МЕТОДЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ РЫНОЧНЫХ ЦЕН ПО СДЕЛКАМ МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ

МЕТОДЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ РЫНОЧНЫХ ЦЕН ПО СДЕЛКАМ МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ ВАЧУГОВ И. В. К. Э. Н. 1

ПРАВОВОЙ АСПЕКТ РАЗВИТИЯ ТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ Согласно Определения Конституционного Суда РФ от 04. 12. 2003 N 442 -О, правовое регулирование, предусматривающее условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для этих случаев ст. 40 НК РФ, направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанностей платить законно установленные налоги, как того требует ст. 57 Конституции РФ. Расчетный путь исчисления налогов при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков (Определение Конституционного Суда РФ от 05. 07. 2005 N 301 -О). Президент РФ В. В. Путин в своем Послании от 30 мая 2006 г. Федеральному Собранию "О бюджетной политике в 2007 году" однозначно произнес: "Следует совершенствовать налоговый контроль за использованием механизмов трансфертного ценообразования в целях минимизации налогообложения. Федеральный закон от 18. 07. 2011 N 227 -ФЗ (ред. от 05. 04. 2013) "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" 2

ИСКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ ПРАВИЛА ОПРЕДЕЛЕНИЯ РЫНОЧНОЙ ЦЕНЫ ДЛЯ ОТДЕЛЬНЫХ СДЕЛОК • . Цены, установленные в соответствии с предписаниями антимонопольных органов (п. 8 ст. 105. 3 НК РФ)* Цены, регулируемые государством, т. е. регулируемые цены (ст. 105. 4 НК РФ) Цены, установленные по результатам биржевых торгов (п. 9 ст. 105. 3 НК РФ) Цены, установленные соглашением о ценообразовании (п. 11 ст. 105. 3 НК РФ)** Цены, установленные оценщиком, когда оценка является обязательной (п. 10 ст. 105. 3 НК РФ) * - Федеральная антимонопольная служба (ФАС России) ** - Гл. 14. 6 "Соглашение о ценообразовании для целей налогообложения" 3

ЕСЛИ В ВЫБОРКЕ ЕСТЬ РЕГУЛИРУЕМЫЕ ЦЕНЫ СТ. 105. 4 (ИЛИ ЦЕНЫ УСТАНАВЛИВАЕМЫЕ ФАС РОССИИ П. 8 СТ. 105. 3) Налогоплательщики могут совершать сделки с товаром (работами, услугами), в отношении которого предусмотрено регулирование цен* посредством одного из механизмов: - установления цены; - согласования с органом власти формулы цены; - установления максимальных и (или) минимальных предельных цен; - установления максимальных и (или) минимальных надбавок к цене или скидок с цены; - посредством иных ограничений на рентабельность или прибыль. *- в соответствии с федеральным законодательством, актами правительства, законодательством субъектов РФ, муниципальными правовыми актами, нормативными правовыми актами уполномоченных органов, нормативными правовыми актами иностранных государств, а также международными договорами РФ. 4

ПРИЗНАЁТСЯ ИНТЕРВАЛОМ РЫНОЧНЫХ ЦЕН ЕСЛИ ДАН ИНТЕРВАЛ РЦ MAX И (ИЛИ) MIN СТ. 105. 4 5

В НК РФ СФОРМУЛИРОВАНЫ ОСОБЫЕ ОСНОВАНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО ПРИМЕНЕНИЯ РЫНОЧНЫХ ЦЕН ПО НАЛОГАМ: Система налогообложения для сельхозтоваропроизводителей Гл. 26. 1 НДС Гл. 21 Акцизы Гл. 22 НДФЛ Гл. 23 НДПИ Гл. 26 Налог на прибыль организаций Гл. 25 6

НАПРИМЕР, В ГЛ. 21 "НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ" ЦЕНЫ, ОПРЕДЕЛЯЮТСЯ В СООТВЕТСТВИИ СО СТ. 105. 3 В СЛЕДУЮЩИХ СЛУЧАЯХ: В ст. 154: в п. 1 "Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)» . в п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база для целей исчисления НДС в следующих случаях: - при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям; - при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе; - при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства; - при передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме. в п. 3 (реализация имущества, подлежащего учету по стоимости с уплаченным налогом и стоимостью реализованного имущества). в п. 4 (реализация с/х продукции закупленной у физлиц по перечню). в п. 6 (реализация товаров (р, у) по срочным сделкам и реализация базисных активов опционных договоров) ст. 154 НК РФ. В ст. 161 "Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами" НК РФ (п. 4). В п. 1 ст. 159 (…при передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) 7 для собственных нужд) и др.

НАПРИМЕР, В ГЛ. 23 И 25 ЦЕНЫ, ОПРЕДЕЛЯЮТСЯ В СООТВЕТСТВИИ СО СТ. 105. 3 В СЛЕДУЮЩИХ СЛУЧАЯХ: Глава 23 "Налог на доходы физических лиц" В соответствии с п. 1 ст. 211 "Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме» . Глава 25 "Налог на прибыль организаций" q получения налогоплательщиком имущества (работ, услуг) безвозмездно (абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ); q определения доходов, полученных в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции) (пп. 4, 5, 6 ст. 274 НК РФ); q - проведения налогоплательщиками - участниками срочных сделок операций в рамках форвардных контрактов, предполагающих поставку базисного актива иностранной организации в таможенном режиме экспорта (п. 6 ст. 301 НК РФ). 8

ИЕРАРХИЯ МЕТОДОВ (ЕСЛИ ПОСЛЕ КОНТРОЛИРУЕМОЙ СДЕЛКИ ПОКУПАТЕЛЬ НЕ ПЕРЕПРОДАЕТ ТОВАР БЕЗ ПЕРЕРАБОТКИ НЕЗАВИСИМОМУ ЛИЦУ) № 1. Метод сопоставимых рыночных цен Приоритетный метод № 3. Затратный метод № 2. Метод цены последующей реализации № 4. Метод сопоставимой рентабельности № 5. Метод распределения прибыли П. 2 ст. 105. 7 Допускается использование комбинации двух и более перечисленных методов. 9

ИЕРАРХИЯ МЕТОДОВ (ЕСЛИ ПОСЛЕ КОНТРОЛИРУЕМОЙ СДЕЛКИ ПОКУПАТЕЛЬ ПЕРЕПРОДАЕТ ТОВАР БЕЗ ПЕРЕРАБОТКИ НЕЗАВИСИМОМУ ЛИЦУ) № 2. Метод цены последующей реализации № 1. Метод сопоставимых рыночных цен № 3. Затратный метод № 4. Метод сопоставимой рентабельности № 5. Метод распределения прибыли П. 2 ст. 105. 7 Допускается использование комбинации двух и более перечисленных методов. 10

ОСНОВНЫЕ ТЕРМИНЫ И ПОНЯТИЯ СДЕЛОК П. 1 ст. 105. 5. Анализируемая - это сделка, проводимая между взаимозависимыми лицами (для которой определяется рыночная цена). Сопоставимая - это сделка между невзаимозависимыми лицами. Абз. 2 п. 5 ст. 105. 7 Однородными сделками для целей раздела V. I НК РФ признаются сделки, предметом которых могут являться идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и которые совершены в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях. Письмо Минфина России от 16. 08. 2013 N 03 -01 -18/33520 Группой однородных сделок признается совокупность сделок, по которым совпадают: q выполняемые стороной анализируемой сделки функции; q метод, используемый при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица; q выбранный показатель рентабельности по деятельности, осуществляемой лицом в анализируемой сделке; q фактические показатели рентабельности сопоставимых организаций, определенные на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с п. 1 ст. 105. 8 (с учетом видов экономической деятельности, предусмотренных ОКВЭД, или международным, или иным классификатором), или сделок, совершенных налогоплательщиком с невзаимозависимыми лицами. 11

Что такое «Дата совершения сделки» ? Письмо Минфина России от 21 октября 2013 г. N 03 -01 -18/43895 Дата совершения сделки непосредственно связана с самой сделкой. В соответствии со ст. 153 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. 12

ПОНЯТИЕ ИДЕНТИЧНЫЕ И ОДНОРОДНЫЕ ТОВАРЫ СОГЛАСНО СТ. 38 НК РФ Идентичные товары (работы, услуги) (П. 6 ст. 38) Идентичными признаются товары (работы, услуги), имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров незначительные различия во внешнем виде таких товаров могут не учитываться. При определении идентичности товаров учитываются: q их физические характеристики, q качество, q функциональное назначение, q страна происхождения, q производитель, его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак. При определении идентичности работ (услуг) учитываются характеристики подрядчика (исполнителя), его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак. Однородные товары (П. 7 ст. 38 ) Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными и имеют: сходные характеристики, состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются их качество, репутация на рынке, товарный знак, страна происхождения. Однородными работами (услугами) признаются работы (услуги), которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики, что позволяет им быть коммерчески и (или) функционально взаимозаменяемыми. При определении однородности работ (услуг) учитываются: их качество, товарный знак, репутация на рынке, вид работ (услуг), их объем, уникальность и коммерческая 13 взаимозаменяемость.

СОПОСТАВИМОСТЬ КОММЕРЧЕСКИХ И (ИЛИ) ФИНАНСОВЫХ УСЛОВИЙ СДЕЛОК (СТ. 105. 5) Характеристики товаров (р-т, у-г), являющихся предметом сделки Коммерческие риски (количество, качество, условия страхования…) Характеристика функций, выполняемых сторонами сделки (п. 6 -22 пп: дизайн товаров, их технологическая разработка, монтаж, установка оборудования, ремонт, гарантийное обслуживание, транспортировка, контроль качества…) Характеристики рынков (география, объем, конкуренция…) Условия договора между сторонами сделки, оказывающих влияние на цены (форс-мажорные обстоятельства, характеристики и последствия брака, наличие посредников…) Характеристики экономических условий деятельности сторон (условия оплаты, штрафные санкции, кредиты…) Характеристики рыночных стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены (выход на рынок, осуществление бизнеса в холдинге…) 14

ИНФОРМАЦИЯ, ИСПОЛЬЗУЕМАЯ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ В ОТНОШЕНИИ СДЕЛОК МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ СТ. 105. 6 П. 1 ст. 105. 6 1) сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж; 2) таможенную статистику внешней торговли РФ, опубликовываемую или представляемую по запросу ФТС РФ; 3) сведения о ценах и биржевых котировках, содержащиеся в официальных источниках информации , в т. ч. иностранных государств или международных организаций либо в иных общедоступных изданиях и информационных системах; 4) данные информационно-ценовых агентств; 5) информацию о сделках, совершенных налогоплательщиком. П. 2 ст. 105. 6 При недостаточности указанной выше информации используются: 1) сведения о ценах и котировках, содержащиеся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах; 2) сведения, полученные из бухгалтерской (финансовой) и статистической отчетности организаций, в том числе опубликованные в общедоступных российских или иностранных изданиях и (или) содержащиеся в общедоступных информационных системах, а также на официальных сайтах российских и (или) иностранных организаций. 3) сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством об оценочной деятельности; 4) иную информацию, используемую в соответствии с гл. 14. 3. 15

ОТКРЫТЫЕ ИСТОЧНИКИ ДАННЫХ О РЫНОЧНЫХ ЦЕНАХ Основные издания и информационные системы: Platts ; Argus; Tomson Reuters; Bloomberg; Metal Bulletin; Metal-Pages; Цена-Информ; Мега-софт; The TEX Report; Ryan's Notes; FMB; Fertecon; Химкурьер и др. . Перечень бирж. Российские биржи: - Российская товарно-сырьевая биржа; - Московская фондовая биржа; - Биржа "Санкт-Петербург"; - Центральная российская универсальная биржа. Иностранные биржи: - Rotterdam Exchange; - Chicago Mercantile Exchange; - The Zhengzhou Commodity Exchange; - CME Group; - Iran Mercantile Exchange. Отчетность организаций публикуется, например, такими специализированными информационными системами, как: "Руслана" ("Бюро ван Дайк") и "СПАРК" ("Интерфакс") - данные о российских организациях; AMADEUS ("Бюро ван Дайк") - данные о европейских организациях. 16

МЕТОД СОПОСТАВИМЫХ РЫНОЧНЫХ ЦЕН СТ. 105. 9 № 1 Фактически сравнивается цена в анализируемой сделки с величиной минимального и максимального значений интервала рыночных цен. Для этого применяется информации: один их трёх способов в зависимости от имеющейся (п. 2) При наличии (п. 4) Интервал рыночных цен определяется на основе имеющейся информации о ценах, примененных в течение анализируемого периода, или информации на ближайшую дату до совершения контролируемой сделки информации только об одной сопоставимой сделке (п. 2) При наличии информации о нескольких сопоставимых сделках 1. Биржевые котировки; 2. Данные информационно-ценовых агенств. 17

ОСОБЕННОСТИ ПЕРВЫХ 2 -Х СПОСОБОВ МЕТОДА СОПОСТАВИМЫХ РЫНОЧНЫХ ЦЕН СТ. 105. 9 Цена контролируемой сделки сравнивается с единственной сопоставимой сделкой Согласно п. 2 ст. 105. 9 НК РФ если цена контролируемой сделки сравнивается с единственной сопоставимой сделкой, то возможность такого сравнения ограничена двумя условиями сразу: 1) сделки должны быть полностью сопоставимы (либо должна иметься возможность таких корректировок, которые приведут к полной сопоставимости данных сделок). Вывод: q полная сопоставимость должна означать полное совпадение всех условий и критериев сопоставимости сделок, приведенных в ст. 105. 5 НК РФ, число которых превышает 50. q теоретически возможно, но на практике крайне редкий случай 2) продавец в сопоставимой сделке не должен занимать доминирующего положения на рынке идентичных (однородных) товаров. Критерии, позволяющие отнести организацию к субъекту, занимающему доминирующее положение на рынке, приведены в п. 1 ст. 5 Закона РФ от 26 июня 2006 г. N 135 -ФЗ "О защите конкуренции". Если есть информация о нескольких сопоставимых сделках Расчет минимального значения интервала рыночных цен Расчет максимального значения интервала рыночных цен Определение «рыночной» цены для целей налогообложения используя интервала рыночных цен 18

МЕТОД СОПОСТАВИМЫХ РЫНОЧНЫХ ЦЕН при наличии информации только об одной сопоставимой сделке Предмет сделки – идентичные (однородные) товары. Цена сделки признается одновременно минимальным и максимальным значением интервала рыночных цен. 19

МЕТОД СОПОСТАВИМЫХ РЫНОЧНЫХ ЦЕН ПРИ НАЛИЧИИ ИНФОРМАЦИИ О НЕСКОЛЬКИХ СОПОСТАВИМЫХ СДЕЛКАХ, В Т. Ч. СОВЕРШЕННЫХ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ 20

РАСЧЕТ МИНИМАЛЬНОГО ЗНАЧЕНИЯ ИНТЕРВАЛА РЫНОЧНЫХ ЦЕН ПП. 2 П. 3 СТ. 105. 9 1. Если частное от деления на четыре числа значений в выборке является целым числом, то минимальным значением интервала признается среднее арифметическое значения цены, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения цены, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке. Пример. В выборке 12 упорядоченных по возрастанию значений цен по сопоставимым сделкам (в рублях): 70, 86, 89, 90, 91, 94, 100, 103, 116 – всего 12 значений. 12 / 4 = 3. Следовательно, минимальным значением интервала будет среднее арифметическое третьего (89 руб. ) и четвертого (90 руб. ) чисел выборки, что составит 89, 5 руб. ((89 + 90)/ 2). 2. Если частное от деления на четыре числа значений в выборке не является целым числом, то минимальным значением интервала рыночных цен признается значение цены, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу. Пример. В выборке есть 11 упорядоченных по возрастанию значений цен по сопоставимым сделкам (в рублях): 70, 86, 89, 90, 91, 94, 100, 103, 116 – всего 11 значений. 11 / 4 = 2, 75, и его целая часть равна 2. Следовательно, минимальным значением интервала будет значение третьего (89 руб. ) числа выборки, поскольку именно оно имеет порядковый номер, равный двойке, увеличенной на единицу. 21

РАСЧЕТ МАКСИМАЛЬНОГО ЗНАЧЕНИЯ ИНТЕРВАЛА РЫНОЧНЫХ ЦЕН ПП. 2 П. 3 СТ. 105. 9 1. Если произведение 0, 75 и числа значений цен в выборке является целым числом, то максимальным значением интервала рыночных цен признается среднее арифметическое значения цены, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения цены, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке. Пример. В выборке есть 12 упорядоченных по возрастанию значений цен по сопоставимым сделкам (в рублях): 70, 86, 89, 90, 91, 94, 100, 103, 105, 106, 116. Произведение числа 0, 75 и 12 (числа значений) составляет 9. Следовательно, максимальным значением интервала будет среднее арифметическое девятого (103 руб. ) и десятого (105 руб. ) чисел выборки, что составит 104 руб. ((103 + 105) / 2). 2. Если произведение 0, 75 и числа значений цен в выборке не является целым числом, то максимальным значением интервала рыночных цен признается значение цены, имеющее в выборке порядковый номер, равный сумме целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу. Пример. В выборке есть 11 упорядоченных по возрастанию значений цен по сопоставимым сделкам (в рублях): 70, 86, 89, 90, 91, 94, 100, 103, 116. Произведение числа 0, 75 и 11 (числа значений) составляет 8, 25, и его целая часть равна 8. Следовательно, максимальным значением интервала будет значение девятого (103 руб. ) числа выборки, поскольку именно оно имеет порядковый номер, равный восьмерке, 22 увеличенной на единицу.

ПРИМЕРЫ АНАЛИЗИРУЕМОЙ ЦЕНЫ ОТНОСИТЕЛЬНО ИНТЕРВАЛА - минимальная или максимальная цена интервала рыночных цен. - цена в анализируемой сделке. Применение минимального или максимального значения интервала рыночных цен производится при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего к уплате. 23

МЕТОД ЦЕНЫ ПОСЛЕДУЮЩЕЙ РЕАЛИЗАЦИИ № 2 СТ. 105. 10 Метод цены последующей реализации является методом определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности, по анализируемой сделке и рыночного интервала рентабельности. П. 2 ст. 105. 10 Использование метода цены последующей реализации является приоритетным для определения соответствия рыночным ценам цен, по которым товар приобретается в рамках анализируемой сделки, а также: q перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми. q указанный метод используется в случае, если лицо, осуществляющее перепродажу, не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень его валовой рентабельности. 24

УСЛОВИЯ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ИНТЕРВАЛА РЕНТАБЕЛЬНОСТИ (АБЗ. 1 П. 3 СТ. 105. 8) ПРОВЕРЯЕМАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ Взаимозависимость А В Сделка Нет взаимозависимости С D E G K L F J 25

ДАТА (ПЕРИОД) ОЦЕНКИ ИНФОРМАЦИИ (ДАННЫХ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ) ДЛЯ РАСЧЕТА ИНТЕРВАЛА РЕНТАБЕЛЬНОСТИ (П. 7 СТ. 105. 8) На дату КС, но не позднее 31 декабря года осуществления контролируемой сделки За три календарных года, предшествующих году в котором были установлены цены в анализируемой сделке За три календарных года, предшествующих году совершения анализируемой сделки Письмо Минфина от 21 октября 2013 г. N 03 -01 -18/43895 (…, в т. ч. определение даты сделки) 26

РАСЧЕТ ВАЛОВОЙ РЕНТАБЕЛЬНОСТИ (М 2) Р = П / В, (1) Из Отчёта о финансовых результатах Где Р – валовая рентабельность; (Отчета о прибылях и убытках-Ф. 2): ВР = Стр. 2100 / Стр. 2110 П – валовая прибыль; В - выручка от продаж без НДС и акцизов. У анализируемого лица должна рассчитываться валовая рентабельность конкретной сделки (или сделок) по перепродаже им купленного ранее (в контролируемой сделке) товара. ВР = (К-т 90. 1 – Д-т 90. 2 – Д-т 90. 3) / (К-т 90. 1 – Д-т 90. 3) Где, К-т 90. 1 – выручка; Д-т 90. 2 – себестоимость продаж; Д-т 90. 3 (90. 4) – НДС и акцизы; (К-т 90. 1 – Д-т 90. 3) – выручка без НДС и акцизов; (К-т 90. 1 – Д-т 90. 2 – Д-т 90. 3) – валовая прибыль. 27

РАСЧЕТ МИНИМАЛЬНОГО ЗНАЧЕНИЯ ИНТЕРВАЛА РЕНТАБЕЛЬНОСТИ 1. Если частное от деления на четыре числа значений рентабельности в выборке является целым числом, то минимальным значением интервала рентабельности признается среднее арифметическое значения рентабельности, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения рентабельности, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке; Пример. В выборке есть 16 упорядоченных по возрастанию значений рентабельности (в процентах): 4, 11, 13, 14, 16, 17, 18, 20, 22, 25, 26, 34. 16 / 4 = 4. Минимальным значением интервала будет среднее арифметическое четвертого (13%) и пятого (14%) чисел выборки, что составит 13, 5% ((13 + 14) / 2). 2. Если частное от деления на четыре числа значений рентабельности в выборке не является целым числом, то минимальным значением интервала рентабельности признается значение рентабельности, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу. Пример. В выборке есть 11 упорядоченных по возрастанию значений рентабельности (в процентах): 4, 13, 16, 17, 18, 20, 22, 26, 34. 11 / 4 = 2, 75, Его целая часть равна 2. Минимальным значением интервала будет значение третьего (16%) числа выборки, поскольку именно оно имеет порядковый номер, равный двойке, увеличенной на единицу. 28

РАСЧЕТ МАКСИМАЛЬНОГО ЗНАЧЕНИЯ ИНТЕРВАЛА РЕНТАБЕЛЬНОСТИ 1. Если произведение 0, 75 и числа значений рентабельности в выборке является целым числом, то максимальным значением интервала рентабельности признается среднее арифметическое значения рентабельности, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения рентабельности, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке; Пример. В выборке есть 12 упорядоченных по возрастанию значений рентабельности (в процентах): 4, 11, 13, 16, 17, 18, 20, 22, 23, 26, 34. 0, 75 х 12 = 9. Максимальным значением интервала будет среднее арифметическое девятого (22%) и десятого (22%) чисел выборки, что составит 22, 5% ((22 + 23) / 2). 2. Если произведение 0, 75 и числа значений рентабельности в выборке не является целым числом, то максимальным значением интервала рентабельности признается значение рентабельности, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу. Пример. В выборке есть 11 упорядоченных по возрастанию значений рентабельности (в процентах): 4, 13, 16, 17, 18, 20, 22, 23, 26, 34. 0, 75 х 11 = 8, 25 Его целая часть равна 8. Максимальным значением интервала будет значение девятого (23%) числа выборки, поскольку именно оно имеет порядковый номер, равный восьмерке, увеличенной на единицу. 29

СРАВНЕНИЕ ВАЛОВОЙ РЕНТАБЕЛЬНОСТИ АНАЛИЗИРУЕМОЙ СДЕЛКИ С МИНИМАЛЬНЫМ И МАКСИМАЛЬНЫМ ЗНАЧЕНИЯМИ РЫНОЧНОЙ ВАЛОВОЙ РЕНТАБЕЛЬНОСТИ Где, - валовая рентабельность в анализируемой сделке. 30

ПРИМЕР Условия: q У проверяемого лица валовая рентабельность составляет 26%; q Минимальное рыночное значение валовой рентабельности - 30%; q Цена последующей перепродажи товара проверяемым лицом - 1000 руб. Р = П / В (1) 1) Себестоимость проданного проверяемым лицом товара, то есть цена сделки, в которой этот товар приобретен: 1000 - 1000 x 26% = 740 руб. 2) Однако, согласно метода цены последующей реализации проверяемое лицо может приобрести в контролируемой сделке товар только по рыночной цене и его валовая рентабельность не должна превысить 30%. 3) Поэтому "рыночная себестоимость" его товара должна составлять: 1000 - 1000 x 30% = 700 руб. Таким образом, в анализируемой сделке проверяемое лицо приобрело товар по завышенной цене по сравнению с той, которая должна приниматься для целей налогообложения. Завышение цены сделки (расхода проверяемого лица) составило: 40 руб. (740 -700). 31

ПРОВЕРКА ПРИМЕРА Р=П/В Валовая рентабельность = Валовая прибыль / выручка от продаж ВР = (К-т 90. 1 – Д-т 90. 2 – Д-т 90. 3) / (К-т 90. 1 – Д-т 90. 3) ( Выручка - СС - НДС ) / (Выручка - НДС) Поясним решение задачи: 1000 - 1000 * 30% = 700 руб. 1000 – 1000 * ВР = 700 руб. 1000 – 1000 * ((Выручка – СС) / Выручка) = 700 руб. Выручка – Выручка*((Выручка - СС) / Выручка) = СС Выручка – (Выручка – СС) = СС СС = СС 32

ЗАТРАТНЫЙ МЕТОД № 3 СТ. 105. 11 Основан на сравнении валовой рентабельности затрат продавца в контролируемой сделке и рыночного интервала валовой рентабельности затрат. Затратный метод применяется тогда, когда нет возможности применить: q метод сопоставимых рыночных цен - отсутствует информация о ценах; q метод цены последующей реализации - покупатель сделки не является перепродавцом. В соответствии с пп. 1 ст. 105. 8 НК РФ валовая рентабельность затрат рассчитывается как отношение валовой прибыли к себестоимости проданных товаров (работ, услуг): ВРЗ = П / СС (2) Из п. 3 ст. 105. 11 НК РФ следует, что валовая рентабельность затрат оценивается у анализируемого (контролируемого) лица, полученная им в конкретной - контролируемой - сделке. 33

КАК РАССЧИТАТЬ ВАЛОВУЮ РЕНТАБЕЛЬНОСТЬ ЗАТРАТ? (М 3) Необходимо взять те показатели бухгалтерского учета по одной контролируемой сделке, которые формируют отчет о прибылях и убытках: ВРЗ = (К-т 90. 1 – Д-т 90. 2 – Д-т 90. 3) / Д-т 90. 2 Проблема: ни в бухгалтерском, ни в налоговом, ни в управленческом учете, как правило, не рассчитываются показатели себестоимости в разрезе каждой отдельно взятой сделки. 34

РАСЧЕТ ВАЛОВОЙ РЕНТАБЕЛЬНОСТИ ЗАТРАТ У СОПОСТАВИМЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ (М 3) Расчет минимального значения рыночного интервала рентабельности (РВЗ рыноч min) Построение рыночного интервала валовой рентабельности Расчет максимального значения интервала рентабельности (РВЗ рыноч max) Сравнение ВРЗ анализируемой сделки с РВЗ рыноч min РВЗ рыноч max и определение рыночной цены контролируемой сделки Согласно пп. 2 ст. 105. 6 НК РФ при расчете валовой рентабельности сопоставимых организаций следует оперировать обобщенными данными их бухгалтерской отчетности, которые являются общедоступной информацией, опубликованной в общедоступных российских или иностранных изданиях и (или) содержащиеся в общедоступных информационных системах. 35

ПОСТРОЕНИЕ РЫНОЧНОГО ИНТЕРВАЛА ВАЛОВОЙ РЕНТАБЕЛЬНОСТИ (М 3) Для построения рыночного интервала валовой рентабельности могут быть использованы Показатели валовой рентабельности затрат сопоставимых организаций Показатели валовой рентабельности затрат сопоставимых сделок самого анализируемого лица с невзаимозависимыми лицами кроме анализируемой сделки 36

СРАВНЕНИЕ ВРЗ АНАЛИЗИРУЕМОЙ СДЕЛКИ С ВРЗ MIN И ВРЗ MAX РЫНОЧНЫХ ЗНАЧЕНИЙ И ОПРЕДЕЛЕНИЕ РЫНОЧНОЙ ЦЕНЫ КОНТРОЛИРУЕМОЙ СДЕЛКИ (М. 3) Где, - валовая рентабельность затрат в анализируемой сделке 37

ПРИМЕР (М 3) По анализируемой сделке принимается цена, определяемая исходя из фактической себестоимости и минимальной рыночной валовой рентабельности. q У проверяемого лица валовая рентабельность затрат составляет 9%, q Минимальное рыночное значение валовой рентабельности затрат - 13%, q Цена анализируемой сделки - 1000 руб. . Поэтому затраты на сделку - 917, 43 руб. 1 000 / 1, 09 = 917, 43 Соответственно, при той же себестоимости - 917, 43 руб. и валовой рентабельности затрат 13% цена сделки должна была бы составить 1 037 руб. (917, 43 x 1, 13). Таким образом цена считается 1 037 руб. считается рыночной ценой, поэтому доход продавца подлежит пересчету в целях налогообложения с 1 000 руб. до цены 1 037 руб. ВРЗ = П / СС (2) 38

ПРИМЕР (М 3)-ПОЯСНЕНИЕ. 1 000 / 1, 09 = 917, 43 – можно представить: [П+СC] / [1+П/СС]=CC [П+СC] / [CC/CC+П/СС]=CC [П+СC] / [[CC+П]/СС]=CC CC=CC ВРЗ = П / СС (2) 39

МЕТОД СОПОСТАВИМОЙ РЕНТАБЕЛЬНОСТИ № 4 СТ. 105. 12 Новый метод, похож на метод цены последующей реализации (№ 2) и затратный метод (№ 3). Метод сопоставимой рентабельности применяется, если нельзя использовать методы № 2 и 3 по причине: q при невозможности обеспечения сопоставимости данных бухгалтерской отчетности для целей расчета интервала рентабельности и определения для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица (абз. 2 П. 8 ст. 105. 7); q отсутствует или недостаточно информации, на основании которой можно обоснованно сделать вывод о наличии необходимой степени сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок (п. 2 ст. 105. 12). 40

ПОКАЗАТЕЛИ ОПЕРАЦИОННОЙ РЕНТАБЕЛЬНОСТИ ДЛЯ МЕТОДА № 4 Рентабельность активов Рентабельность продаж Рентабельность затрат Рентабельность коммерческих и управленческих расходов Иной показатель рентабельности, отражающий взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и принимаемыми коммерческими рисками и уровнем вознаграждения 41

РАСЧЕТ 2 -Х ОПЕРАЦИОННЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ РЕНТАБЕЛЬНОСТИ РП и РЗ ДЛЯ МЕТОДА № 4 1. Рентабельность продаж. РП = Прибыль от продаж / Выручка без акц и НДС РП = Стр. 2200 / Стр. 2110 - Отчёт о финансовых результатах (Отчет о прибылях и убытках) – Ф. 2 2. Рентабельность затрат. РЗ = Прибыль от продаж / (С/с + Комерч. расходы + Управленч. расходы) РЗ = Стр. 2200 / (Стр. 2120 + Стр. 2210 + Стр. 2220) Прибыль от продаж - по стр. 2200 "Прибыль (убыток) от продаж"; Себестоимость проданных товаров (работ, услуг) - по стр. 2120 "Себестоимость продаж"; Коммерческие расходы - по стр. 2210 "Коммерческие расходы"; Управленческие расходы - по стр. 2220 "Управленческие расходы". 42

РАСЧЕТ 2 -Х ОПЕРАЦИОННЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ РЕНТАБЕЛЬНОСТИ ДЛЯ МЕТОДА № 4 3. Рентабельность коммерческих и управленческих расходов. См. пп. 5 п. 1 ст. 105. 8 РКУР = Валовая прибыль / (Комерч. расходы + Управленч. расходы) РКУР = Стр. 2100 / (Стр. 2210 + Стр. 2220) 4. Рентабельность активов. РА = Прибыль от продаж / Рыночная цена активов, используемая в сделке Проблема. В отношении анализируемого лица выделить доходы, расходы и активы, относящиеся к одной сделке, теоретически возможно, а вот сделать это в отношении сопоставляемых организаций нельзя в силу того, что информация третьих лиц (не контролируемого лица) является публичной и общедоступной только в части годовой бухгалтерской отчетности. 43

ПРЕИМУЩЕСТВА. НЕДОСТАТКИ. ПРОБЛЕМЫ МЕТОДА № 4 Недостаток. Метод является весьма приблизительным, так каждое предприятие является уникальным и может использовать свои ноу-хау. Проблема. В отношении анализируемого лица выделить доходы, расходы и активы, относящиеся к одной сделке, теоретически возможно, а вот сделать это в отношении сопоставляемых организаций нельзя в силу того, что информация третьих лиц (не контролируемого лица) является публичной и общедоступной только в части годовой бухгалтерской отчетности. Преимущества. Многолетний опыт применения данных методов в Европе показывает, что метод сопоставимой рентабельности стал в последнее время чуть ли не основным и наиболее часто используемым. 44

МЕТОД РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ПРИБЫЛИ № 5 СТ. 105. 13 ИСПОЛЬЗУЕТСЯ В СЛЕДУЮЩИХ СЛУЧАЯХ: При невозможности использования методов № 1 -4 При наличии существенной взаимосвязи деятельности, осуществляемой сторонами анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) При собственности (пользовании) сторон анализируемой сделки прав на объекты НМА, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности (при отсутствии однородных сделок, предметом которых являются объекты НМА, совершенных с лицами, не являющимися взаимозависимыми) 45

ХАРАКТЕРИСТИКИ МЕТОДА РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ПРИБЫЛИ (М 5) В международной практике данный метод является чуть ли не самым популярным. Данный метод применяется только для контроля за исчислением налога на прибыль. Перераспределение прибыли «по правилам рынка» между участниками сделки одним из 2 -х способов Распределение совокупной прибыли Распределение остаточной прибыли Для реализации метода также используются данные бухгалтерского учета анализируемых лиц и бухгалтерской отчетности сопоставимых лиц; сами цены сделок не исследуются. 46

1 -СП. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ СОВОКУПНОЙ ПРИБЫЛИ В данном способе вся совокупная прибыль от сделки перераспределяется между ее участниками по определенным критериям. Согласно п. 7 ст. 105. 13 НК РФ совокупной прибылью признается сумма операционной прибыли всех сторон анализируемой сделки за анализируемый период. Вклад каждого участника сделки в прибыль, полученную по этой сделке, оценивается по одному или нескольким из трех критериев: а) по исполненным функциям, вложенным активам и принятым рискам, в частности: - по размеру затрат на создание нематериальных активов, влияющих на прибыль по сделке; - по характеристикам занятого в сделке персонала (численность, квалификация, затраченное время, величина расходов на оплату труда); - по рыночной стоимости активов, влияющих на прибыль по сделке; - по другим показателям, влияющим на прибыль по сделке; б) по распределению между сторонами сделки доходности на вложенный в сделку капитал; в) по распределению прибыли в сопоставимых сделках между невзаимозависимыми лицами. 47

ПРИМЕР: СДЕЛКА ПО ДОБЫЧЕ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ Транспортировщик Гиологоразведчик Транспортировщик Добытчик Поставщик оборудования 48

1. ПОКАЗАТЕЛИ, ВЛИЯЮЩИЕ НА ПРИБЫЛЬ ОТ СОПОСТАВИМОЙ СДЕЛКИ 1 -й участник 2 -й участник 3 -й участник 4 -й участник ИТОГО: Расходы на Среднесписочная Амортизация Вложенные страхование Прибыль численность ОС в руб. активы рисков 1 2 3 4 5 15 80 000 55 000 320 000 850 000 21 5 000 30 000 70 000 1 100 000 181 250 000 40 000 3 000 5 000 25 60 000 5 000 1 500 000 2 200 000 242 395 000 130 000 4 890 000 9 150 000 Доля Коэффиц иент № 1 иент № 2 иент № 3 иент № 4 гр. 1/гр. 5 гр. 2/гр. 5 гр. 3/гр. 5 гр. 4/гр. 5 0, 093 0, 120 0, 546 27 624, 31 20, 00 125, 00 1, 67 0, 240 1, 000 2. Расчет рыночного значения прибыли в анализируемой сделке по данным сопоставимой сделки 3 -й участник Коэффициенты № 1, 2, 3, 4 Прибыль расчетная стр. 1*стр. 2 1 2 Расходы на Прибыль по Среднесписочная Амортизация Вложенные страхование данным численность ОС в руб. активы рисков плательщика 1 195 2 390 000 27 624, 31 20, 00 3 35 000 4 3 500 000 125, 00 5 1, 67 Среднее арифметическое Занижение (гр. 6 -5) прибыли (гр. 1+2+3+4)/4 6 7 3 5 386 740, 33 7 800 000, 00 4 375 000, 00 5 833 333, 33 5 000 5 848 768 49

2 СП. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ОСТАТОЧНОЙ ПРИБЫЛИ (1) Определяется сумма совокупной прибыли, фактически полученной всеми сторонами контролируемой сделки. (2) Определяется расчетная прибыль для каждой стороны сделки одним из четырех методов (методом сопоставимых рыночных цен, методом цены последующей реализации, затратным методом или методом сопоставимой рентабельности) с учетом вложенных в сделку каждой стороной функций, активов и принятых рисков. (3) Вычисляется общая расчетная прибыль всех сторон сделки путем суммирования данного показателя каждой стороны. (4) Путем вычитания из суммы совокупной прибыли суммы общей расчетной прибыли находится остаточная прибыль или остаточный убыток по контролируемой сделке. (5) Остаточная прибыль распределяется по всем участникам сделки с учетом трех указанных ранее критериев (функции, доходность, прибыль). (6) «Рыночная" ("правильная") прибыль каждого участника рассчитывается путем сложения его расчетной прибыли и распределенной на этого участника части остаточной прибыли. 50

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ОСТАТОЧНОЙ ПРИБЫЛИ МЕЖДУ УЧАСТНИКАМИ СДЕЛКИ Стр. Показатель Участники сделки 1 Расчетная прибыль 2 Фактическая прибыль 3 Остаточная прибыль (ОП) (стр. 1 – стр. 2) 4 Распределение ОП (ОПх. Коэф. ) 5 Рыночная (правильная) прибыль (стр. 2+стр. 4) 1 15, 50 15, 00 2 14, 00 3 19, 70 19, 00 0, 41 15, 41 0, 19 14, 19 1, 27 20, 27 4 ИТОГО: 17, 00 66, 20 16, 00 64, 00 2, 20 0, 33 2, 20 16, 33 66, 20 Доли по показателям, влияющим на финансовый результат сделок 1 1 -й участник 2 -й участник 3 -й участник 4 -й участник ИТОГО: Среднеспис очная численность 2 15 21 181 25 242 Доля 3 0, 062 0, 087 0, 748 0, 103 1, 000 Амортизац ия ОС в руб. 4 80 000 5 000 250 000 60 000 395 000 Доля 5 0, 203 0, 013 0, 633 0, 152 1, 000 Расходы на страхование Доля рисков 6 55 000 30 000 40 000 5 000 130 000 7 0, 423 0, 231 0, 308 0, 038 1, 000 Вложенные Доля активы 8 320 000 70 000 3 000 1 500 000 4 890 000 9 0, 065 0, 014 0, 613 0, 307 1, 000 Средняя доля (Коэф) 10 0, 188 0, 086 0, 576 0, 150 1, 000 51

ОБОБЩЕНИЕ 1 -й метод (сопоставимых рыночных цен), казалось бы, наиболее понятен и прозрачен, но, как показывает зарубежная практика, этот метод применяется наиболее редко (в 20% случаев), так как большие сложности вызывает доказательство сопоставимости условий сделок. 1 -й метод будет "силен" лишь тогда, когда у самого налогоплательщика есть такие же операции с невзаимозависимыми лицами. 2 -й и 3 -й методы (цены последующей реализации и затратный) также далеко не всегда можно применить, так как о качестве выборки сопоставимых компаний также можно спорить бесконечно, плюс трудноразрешимый вопрос, который обсуждался выше, - о сопоставимости их отчетностей и учетных политик. 5 -й - метод распределения прибыли очень сложен и субъективен, хотя и значительно более гибок, поскольку не требует учитывать столько фактических обстоятельств, сколько требуют этого остальные методы. 52