НЕОБОСНОВАННАЯ НАЛОГОВАЯ ВЫГОДА Щекин Денис Михайлович Управляющий партнер г. Москва Юридическая компания «Щекин и партнеры» info@schekinlaw. ru
Необоснованная налоговая выгода 1) Этапы борьбы с агрессивным налоговым планированием в России 2) Понятие необоснованной налоговой выгоды 3) Виды необоснованной налоговой выгоды 4) Переквалификация сделок налоговыми органами. info@schekinlaw. ru 2
Этапы борьбы с агрессивным налоговым планированием в России Агрессивное налоговое планирование – это формально законное, но социально неприемлемое уменьшение налоговых платежей 1) Этап использования гражданско-правовых конструкций – мнимые и притворный сделки, сделки противные основам правопорядка и нравственности – начало 1990 -х годов до 2001 г. 2) Критерий добросовестности налогоплательщика – 2001 г – 2006 г. 3) Необоснованная налоговая выгода 2006 – настоящее время 4) Законопроект Следственного Комитета РФ – следующий этап? info@schekinlaw. ru 3
Постановление Пленума ВАС РФ № 53 от 12 октября 2006 г. Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета Не любое неисполнение законодательства о налогах и сборах ведет к появлению необоснованной налоговой выгоды info@schekinlaw. ru 4
Реквием по критерию недобросовестности Постановление Президиума ВАС РФ от 10 марта 2009 г. № 9024/08 по ОАО «Нефтегазовая компания «Русснефть» ВАС РФ отметил, что судам необходимо оценивать доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных законодательных положений, а не субъективного понятия «недобросовестный налогоплательщик» . Возможны рецидивы применения критерия недобросовестности info@schekinlaw. ru 5
Спорные вопросы сферы действия необоснованной налоговой выгоды 1) Сформулированный ВАС РФ критерий ННВ должен ли применяться судами общей юрисдикции? 2) Какие перспективы этого критерия с учетом ликвидация ВАС РФ? 3) Должна ли ННВ применяться в международных налоговых отношениях 4) Соотношение ННВ со специальными нормами НК РФ info@schekinlaw. ru 6
Презумпция обоснованности получения налоговой выгоды Пленум ВАС РФ: представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. В реальности бремя доказывание судом может быть перераспределено (реверсировано) info@schekinlaw. ru 7
Проявления ННВ Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53: 1) Доктрина деловой цели 2) Доктрина фиктивных операций 3) Доктрина существа над формой 4) Осмотрительность при выборе контрагента info@schekinlaw. ru 8
Девульгаризация ННВ Развитие подходов к необоснованной налоговой выгоде в судебной практике (2006 -2013 гг. ) – от внешних проявлений к поиску доктрин. Недопустимость упрощения предмета доказывания по таким делам info@schekinlaw. ru 9
Девульгаризация ННВ Развитие подходов к необоснованной налоговой выгоде в судебной практике (2006 -2013 гг. ) – от внешних проявлений к поиску доктрин. Линия ВАС РФ в недопустимости упрощения предмета доказывания по делам о ННВ info@schekinlaw. ru 10
Мировая практика Общие нормы по борьбе с налоговыми злоупотреблениями (General Anti Avoidance Rules) Германия – запрет на злоупотребления правовыми конструкциями Доклад по размыванию налоговой базы и перемещение прибыли (Base erosion and profit shifting) – BEPS и Action Plan ОЭСР Серьезное ужесточение механизмов борьбы с налоговыми злоупотреблениями. Россия не останется в стороне (законодательный поправки и (или) изменение судебной практики) info@schekinlaw. ru 11
Доктрина деловой цели Пленум ВАС РФ: налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Не решен вопрос – должна ли быть цель получения налоговой выгоды единственной (узкий подход) или основной (широкий подход) для применения негативных налоговых последствий. На практике применяется широкий подход – если есть и деловые цели в сделке, и цель налоговой выгоды, но последняя доминирует, то может возникнуть необоснованная налоговая выгода. Вопрос не решен и зависит от усмотрения правоприменителя. info@schekinlaw. ru 12
Отсрочка оплаты на 40 лет Постановление ФАС УО от 1 марта 2011 г. по делу № А 47 -4381/2010 по ОАО «Оренбургоблгаз» Суд установил, что налогоплательщик, заключая договор поставки с контрагентом, находящимся в стадии банкротства, оговорил отсрочку платежа до сорока лет, конкретный срок исполнения обязательства не был установлен, график оплаты в течение сорока лет не предусмотрен. Налогоплательщик не мог не предвидеть, что по истечении определенного времени контрагент будет ликвидирован по процедуре банкротства. Конкурсный управляющий требования об оплате поставленного товара к налогоплательщику не предъявлял. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что Общество совместно с контрагентом создало искусственную ситуацию, в результате которой оно получило необоснованную налоговую выгоду в виде заявленного вычета НДС. info@schekinlaw. ru 13
Пределы действия доктрины деловой цели Доктрина деловой цели должна бороться с искусственными конструкциями, а не превращаться в механизм контроля за целесообразностью и эффективностью деятельности налогоплательщика. Определение КС РФ 320 -О-П от 4 июня 2007 г. Постановление Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2010 г. № 17036/09 по ООО «Алтайский бекон» НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать сделки налогоплательщика при решении вопроса о правомерности применения налоговых вычетов по НДС с позиций экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений. Налогоплательщик вправе единолично определять их эффективность и целесообразность. info@schekinlaw. ru 14
Деловая цель при отказе от сделки Постановление ФАС МО от 30 ноября 2012 г. по делу № А 40 -77244/11 -129 -330 по ОАО «Вымпел-Коммуникации» В целях расширения деятельности и создания телекоммуникационной системы во Вьетнаме Общество заключило соглашения с резидентом США, в рамках которого понесло затраты в связи с планируемым приобретением акций компании GTEL-Mobile. Поскольку договоренности сторон были расторгнуты, и акции не приобретены, Общество учло затраты во внереализационных расходах (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). По мнению инспекции, спорные расходы подлежали признанию по правилам ст. 280 НК РФ (как расходы на приобретение ценных бумаг). Удовлетворяя требования Общества, суд, установив наличие деловой цели в несении спорных расходов, проанализировав порядок приобретения акций, а также инвестиционный сертификат компании GTEL-Mobile, выданный уполномоченным органом Вьетнама, подтверждающий состав акционеров компании GTEL-Mobile, пришел к выводу, что акции GTEL-mobile Общество не приобретало и расходы учло правомерно. info@schekinlaw. ru 15
Доказывание деловой цели 1)Деловая цель предполагается при обычном ведении хозяйственной деятельности 2)Критерий анормальных управленческих решений (как во Франции) – при нетипичных условиях ведения деятельности, явном отсутствии экономического смысла в сделках бремя доказывания может быть перенесено на налогоплательщика info@schekinlaw. ru 16
Продажа с последующей арендой Постановление ФАС ВВО от 6 сентября 2010 г. по делу № А 29 -12540/2009 по ООО «Эконефть» Общество в 2004 г. реализовало все свое оборудование ООО по цене 255 тыс. руб. , но получило его обратно в аренду, занизив тем самым налог на прибыль посредством списания в расходы арендной платы, значительно превышающей продажную стоимость оборудования: по договору аренды плата в 2006 -2007 гг. составила 1, 200 -1, 700 млн руб. в месяц. Суд указал, что договор аренды не имел разумной деловой цели, экономически необоснован, так как участники Общества и ООО - взаимозависимые лица, заинтересованные в сокрытии налогов. ООО применяло упрощенную систему налогообложения, что позволяло ему не уплачивать налоги на прибыль, на имущество и ЕСН. Движение денежных средств между Обществом и ООО имело замкнутый характер, свидетельствующий о согласованности действий. У ООО не было иных контрагентов, кроме Общества. В период продажи оборудование не перемещалось. info@schekinlaw. ru 17
Доктрина фиктивных операций Обман в отношении фактических обстоятельств. Отсутствие реальности сделок (лжеэкпорт, обналичивание) info@schekinlaw. ru 18
Реальность услуг офшорной компании не подтверждена (откаты? не относятся на затраты) Постановление Президиума ВАС РФ от 14 февраля 2012 г. № 12093/11 по ЗАО «Тулажелдормаш» Обществу начислен налога на прибыль из-за неправомерным включения в расходы сумм агентского вознаграждения, выплаченных Обществом иностранной компании «Constant Invest Ltd. » (Республика Маршалловы Острова) по агентскому договору. ВАС РФ указал, что из представленных Обществом документов не усматривается, какие действия иностранная компания, действующая в качестве агента, реально совершала от своего имени или от имени принципала в отношении продукции Общества, в чем проявилось содействие иностранной компании Обществу в заключении контракта с украинским предприятием. Инспекция установила, что между украинским предприятием и Обществом существовали отношения до 2005 г. , инициатива заключения контракта на поставку путевых машин исходила от украинского предприятия. Контракт на поставку продукции заключен при участии должностных лиц Общества и украинского предприятия, которые непосредственно вели переговоры об условиях поставки. Для решения технических вопросов при подготовке контракта должностные лица Общества неоднократно направлялись в командировки в г. Киев. Отчеты о результатах этих командировок свидетельствуют о том, что контракт заключен Обществом без участия иностранной компании. info@schekinlaw. ru 19
Доказывание фиктивных операций (бремя на налоговом органе) Отсутствие реальности может оцениваться с учетом (Пленум ВАС РФ): - невозможности реального осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; - отсутствия необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; - совершения операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. info@schekinlaw. ru 20
Совместное применение доктрины осмотрительности при выборе контрагента и доктрины фиктивных операций Постановление Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. № 15658/09 по ОАО «Коксохиммонтаж-Тагил» При реальности сделки то обстоятельство, что сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание и наличие у него полномочий руководителя, не признается безусловным доказательством, свидетельствующим о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды. В применении налогового вычета по НДС, а также в признании понесенных расходов может быть отказано при условии, если инспекция докажет, что Общество действовало без должной осмотрительности и знало или должно было знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности документов, или о том, что контрагентом по договору является лицо, не осуществляющее реальной деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности. ВАС РФ указал, что при оценке этих обстоятельств учитываются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых ресурсов и соответствующего опыта. info@schekinlaw. ru 21
Доктрина существо над формой Пленум ВАС РФ: если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Самая опасная доктрина (дело Юкоса – крупнейшие в мире налоговые доначисления) info@schekinlaw. ru 22
Аутстафинг Постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. № 2341/10 по ООО «Супермаркет «Галле» Между Обществом и кадровыми агентствами заключены договоры об оказании услуг по предоставлению персонала, по условиям которых организации-аутсорсеры за плату направляют собственный персонал для обеспечения деятельности магазина, принадлежащего Обществу. Все кадровые агентства освобождены от обязанности уплаты ЕСН в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 239 или п. 1 ст. 346. 11 НК РФ, имеют типовые структуру, устав, расчетные счета в одном и том же банке, не имеют имущества, расположены по одному адресу, оказывают услуги только магазинам сети «Пятерочка» , какой-либо деятельности по подбору и обучению кадров не ведут, руководители и учредители организацийаутсорсеров находятся в служебной зависимости от ООО «Салют торг» (обладающего правом использования товарного знака и наименования магазина «Пятерочка» ). Труд работников организацийаутсорсеров оплачивается из сумм вознаграждения за оказанные услуги по договорам. Суды пришли к выводу, что имело место создание условий для целенаправленного уклонения Общества от уплаты ЕСН. Оспариваемым решением инспекции Обществу, кроме ЕСН, доначислены страховые взносы обязательного пенсионного страхования. Между тем сумма страховых взносов была исчислена и уплачена в Пенсионный фонд Российской Федерации организациями-аутсорсерами. В этой части ВАС РФ признал решение инспекции недействительным. info@schekinlaw. ru 23
Дробление бизнеса Постановление ФАС ЗСО от 2 сентября 2010 г. по делу № А 27 -19778/2009 по ООО «Планета Кино 1» Налоговый орган считал, что Общество получило необоснованную налоговую выгоду в связи с применением упрощенной системы налогообложения тремя специально созданными взаимозависимыми юридическими лицами, ведущими один вид деятельности (кинопрокат). Суд указал, что учредители вправе самостоятельно выбирать форму ведения предпринимательской деятельности, определять особенности управления организацией, условия заключаемых договоров. Налоговая инспекция не доказала ведения деятельности только одним субъектом предпринимательской деятельности (Обществом); превышение размера доходов Общества за проверяемый период установлено в результате неправомерного суммирования доходов трех юридических лиц и учета общей суммы доходов в составе доходов только Общества. Инспекция не опровергла доказательств Общества, свидетельствующих о ведении деятельности не одним хозяйствующим субъектом, а тремя, позволяющей применять упрощенную систему налогообложения, в связи с чем доначисление налогов, пени и штрафов неправомерно. info@schekinlaw. ru 24
Дробление бизнеса – практика ВАС РФ Постановление Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. № 15570/12 по ООО «Металлургсервис» (нет оговорки о возможности пересмотра по новым обстоятельствам) В основу доначислений был положен вывод о формальном выделении общества "Меркурий", в силу чего оба общества рассматривались инспекцией как один хозяйствующий субъект, неправомерно применяющий систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении деятельности по общественному питанию. ВАС РФ с этим не согласился и отметил, что общества "Металлургсервис" и "Меркурий" осуществляли самостоятельные виды деятельности, не являющиеся частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата. Потребителями услуг общественного питания, оказываемых обществом "Меркурий", являлись работники и служащие завода, а не общество "Металлургсервис". В рассматриваемом деле имело место не разделение бизнеса, осуществлявшегося обществом "Металлургсервис", с сохранением в данном обществе части деятельности по общественному питанию (разделение, направленное на снижение предельных показателей до установленных законодательством, позволяющих применять специальный налоговый режим в каждом из хозяйственных обществ), а прекращение этой деятельности с организацией ее на базе вновь созданного юридического лица. info@schekinlaw. ru 25
Продажа недвижимости через продажу ООО Постановление ФАС МО от 27 августа 2009 г. № КА-А 40/7380 -09 по ООО «Московское инвестиционное агентство недвижимости» Суд посчитал доказанным налоговым органом, что сделка по продаже Обществом доли в ООО «З. » физическому лицу была сделкой по приобретению имущественных прав на объекты недвижимости, операции которой относятся к объекту обложения НДС. Следовательно, Общество должно было уплатить налог со спорной операции, однако была создана ситуация для ухода от обложения НДС. info@schekinlaw. ru 26
Фактический собственник и договор комиссии Определение ВАС РФ от 26 декабря 2011 г. № ВАС-16884/11 по ООО «Группа компаний «Щекинский макаронно-кондитерский комбинат» Инспекция выявила наличие схемы сокрытия Обществом дохода от реализации товара заключением сделок с недобросовестными комитентами. Гражданско-правовые отношения с ними оформлены таким образом, чтобы Общество было посредником-комиссионером с минимальным вознаграждением, а обязанность уплаты налогов с выручки от реализации товаров перекладывалась на налогоплательщиков, фактически не ведущих реальной деятельности. Сумма денежных средств, полученная от реализации товара Обществом в адрес третьих лиц, квалифицирована инспекцией в качестве базы налога на прибыль и НДС. Суд согласился с выводами инспекции о необоснованном применении упрощенной системы налогообложения, завышении Обществом налоговых вычетов и необходимости доначисления Обществу налогов по общеустановленной системе налогообложения. Фактический собственник и договор комиссии info@schekinlaw. ru 27
Осмотрительность при выборе контрагента Пленум ВАС РФ: Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. info@schekinlaw. ru 28
Осмотрительность при выборе контрагента Постановление Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. № 18162/09 ОАО «Муромский стрелочный завод» Обязанность составления счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных ст. 169 НК РФ, возлагается на продавца. При правильном оформлении счетов-фактур оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в них, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных. При отсутствии доказательств нереальности хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности сведений, может быть сделан в результате оценки всех обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора. В том числе должны быть исследованы основания, по которым был выбран соответствующий контрагент. Инспекция в ходе проверки не установила обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности Общества. Вывод о недостоверности счетовфактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей, не может самостоятельно, в отсутствие иных обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной. info@schekinlaw. ru 29
Затраты по рыночным ценам при дефектных поставщиках Постановление Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 2341/12 по ОАО «Камский завод железобетонных изделий и конструкций» Налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, документы контрагента недостоверны, подписаны неустановленным лицом. При этом поставка товаров реальна. ВАС РФ указал, что размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам. На налогоплательщика возлагается обязанность доказать соответствие цен, примененных по оспариваемым сделкам, рыночным ценам. info@schekinlaw. ru 30
Критерий среднего предпринимателя Современная тенденция в концепции необоснованной налоговой выгоды – использование критерия среднего разумного предпринимателя для оценки доказательств в доктрине осмотрительности при выборе контрагента и в доктрине деловой цели Это является проявлением влияния гражданско-правовых подходов на необоснованную налоговую выгоду info@schekinlaw. ru 31
ННВ и антиофшорные тенденции Насколько концепция необоснованной налоговой выгоды может заменить специальные правила по предотвращению злоупотреблений в налоговой сфере, в частности, в сфере борьбы с использованием офшоров? Возможно ли применение последствий CFC в России на основании необоснованной налоговой выгоды? info@schekinlaw. ru 32
Налоговая реконструкция Налоговые последствия должны наступать по реально совершенных хозяйственным операциям, также должны учитываться уже заплаченные налоги (дела по аутстафингу) info@schekinlaw. ru 33
Налоговые риски и ННВ Проблема неопределенности концепции необоснованной налоговой выгоды – подверженность изменениям в судебной практики и широкому усмотрению судей и налоговых органов. Отсутствие процедурных гарантий управления налоговыми рисками при необоснованной налоговой выгоде (налоговый рескрипт). На фоне широко применяющегося бесспорного порядка взыскания налоговых доначислений по делам о необоснованной налоговой выгоде наличие процедурных гарантий до завершения судебного спора становиться особенно актуально. info@schekinlaw. ru 34
Налоговые органы не должны заявлять иски о признании сделок недействительными Постановление Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2012 г. № 8728/12 по ООО «Лига Балтийских монтажников» Налоговый орган вправе предъявлять в суд иск о признании сделки недействительной, если это полномочие реализуется им в рамках контроля соблюдения налогового законодательства и, если удовлетворение такого требования будет иметь определение квалификации отношений сторон для налоговых последствий. Обращение инспекции в суд с требованием признания сделки недействительной на основании ее совершения неустановленным лицом выходит за рамки полномочий налогового органа, а заявленный иск не подлежит удовлетворению. info@schekinlaw. ru 35
Предложения СК РФ – мнимые и притворные хозяйственные операции мнимые хозяйственные операции – хозяйственные операции, учитываемые налогоплательщиком, налоговым агентом для целей налогообложения, которые не совершались в действительности (неосуществленные расходы, несуществующие обязательства и другие не имевшие место факты хозяйственной жизни); притворные хозяйственные операции – хозяйственные операции, учитываемые налогоплательщиком, налоговым агентом для целей налогообложения вместо хозяйственных операций, совершенных фактически, в целях прикрыть их. info@schekinlaw. ru 36
Предложения СК РФ – запрет на злоупотребление гражданскими правами В отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не допускается злоупотребление правами, предусмотренными гражданским законодательством Российской Федерации, то есть осуществление таких прав исключительно в целях избежать возникновения обязанности по уплате налогов и сборов либо уменьшить сумму подлежащих уплате налогов и сборов Назад в будущее (реинкарнация недобросовестности)? info@schekinlaw. ru 37
Контактная информация Щекин Денис Михайлович Управляющий партнер 8 (495) 984 63 01 8 (963) 618 34 74 www. schekinlaw. ru d. schekin@schekinlaw. ru ООО «Щекин и партнеры» 125009, Москва, Нижний Кисловский переулок, дом 6, стр. 2
Спасибо за внимание!
Скачать презентацию НЕОБОСНОВАННАЯ НАЛОГОВАЯ ВЫГОДА Щекин Денис Михайлович Управляющий партнер
Щекин необосн. нал. выгода.pptx