности • В данном случае в качестве такого источника может выступить и ИФНС. Можно обратиться в инспекцию с запросом. Причём, важным является уже сам факт запроса. Если ИФНС ответила отказом предоставлять информацию подшиваем отказ в папку вместе с выписками из ЕГРЮЛ и копиями свидетельства о постановке на учёт. • Если нет ответа, подшиваем сам запрос, квитанцию об отправке, уведомление о вручении 23
6 основных причин для проведения ВНП • 1. Сомнительный адрес • Пристальным вниманием сотрудников ФНС пользуются адреса массовой регистрации, когда в одном офисном здании или в небольшом помещении площадью 10 кв. м (бывает и меньше) «прописаны» несколько десятков фирм. Вероятность того, что там зарегистрированы однодневки и фирмы «прокладки» , достаточно высока. Поскольку однодневки — это лакомая цель проверяющих органов, то практически любая компания с массовым адресом для них является привлекающей пристальное внимание. Источник проблемы — в посреднических фирмах, занимающихся регистрацией юридических лиц 24
• Они регистрируют компании «на конвейере» по одному адресу и продают их предпринимателям, не обращая внимания на их цели и планы. Что делать, если вас все таки поселили по «сомнительному адресу» ? Для начала стоит проверить адрес новой компании. Некоторые организации, оказывающие услуги по предоставлению выписок из реестров, при обнаружении в выписке адреса массовой регистрации делают специальную отметку, что поможет вовремя выявить опасность. Узнав, что фирма зарегистрирована по сомнительному адресу, можно сменить место аренды офиса. Но важно помнить, что смена адреса чаще, чем раз в полгода-год, также привлекает лишнее внимание. Если компания реально работает, это можно показать, сфотографировав офис. Полученные снимки можно отсылать в налоговую вместе с декларациями (закон позволяет это делать). Логично, просто и с претензией на оригинальность. А однодневки оригинальностью не отличаются. 25
• 2. Много агентов • Подозрения налоговой может вызвать и наличие у компании большого количества договоров агентирования, поручения, комиссии и прочих соглашений. Это могут быть договоры по поиску клиентов, продвижению услуг, реализации товаров. Инспекция может предположить, что это схемы, направленные на уклонение от уплаты налогов (что часто оказывается правдой). Однако работа через агентов — весьма удобная и распространенная форма ведения дел, соответственно, отказываться от нее не стоит. Если компания будет продавать свои товары не через агентов или наличие посредников в схеме продаж будет обоснованным (продажи товара в другом регионе), то фирма может избежать пристального внимания инспекции. 26
• 3. Маленький штат при большом обороте • Компания с небольшим по сравнению с конкурентами штатом и внушительными оборотами всегда интересна ФНС. И это вполне обоснованно. Почему торговая фирма, имея в штате одного директора, зарабатывает около двух миллионов рублей за квартал? Без кассиров, грузчиков, продавцов и прочего вспомогательного персонала он вряд ли бы добился таких результатов. Заметив такую фирму, налоговые инспекторы подумают, что она уклоняется от уплаты налогов и взносов с зарплаты сотрудников, и, разумеется, начнут проверку. А потом могут привлечь ее к ответственности за агентскую схему. Поэтому штат сотрудников лучше все же раскрывать и ставить на учет, а если хочется сэкономить (содержание в штате сотрудников — дорогое удовольствие) —зарегистрировать другую фирму, с упрощенной схемой налогообложения, и оформить туда всех сотрудников компании 27
• Тогда содержание каждого сотрудника обойдется значительно дешевле. Конечно, в идеале было бы не дробить компанию, а полностью перевести ее на «упрощенку» , но это не всегда удобно. Некоторые контрагенты не любят работать с фирмами на «упрощенке» , потому что это лишает их возможности возмещать НДС. Поэтому иногда целесообразно разделить компанию на два юрлица. Одно с обычным налоговым режимом — для работы со «сложными» контрагентами, а вторую с упрощенным налогообложением — для оформления сотрудников, а также для проведения основной части оборота, не требующего возмещения НДС. В этом случае работы будут выполняться фирмой на «упрощенке» в рамках партнерства или аутсорсинга. Это, безусловно, гораздо более честная и понятная схема для инспекций, чем использование «черного» персонала. 28
• 4. Пропущенные сроки • Налогоплательщики, которые часто допускают просрочку при уплате налога или подаче налоговой декларации, также могут попасть под пристальное внимание инспекции. Хотя этот критерий не совсем объективен. Очевидно, что компания, уклоняющаяся от уплаты налогов, будет декларировать «нулевую» прибыль или игнорировать подачу декларации вообще. Нарушение сроков будет свидетельствовать скорее о том, что компания маленькая, штат вряд ли предусматривает профессионального бухгалтера. А вот если налогоплательщик с большими оборотами не успевает подать декларацию, тут действительно может быть что то нечисто. Вероятно, именно такой логики и придерживаются налоговики. Так что сдавать отчетность следует вовремя. 29
• 5. Возврат НДС • Поскольку эта схема активно эксплуатировалась «уклонистами» , то теперь в глазах налоговых инспекций любой, кто пытается возместить НДС, подпадает подозрение. Однако право компании вернуть этот налог прописано в законе, и отказываться от него, опасаясь проверок, конечно же, не стоит. В то же время, возмещая НДС, нужно быть готовым к отказу и соответственно к походу в суд (при грамотной мотивировке суд часто принимает сторону предпринимателя), а также к риску налоговой проверки. И оценить, что для вас важнее и выгоднее. Полностью избежать проверки практически невозможно. Но минимизировать риски, изучив «противника» и поняв критерии налоговиков, предпринимателю вполне по силам. 30
• 6. Работа с убытком • Стандартная формулировка: "работаешь в убыток закрывайся, ты создал коммерческую компанию и не имеешь права работать в убыток", при такой постановке вопроса, никаких вариантов компаниям переждать трудные времена, посидев немного в минусе нет. • Реальная практика: Поводом для проверки: контрагенты строители, делавшие ремонты для организации не заплатили налоги и свернули контору. На них уголовное дело, у нас проверка. Причем еще "на входе" было заявлено, что без штрафов мы не останемся. Сейчас предъявляют весь НДС, перечисленный строителям и взятый к возмещению. Сначала выставляли еще и налог на прибыль, но потом пошли на попятную ремонты то сделаны, в этом сомнений нет даже у них. Но НДС все таки предъявляют. После долгих переговоров последний аргумент налоговой: что мы вас зря проверяли, что ли? Сейчас подаем в суд. Так что, не смотря на все громкие заявления сверху о необходимости поддержки бизнеса, налоговая ведет себя как прежде т. е. как хочет. 31
Об определении налоговой нагрузки • Порядок расчета налоговой нагрузки • 1. Вычислить сумму уплаченных налогов за интересующий период. Исходя из своего удобства, выберите способ: • По данным отчетности сложить все начисленные к уплате суммы из налоговых деклараций по всем налогам кроме страховых взносов в пенсионный фонд, на травматизм, НДФЛ. По данным бухучета сложить дебетовые обороты в корреспонденции с 51 счетом по всем налогам, кроме страховых взносов в пенсионный фонд, на травматизм, НДФЛ, затем вычесть сумму НДС, уплаченную в качестве налогового агента. • 2. Найти отношение полученной суммы к сумме выручки за тот же период без НДС и акцизов • (форма 2, стр. 10, гр. 3) и умножить на 100%. • налоговая нагрузка = уплачено налогов/ выручка (форма 2, стр. 10, гр. 3)*100% 32
Об определении доли вычетов по НДС • 1. По данным деклараций. • Как отношение суммы вычетов по НДС, указанных во всех декларациях за период к сумме начисленного НДС в этих же декларациях. Доля вычетов по НДС = (Сумма строк 340 гр. 4 /Сумма строк 180 гр. 6 )*100%. • Или • 2. По данным бухгалтерского учета. • Как отношение дебетового оборота по сч. 68 НДС (исключая корреспонденцию, отражающую оплату) к кредитовому обороту по сч. 68 НДС за период, умноженное на 100%. 33
Порядок расчёта среднемесячной заработной платы • Фонд оплаты труда за интересующий вас период следует разделить на количество месяцев в периоде и на среднюю численность сотрудников. • Средняя заработная плата = ФОТ / (количество месяцев х средняя численность) • Данные можно взять: • По данным деклараций. ФОТ из расчета авансовых платежей страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за соответствующий период (раздел 2. 2. , стр. 402, гр. 4); среднюю численность из расчетной ведомости по средствам социального страхования (раздел 1, табл. 1, стр. 1, гр. 3 + раздел 2, табл. 4, стр. 1, гр. 3). 34
Оценка рентабельности • • • Вы завышаете расходы и не показываете доходы? Оба эти нарушения приводят к снижению рентабельности. Именно поэтому налоговые органы активно выявляют налогоплательщиков, рентабельность которых ниже среднеотраслевой более чем на 10%. 1. Рентабельность продаж. Рассчитывается по данным Отчета о прибылях и убытках (Ф. № 2) как отношение Прибыли от продаж (стр. 50 Ф. № 2) к Затратам на производство (стр. 020+стр. 030+стр. 040 Ф. № 2), умноженное на 100%. Рентабельность продаж = (стр. 050 Ф. № 2 / (стр. 020+стр. 030+стр. 040) Ф. № 2)*100%. 2. Рентабельность активов. Рассчитывается по данным Баланса (Ф. № 1) и данным Отчета о прибылях и убытках (Ф. № 2) как отношение Чистой прибыли (стр. 190 Ф. № 2) к Стоимости активов, умноженное на 100%. Стоимость активов равна сумме валюты баланса на начало (В 1 Ф. № 1) и валюты баланса на конец (В 2 Ф. № 1), деленной пополам. Рентабельность активов = (стр. 190 Ф. № 2 / (В 1 + В 2 Ф. № 1)/2 )*100% 35
Методика оценки налоговой нагрузки • Методика Данный критерий применяется только для организаций, использующих общий режим налогообложения. Нагрузка определяется в процентах как соотношение суммы уплаченных налогов к выручке организаций, очищенной от НДС и акцизов. В расчет не включаются Страховые взносы в Пенсионный фонд и на травматизм, а также налоги, которые организация удерживает и перечисляет в бюджет как налоговый агент (НДФЛ и удержанный с других лиц НДС). Уровни среднеотраслевых налоговых нагрузок опубликованы в приложении к приказу о принятии Концепции. • Уменьшение нагрузки может быть вызвано и вполне законными обстоятельствами. Например, организация выходит на рынок с новым товаром, назначая минимальную наценку на него, или реализует залежалый товар с большими скидками. Причину всегда можно найти, но для начала следует самим проверить свою налоговую нагрузку. 36
Оценка налоговой нагрузки • • • В 2013 году ООО «Альфа» уплатили налогов на сумму 180 тыс. руб. , выручка организации составила 6 млн. 600 тыс. руб. , следовательно налоговая нагрузка = уплачено налогов/ выручка *100% Налоговая нагрузка = 180/6600 *100% = 2, 7% Основная сфера деятельности – торговля. Средняя нагрузка для данной отрасли – 3, 8%. Получается, что, нагрузка ниже средней и «Альфа» может грозить выездная проверка. Однако при анализе структуры продаж выяснилось, что одна треть реализации (на сумму 2 млн. 200 тыс. руб. ) – это новый товар, проданный с минимальной наценкой. Если не принимать эту реализацию в расчет, то налоговая нагрузка на постоянный ассортимент: Налоговая нагрузка = 180/ (6600 -2200) *100% = 4, 1 достаточна высокая, и оснований подозревать «Альфа» в недобросовестности нет. 37
Осуществление организацией финансово хозяйственной деятельности с убытком в течение 2 х и более календарных лет. • • Очевидно, что при открытии бизнеса убытки возможны, но работать с ними можно только до тех пор, пока предприятие выходит на запланированные обороты. В настоящее время доля убыточных предприятий в общем количестве юридических лиц достаточно велика – это 21%. Всех проверить не по силам, поэтому одним из методов работы налоговых органов с такими организациями в настоящий момент является приглашение на комиссии, созданные в Управлениях и инспекциях ФНС субъектов РФ для выяснения причин убыточности. При отборе кандидатов на комиссию дополнительным аргументом является наличие соответствий и другим критериям из Концепции. По итогам 2013 года «Альфа» получила убыток в связи с чем, налоговая инспекция попросила предоставить объяснения в произвольной форме. Проанализировав структуру своих расходов, был составлен ответ: «Наша организация в 2013 году развивала новое направление продаж. Для того чтобы завоевать нишу на рынке, нами была произведена большая организационная работа по поиску клиентов в связи с чем, был увеличен штат сотрудников, что повлекло увеличение расходов на оплату труда, транспортные расходы, арендную плату, были привлечены кредитные средства в связи с чем, появились расходы на уплату процентов» . Налоговый инспектор принял объяснения и в план проверок на 2014 год «Альфа» не включил. 38
Доля вычетов по НДС от суммы начисленного налога равна либо превышает 89 % за 12 месяцев. • • Методика Критерий рассчитывается на основании данных Деклараций по НДС, и представляет собой отношение общей суммы НДС, подлежащей вычету (раздел 3, стр. 340 гр. 6) к сумме начисленного НДС (раздел 3 стр. 180 гр. 6). , умноженное на 100%. Результат не должен быть больше 89% Подсказка для бухгалтера На сегодня уровень в 89% не зависит от сферы деятельности, хотя понятно, что в оптовой торговле НДС к вычету выше, а в сфере услуг – ниже этого порога. Нужно сказать, что в настоящий момент ФНС все таки ведет работу по дифференциации данного критерия. К сожалению, ФНС не делает исключений для предприятий реализующих по 0% й и 10% ой ставкам, а у них вычеты зачастую больше всего начисленного налога. Такие плательщики автоматически официально вносятся в число тех, у кого в любой момент вероятна выездная проверка. Единственным ограничением является пункт 5 статьи 89 НК РФ, в соответствии с которым за год обычно допускаются лишь две подобные ревизии. Увеличить их количество вправе руководитель ФНС России, но подобное решение редчайший случай. Вне зависимости от сферы деятельности большие вычеты могут быть вызваны следующим рядом причин: покупкой и вводом в эксплуатацию дорогого оборудования, увеличением запасов ТМЦ, оплатой дорогостоящих услуг. Отчасти этот показатель может быть спланирован, но нужно ли это делать, и в какой степени – зависит от конкретной ситуации. Дополнительным ориентиром может служить расчет средней доли вычетов по НДС по вашему региону (данные могут быть получены из отчетности ФНС по форме 1 НДС, регулярно публикуемой на сайтах региональных налоговых управлений). 39
Расчёт суммы НДС • • При расчете доли вычетов за 9 месяцев 2011 года «Альфа» получили 91%: Доля вычетов за 9 месяцев = Сумма вычетов по НДС за 9 месяцев/Всего начислено НДС = 810 тыс. / 890 тыс. *100% = 91% Руководство фирмы, не желая привлекать к себе внимание налоговых органов, решило, что уровень вычетов за год должен соответствовать норме, т. е. быть не больше 89%. Исходя из прогноза суммы выручки на 4 кв. , посчитали предполагаемый НДС к начислению в 4 м квартале 297 тыс. руб. т. о. должно выполняться условие: Доля вычетов за 12 мес. = 810 тыс. + доля вычетов за 4 квартал /890 тыс. + 297 тыс. *100% <= 89% Сумма вычетов по НДС за 4 кв. = <=0, 89*(890 +297) 810 тыс. = 246 тыс. Следовательно, вычеты за 4 кв. 2011 года должны быть менее 246 тыс. руб. Для соблюдения данного условия нашли возможность одну из крупных покупок перенести на 1 кв. 2012 года. 40
Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов • • Методика Дополнительная формулировка: «Несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпом роста доходов по данным налоговой отчетности с темпами роста расходов по сравнению с темпом роста доходов, отраженными в финансовой отчетности» . Фактически данный критерий имеет в виду проверку двух показателей: 1) Налоговые расходы не должны расти быстрее налоговых доходов ( «Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг)» ). Темп роста рассчитывается как отношение текущего показателя к базовому (например, показателя за прошлый год и за текущий год). Налоговые доходы и расходы определяются из декларации по прибыли по строкам 010, 020, 030, 040 Листа 02. 41
Доходы - расходы • Следует проанализировать структуру доходов и расходов и выяснить причины расхождений. Возможные причины: цены на выпускаемую продукцию увеличиваются не так существенно, как на необходимое сырье и комплектующие. Можно сослаться на рост и других затрат: зарплаты персонала, коммунальных расходов и пр. Документы, которые пригодятся в подобной ситуации: статистические справочники, сведения с бирж, счета контрагентов, прайс листы поставщиков и т. д. Кроме того, в качестве аргументов можно использовать такие события, как единовременная оплата значительных косвенных расходов, временное прекращение отгрузки товара. 42
Показатель 2008 2009 Налоговые доходы (стр. 010 листа 02) 25 млн. 29/25=1. 16 19 млн. 19/16, 5 = 1, 15 Налоговые расходы 16, 5 млн. ( стр. 030 листа 02) Темп роста Сопостав показателя ление показател ей 1, 15<1, 16 43
• Пропорция между расходами и доходами, отраженными в налоговой и финансовой отчетности должна сохраняться ( «Несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпом роста доходов по данным налоговой отчетности с темпами роста расходов по сравнению с темпом роста доходов, отраженными в финансовой отчетности» ): Бухгалтерские доходы и расходы определяются из формы 2 суммированием строк (010, 060, 080, 090) и (020, 030, 040, 070, 100) графы 3. Затем сопоставляются полученные итоги. • Подсказка для бухгалтера Данные несоответствия могут быть вызваны операциями, по разному отражаемыми в бухгалтерском и налоговом учете (оценка ТМЦ, амортизация основных средств и т. д. ). Правила прописываются в «Приказе об учетной политике предприятия» , принимая во внимание потребности организации. С одной стороны ей может быть выгодно показать более доходную финансовую отчетность для инвесторов или банка, с другой – на определенном этапе законно уменьшить налог на прибыль. 44
Показатель 2008 год 2009 год Темп роста показателя Сопоставление Налоговые доходы (стр. 010 листа 02) 25 млн. 29/25=1, 16 1, 22/1, 16 не равно 1, 15/1, 16 Налоговые расходы (стр. 030 листа 02) 16, 5 млн. 19/16, 5 = 1, 15 Бухгалтерские доходы (сумма строк 010, 060, 080, 090) 25 млн. 29/25= 1, 16 Бухгалтерские расходы (сумма строк 020, 030, 040, 070, 100) 16 млн. 19, 5/16 = 1, 22 45
• Соотношение не сохраняется. Однако в «Приказе об учетной политике предприятия» предусмотрено начисление амортизационной премии, что объясняет увеличение налоговых расходов по сравнению с бухгалтерскими в год закупки основных средств (2008 год) и уменьшение в следующем периоде (2009 год). 46
Выплата среднемесячной зарплаты ниже среднего уровня по виду экономической деятельности • Методика Информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы по виду экономической деятельности в городе, районе или в целом по субъекту Российской Федерации предлагается получать из органов статистики (в частности, с официальных интернет сайтов, из статистических сборников и по запросам), а также из органов ФНС РФ. Среднюю заработную плату налоговые органы обычно рассчитывают на основании данных налоговой декларации или расчета авансовых платежей по страховым взносам в ПФ, т. к. она сдается всеми организациями (и на УСН, и на ЕНВД), причем эти отчеты сдаются ежеквартально. Из этого отчета берется налоговая база. А среднесписочная численность определяется из формы 4 ФСС, поскольку в отчетах в ПФ содержится просто количество работающих человек. 47
Сопоставление заработной платы • Подсказка для бухгалтера В том случае, если этот критерий заинтересовал налоговые органы, нужно привести максимальное количество фактов и документов, показывающих оправданность невысоких доходов персонала. Возможные причины низкой заработной платы: • неполный рабочий день сотрудников (это должно быть видно из табелей учета рабочего времени); • недолгий опыт работы в компании; • низкая квалификация персонала (об этом, в частности, свидетельствует трудовой стаж). • В Ярославской области по этому критерию работа ведется не только с помощью выездных проверок, но и с помощью приглашений на комиссии в инспекциях (в 2006 году таким образом зарплату «подтягивали» до прожиточного минимума, в 2007 году – до среднеотраслевой). К тем же, кто не внял просьбам инспекторов, применяются уже другие методы. 48
Сопоставление заработной платы • Для расчета средней заработной платы за 12 месяцев 2013 года «Альфа» использовали следующие данные ФОТ – 320 тыс. руб. , средняя численность – 5 чел. • Средняя заработная плата = ФОТ/Средняя численность * количество месяцев = 320 тыс. / 5*12 = 5 333 рубля • Средняя заработная плата по отрасли «Оптовая торговля 5688 руб. Следовательно, придется делать копии с заявлений сотрудников о переходе на неполный рабочий день, о предоставлении отпуска без содержания, с табелей учета рабочего времени и оправдываться перед налоговой. 49
Неоднократное приближение к максимальным показателям, позволяющим применять спецрежимы • • • Методика В части специальных налоговых режимов принимается во внимание приближение (менее 5%) к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, влияющих на исчисление налога для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы налогообложения (2 и более раза в течение календарного года). Для ЕСХН – доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70 процентов. Данные о сельскохозяйственной выручке берутся из декларации по ЕСХН, об общей выручке – из отчета о прибылях и убытках. Для УСН: доля участия других организаций составляет не более 25 процентов (проверяется по реестру юридических лиц); средняя численность работников за налоговый (отчетный) период составляет не более 100 человек (проверяется по форме 4 ФСС). При приближении к этому критерию возможна проверка, в ходе которой чиновники будут искать недочеты в кадровых документах, особенно связанных с увольнением (возможное искажение численности персонала); остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов составляет не более 100 млн. рублей (по сдаваемой отчетности проверку выполнить невозможно, в декларациях по УСН нет такого показателя, а баланс не сдается); налоговая может потребовать инвентарную ведомость основных средств; предельный размер доходов по итогам года не более 24, 8 млн. рублей (проверяется по декларации УСН). С 2010 года 60 млн. рублей 50
Максимальные показатели применении спецрежимов • • • Для ЕНВД: площадь торгового зала магазина или павильона по каждому объекту организации розничной торговли составляет не более 150 кв. метров; площадь зала обслуживания посетителей по каждому объекту организации общественного питания составляет не более 150 кв. метров; количество имеющихся автотранспортных средств, предназначенных для оказания автотранспортных услуг, составляет не более 20 единиц; общая площадь спальных помещений в каждом объекте, используемом для оказания услуг по временному размещению и проживанию, не более 500 кв. метров. Подсказка для бухгалтера Проверка может производиться как на соответствие предельным показателям, так и на участие в схемах «ухода от налогов» . Логика налоговиков в данном случае такова – если предприятие только вписывается в показатели, то возможно, или оно уже выходило за рамки, или создано специально, лишь с целью получения налоговой выгоды. Проверка производится по данным представленной декларации, дополнительно могут быть затребованы подтверждающие документы (договоры аренды, разрешительные, правоустанавливающие документы, журналы учета путевых листов и другие документы). Примеры «опасных» налоговых схем с участием «упрощенцев» : компания, занимающаяся оптовой торговлей, привлекает дружественную компанию на «упрощенке» для реализации товара по договору комиссии, причем торговая наценка целиком остается в распоряжении комиссионера и облагается по ставке 6 %. компания, владеющая торговым центром, сдает в аренду все его площади нескольким «упрощенцам» , те в свою очередь передают эти площади в субаренду конечным арендаторам по цене в семь-девять раз дороже. 51
НДФЛ: Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода за год • Методика Доля профессиональных налоговых вычетов в общей сумме их доходов превышает 83 %. • Подсказка для бухгалтера Достаточно спорное соотношение: если для организаций критерием риска налогового правонарушения является неоднократное получение убытка, то для индивидуальных предпринимателей таким критерием является минимальная прибыль по итогам календарного года. Очевидно, ФНС уверенна, что какая то сумма, должна оставаться в распоряжении предпринимателя на личные расходы. 52
Построение хозяйственной деятельности через цепочки контрагентов без наличия деловой цели • • Методика Здесь налоговые органы ссылаются на Постановление Пленума ВАС РФ от 12. 10. 06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» . В соответствии с этим Постановлением: налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции, проведенные не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); налоговая выгода не может быть признана обоснованной и в случаях, если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной деятельности. Сформулированы критерии, по которым судьи арбитражных судов могут прийти к выводу о необоснованности налоговой выгоды: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных им операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности из за отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. 53
Цепочки контрагентов • • • Подсказка для бухгалтера Как видно, приведенные высшей судебной инстанцией формулировки весьма размыты. Налоговики могут истолковать их так, как посчитают нужным. Но в то же время суд может не согласиться с мнением инспекторов и признать правоту налогоплательщика. Сейчас судьи стали вникать в содержательную часть экономических операций и в их целесообразность. Иными словами нужно убедить суд в том, что «спорный» факт хозяйственной деятельности, действительно имел место. Т. е. его осуществление было обеспечено наличием достаточного времени, оборудования соответствующей мощности, материалов, площадей для хранения, транспортных средств, трудовых ресурсов. Все процессы, отраженные в бухгалтерском учете должны представлять собой логичную, оправданную хозяйственной необходимостью цепь событий. Примеры позиций ВАС относительно ряда ситуаций, когда он признал решения налоговых органов недействительными: Покупая товар через взаимозависимые компании, предприятие не становится недобросовестным (определение ВАС от 19 сентября 2008 г. № 11691/08). Ссылка инспекции на нерыночное ценообразование не дает оснований автоматически признавать организацию участником схемы (определение ВАС от 16 октября 2008 г. № 13702/08). Надо еще доказать, что сделка между зависимыми фирмами заключена по ценам ниже рыночных с целью неправомерно возместить налог (постановление ВАС от 4 марта 2008 г. № 13797/07). По мнению Конституционного Суда РФ: обоснованность расходов, уменьшающих налоговую базу, нельзя оценивать с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (определение КС от 4 июня 2007 г. № 320 -ОП). 54
Непредставление пояснений • Методика Согласно п. п. 4 п. 1 статьи 31 НК РФ налогоплательщик, получив Уведомление налогового органа, обязан представить в течение пяти дней необходимые пояснения по изложенным в нем вопросам, или внести в отчетность исправления. Основаниями для Уведомления могут быть выявленные в ходе камеральной проверки следующие факты: • ошибки в налоговой декларации (расчете); • противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах; • несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, имеющимся у налогового органа. • Подсказка для бухгалтера Данным пунктом налоговики призывают не оставлять без внимания их желание разобраться в ситуации, не выезжая с проверкой на предприятие. Поддерживать диалог с инспекцией на расстоянии в ваших же интересах. 55
Налоговая миграция • Методика Имеется в виду не смена адресов вообще, а смена адресов в моменты проведения выездных налоговых проверок, причем с изменением места постановки на учет (переход в другую ИФНС). • Подсказка для бухгалтера Отметим, что «переезды» всегда настораживают налоговиков. Работа с этим критерием строится при помощи реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ), который позволяет отследить перемещения. Риск стать претендентами на выездную проверку традиционно имеется у компаний, которые указывают при регистрации в качестве адреса места нахождения так называемые «адреса массовой регистрации» . • Сейчас на сайте www. nalog. ru появился соответствующий сервис (можно проверить, относится ли место регистрации вашей организации к местам «массовой регистрации» ). 56
Отклонение рентабельности более чем на 10 % • Методика Рассчитываются два показателя по данным бухгалтерского учета: • рентабельность продаж; • рентабельность активов. • Полученные данные сравниваются со средними показателями по основному виду деятельности налогоплательщика. При существенном отклонении (рентабельность налогоплательщика меньше среднеотраслевой на 10% и более) может быть принято решение о проведении выездной налоговой проверки по налогу на прибыль организаций за соответствующий период. Отраслевую рентабельность можно установить из специальных сборников, публикуемых Росстатом, или на сайте www. gks. ru. В приложении к приказу о принятии Концепции тоже приведен перечень этих данных, который ежегодно будет обновляться. 57
• • • Рентабельность продаж рассчитывается как отношение величины сальдированного финансового результата от продаж (строка 050 «Прибыль (убыток) от продаж» формы № 2. ) к полной себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг (сумма строк 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» , 030 «Коммерческие расходы» и 040 «Управленческие расходы» формы № 2). Рентабельность продаж = Прибыль от продаж / Затраты на производство *100% = Стр. 050 Ф. 2 / (стр. 020 + стр. 030 + стр. 040) Ф. 2 *100% Подсказка для бухгалтера Основные возможные причины низкой рентабельности аналогичные тем, о которых уже говорилось в связи с убыточностью и опережающим ростом расходов: мизерная наценка; скидки или другие мероприятия по привлечению клиентов; высокая конкуренция – нельзя продать товар дороже рыночной цены; значительное удорожание сырья; привлечение более квалифицированной рабочей силы, и т. д. 58
• • Определим рентабельность продаж наших «Альфа» . Прибыль от продаж по строке 050 формы № 2 1760 тыс. руб. Расходы по строкам 020, 030 и 040 формы № 2: 16391 тыс. руб. , 112 тыс. руб. , 258 тыс. руб. Рентабельность продаж = 1760 / 16391 + 112 + 258 *100% = 10, 5% Рентабельность проданных товаров составит 10, 5%. Среднеотраслевой показатель рентабельности продаж для оптовой торговли 11, 5%. Допускается отклонение этого показателя в сторону уменьшения на 10%, то есть минимальный уровень рентабельности составляет 10, 4% (11, 5% – 11, 5 х 0, 1). Значит, нет у нас риска по данному критерию. Рентабельность активов Под рентабельностью активов понимается соотношение сальдированного финансового результата (строка 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» формы № 2. ) и стоимости активов организации (средняя арифметическая величина валюты баланса на начало и на конец периода). 59
• Рентабельность активов = Чистая прибыль / Стоимость активов *100% = стр. 190 Ф. 2 / (В. 1 Ф. 1 + В. 2 Ф. 1)/2 *100% • В 1 — валюта баланса на начало периода; В 2 — валюта баланса на конец периода. Подсказка для бухгалтера Возможные причины низкой рентабельности активов: большое количество непрофильных активов (социальные объекты, вспомогательные цеха и т. д. ); большой объем дебиторской задолженности (неплатежи либо отсрочка платежей); наличие на балансе большого объема неликвидов. • • 60
• Рассчитаем рентабельность активов. Для этого нужна величина чистой прибыли (стр. 190 формы № 2) – 915 тыс. руб. Валюта баланса на начало и конец периода: 13 270 тыс. руб. и 16 582 тыс. руб. • Рентабельность активов = 915 тыс. / (13 270 + 16 582)/2 *100% = 915 / 14926*100% =6, 13% • Рентабельность активов – 6, 13%. Средний показатель по отрасли – 9, 9%, причем, допустимо иметь 8, 91% (9, 9% – 9, 9% х 0, 1). А рентабельность активов ООО «Альфа» существенно ниже. Это говорит о том, что налоговые органы оценят риск совершения такой организацией налогового правонарушения как достаточно высокий. Проанализировав структуру баланса, предприятие определило, что значительную часть активов занимает дебиторская задолженность. Предприятие собрало доказательства, подтверждающие ведение активной работы с должниками (например, выставленные претензии). 61
Ведение хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском • • • Методика Данный критерий раскрывает наиболее типичные схемы ухода от налогообложения. Налоговая служба их публикует. В настоящее время на сайте службы указаны четыре схемы. Первая из них связана с получением необоснованной налоговой выгоды с использованием фирм однодневок. Здесь включаются в цепочку хозяйственных связей лица, не исполняющие свои налоговые обязательства. В результате создаются фиктивные расходы, уменьшающие прибыль для целей налогообложения, и необоснованно получаются вычеты по НДС. Вторая схема популярна в компаниях, работающих с недвижимостью (агентства недвижимости, инвесторы, страховые компании), вексельная схема. Покупатель квартиры, заключивший договор инвестирования на строительство жилья, расплачивается с застройщиком (агентством недвижимости) векселем, приобретенным у организации, зависимой от застройщика. Это позволяет всем участникам незаконно минимизировать свои налоговые обязательства. Третья схема способствует получению необоснованной налоговой выгоды при производстве алкогольной продукции (водки). Специфика данной схемы связана с тем, что налоговая нагрузка по акцизу при производстве из спиртосодержащей продукции гораздо ниже, чем при производстве из этилового спирта. Последняя схема уделяет внимание компаниям, штат которых наполовину состоит из инвалидов. Формально такая организация соответствует требованиям, предъявляемым для освобождения от уплаты НДС, но при этом она производит продукцию силами не инвалидов, а персонала, привлеченного по договорам аутсорсинга. 62
Деятельность с высоким налоговым риском • • • Органы ФНС России рекомендуют налогоплательщикам, у которых риски высоки, и желающим их снизить: исключить сомнительные операции при расчете налоговых обязательств за соответствующий период; уведомить налоговые органы о мерах, предпринятых для снижения рисков, (уточнении налоговых обязательств), для того чтобы ФНС смогла принять во внимание этот факт при отборе объектов для проведения выездных налоговых проверок. Уведомить значит подать в свою инспекцию уточненные декларации по налогам за те периоды, в которых выявлено осуществление деятельности с высоким налоговым риском. В дополнение к декларациям налоговики предлагают написать пояснительную записку (в приказе № ММ 3 2/467@ приведен ее шаблон). Из нее следует, что компании призывают добровольно признаться в недостаточной осмотрительности при выборе контрагентов. И попросить у налоговиков, чтобы они «зачли» добровольное раскаяние при отборе кандидатов на проверку. При этом ФНС пообещала, что требовать никаких поясняющих документов по таким «уточненкам» не будут. Подсказка для бухгалтера Сомнительную операцию, иными словами сделку с проблемным партнером не обязательно исключать из расходов предприятия. Необоснованность налоговой выгоды может быть установлена, только если инспекторы докажут, что организация действовала без должной осмотрительности при выборе контрагента, т. е. ей не могло быть не известно о нарушениях партнера. Поэтому предприятию важно показать, что оно выполняло все требования налогового законодательства при заключении сделки. Для того чтобы не давать в руки налоговиков поводов для подозрений в вашей недобросовестности, нужно уделить особое внимание следующим фактам: 63
• Документации: – – – • Данным контрагента: – – – • • оформлять все документы на поставку (работы, услуги) согласно букве закона (все реквизиты контрагента должны быть заполнены); подписывая бумаги, избегать факсимиле; подтверждать доставку грузов товарно транспортными накладными (несмотря на то, что при учете торговых операций наличие ТТН законодательством не предусмотрено (определения ВАС от 23 октября 2008 г. № 13167/08, от 28 мая 2008 г. № 6700/08)). проверять госрегистрацию контрагента в ЕГРЮЛ (официально запросить платную выписку в налоговой, либо посмотреть на сайте ФНС www. nalog. ru, где размещают также адреса массовой регистрации); подтверждать личные контакты с партнером (оформить протоколы встреч, распечатки телефонных переговоров и т. д. ) проверять полномочия доверенных лиц поставщика (доверенность, копия паспорта, для руководителя — копия решения учредителей о назначении директором. Действительность паспортов можно проверить на сайте ФМС (www. fms. gov. ru). проверять руководителя контрагента на наличие дисквалификации (официально запросить информацию у уполномоченного органа, который формирует и ведет реестр дисквалифицированных специалистов (МВД), либо посмотреть на сайте ФНС www. nalog. ru) проверять лицензируемые виды деятельности (копия лицензии и оценка ее на действительность, например, для строительных лицензий это можно сделать на сайте ФГУ ФЛЦ www. flc. ru). Расходам – подтверждать их хозяйственную необходимость наличием, служебных записок, приказов директора и т. д. Ценообразованию – обосновывать правомерность данными мониторинга рынка: распечатками из Интернета, информацией из СМИ, копиями счетов других организаций. 64
Экономический анализ позволяет обосновать расходы • Расходы по привлечению сторонних организаций по управлению организацией, оплата посреднических услуг должны оцениваться исходя из того, есть ли экономический эффект от осуществления данных расходов. • Предположим есть холдинг, в состав которого входит в числе прочего торговая компания. В 2008 году для повышения эффективности бизнеса функции управления торговой компанией были переданы специальной управляющей фирме. 65
• Исходя из договора услуги сторонних менеджеров обходятся торговой компании 6 млн. руб. в год. • Для снижения рисков такого рода договоров следует произвести следующие экономические расчёты: • 1. Проанализировать выручку. • Допустим произошёл рост этого показателя • 2. Провести анализ рентабельности. • Порядок расчёта приведён в пункте 4 приложения 5 Методических рекомендаций по оценке эффективности инвестиционных проектов Минэкономразвития, Минфин, Госстрой от 21. 06. 99 №ВК 477 66
• 3. Оборачиваемость запасов: показывает сколько оборотов совершают запасы в среднем за год. Выручка (стр. 010 формы № 2) : Среднегодовую стоимость запасов (средняя величина стр. 210 разд. 2 формы 1 на отчётную дату года. • 4. Текущая ликвидность, как финансовое здоровье компании. Какую часть краткосрочной задолженности предприятие способно погасить за счёт имеющихся денежных средств и активов. К ликвидным активам относят краткосрочные финансовые вложения, краткосрочная ДЗ и запасы. • Ликвидные активы (сумма стр. 240, 250, 260, 270, 210 и 220 разд. 2 формы 1) : Краткосрочные обязательства (сумма строк 610, 620, 630, 650, 660 разд. 5 формы 1). • Налоговые органы считают, что этот коэффицент должен быть больше или равен 2 67
Договор об инвестиционной деятельности В соответствии с договором одна организация (инвестор) передавала другой организации денежные средства авансом. Последняя, должна была подобрать и передать в собственность объекты недвижимости – аванс подлежит обложению НДС. Постановление Президиума ВАС РФ от 30. 11. 95 № 5054/95 Денежные средства по договору инвестирования Продавцы недвижимости Общество Объекты недвижимости Инвестор Объекты недвижимости 68
Совместная деятельность Предприятие связи осуществляло установку телефонов предприятиям и физическим лицам. Предприятие связи и заказчик заключали договор совместной деятельности. По условиям заключенных договоров предприятия и частные лица обязались произвести денежные взносы на строительство (расширение) объектов телефонной связи за право внеочередной установки телефонов. Построенные (реконструированные) сооружения являются собственностью предприятия связи, а всю прибыль, полученную от последующей эксплуатации имущества, использует предприятие связи по своему усмотрению – реализация подлежит обложению НДС. Постановление Президиума ВАС РФ от 21. 01. 97 № 3661/96 Этап 1 (внесение вкладов в совместную деятельность) Предприятие связи работы деньги Совместная деятельность Заказчик (физическое лицо) Этап 2 (завершение совместной деятельности) Предприятие связи деньги работы Совместная деятельность Заказчик (физическое лицо) 69
Переквалификация займа в полученный аванс Налогоплательщик получал заемные средства от будущего покупателя. Полученные средства не облагались НДС как заемные. В последствии налогоплательщик осуществлял покупателю поставку товара и засчитывал задолженность в счет заемных средств. Судебный орган переквалифицировал данную сделку в предоплату, с обложением НДС, как полученного аванса. Постановление Президиума ВАС РФ от 17 сентября 1996 г. N 367/96. 70
Переквалификация займа в полученный аванс Поставщик товара получил аванс в счет предстоящих поставок товара. На часть суммы поставка была осуществлена. На оставшуюся часть аванса, было подписано соглашение о новации, которым произведена замена обязанности поставить товара на обязанность возвратить оставшуюся сумму как заемные средства. Налоговый орган обратился в суд с заявлением о признании сделки недействительной как притворную и переквалифицировать отношения займа в отношения по договору поставки. В случае переквалификации у налогоплательщика возникла бы обязанность уплатить НДС с суммы аванса. Судебный орган не поддержал позицию налогового органа, указав, что поскольку доказательства, находящиеся в деле, не подтверждают дальнейшее существование между налогоплательщиком и другой стороной договорных отношений по поставке товара (работ, услуг), притворность сделки (соглашения о новации), недобросовестность действий общества, требования налогового органа удовлетворению не подлежат. Дело рассмотрено Постановлением ФАС уральского округа от 08. 12. 2003 N Ф 09 4230/03 АК. 71
Продажа имущества через уставной капитал имущество Продавец имущество Промежуточное общество Покупатель Налогоплательщик учредил новые общества и в качестве взноса в уставной капитал внес имущество. Вскоре после этой операции, доли (акции) в новых обществах были реализованы. ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС УРАЛЬСКОГО ОКРУГА от 23. 03. 2006 N Ф 09 230/06 С 7 по делу N А 50 20663/05 72
Использование труда инвалидов Организация приняла на работу инвалидов с целью воспользоваться льготами по налогам. В то же время, инвалиды только формально числились в организации. Суд установил, что семь инвалидов включены организацией в среднесписочную численность работников необоснованно, поскольку никаких работ для организации не выполняли. Начисление зарплаты расценено судом как способ умышленного искажения данных среднесписочной численности организации с целью необоснованного использования льгот по налогам. ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО ЗАПАДНОГО ОКРУГА от 21. 12. 1999 N А 56 15696/99 73
Сделки, совершенные с целью, противной основам правопорядка и нравственности Статья 169 ГК РФ регулирует недействительность сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности. Указывается, что сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна. При наличии умысла у обеих сторон такой сделки в случае исполнения сделки обеими сторонами в доход Российской Федерации взыскивается все полученное ими по сделке, а в случае исполнения сделки одной стороной с другой стороны взыскивается в доход Российской Федерации все полученное ею и все причитавшееся с нее первой стороне в возмещение полученного. При наличии умысла лишь у одной из сторон такой сделки все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней либо причитавшееся ей в возмещение исполненного взыскивается в доход Российской Федерации. 74
Скачать презентацию «Необходимо делать различия между практикой налоговой оптимизации
3- Налоговое планирование и налоговые риски.ppt