Кафедра финансового права МГУ Научный Кружок финансового права

Кафедра финансового права МГУ Научный Кружок финансового права Налогообложение процентов Докладчики: Васильев Антон, 513 гр Соколова Светлана, 513 гр Ведущий: доц. к. ю. н. Хаменушко И. В. 27 марта 2015

План Вступление 1. Понятие процентов в налоговом праве 2. Характеристика процентов как пассивного вида доходов 3. Определение источника выплат процентов 4. Правовая природа налоговой оптимизации с использованием процентов 5. Налоговый учет процентов 6. Правила недостаточной (тонкой) капитализации по учету процентов 7. Тенденции судебной практики Подведение итогов

Вступление Доходы от предпринимательской деятельности (активные) Пассивные доходы

Понятие процентов в налоговом праве

Понятие процентов в налоговом праве Россия Проценты - любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (п. 3 ст. 43 Налогового кодекса РФ) Проценты - доход (расход) по долговым обязательствам любого вида, исчисленный исходя из фактической ставки (Абз. 2, п. 1, ст. 269 Налогового кодекса РФ) ОЭСР Проценты - доход по долговому обязательству любого вида, вне зависимости от наличия залога или права участия в распределении прибыли должника, а также доход, полученный по государственным ценным бумагам, доход по облигациям или долговым обязательствам, включая премии или выигрыши по этим ценным бумагам

Понятие процентов в налоговом праве Виды процентного дохода: доходы по предоставленным займам и кредитам, в том числе по товарным и коммерческим доходы от средств, размещенных в депозит доходы, начисленные по корреспондентским счетам иностранных банков доходы, выплачиваемые иностранным банкам по операциям "овердрафт" доходы от премий, выплачиваемых при погашении ценных бумаг, ранее реализованных с дисконтом доходы по эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов иные доходы, рассматриваемые в качестве процентов в соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения

Характеристика процентов как пассивного вида доходов Пассивный доход – это доход, не связанный с ведением какой-либо деятельности иностранным лицом на территории государства-источника дохода Пассивный доход (подход США) – фиксированный (определенный) или подлежащий определению ежегодный или периодический доход Доход в виде процентов по всем или почти по всем налоговым соглашениям не облагается налогом в стране источника дохода Признаки источника пассивного дохода: 1) объект гражданских прав, приносящий доход, находится на территории России в объективированной форме 2) пассивный доход выплачивается лицом, которое контролируется российскими налоговыми органами

Источники выплаты процентов ü Место резидентства плательщика процентов E. g. Источник средств, используемых для выплаты процентных доходов Американская компания § Место исполнения денежного обязательства § Место вступления сторон в обязательство Производство Реализация § Место нахождения заложенного имущества § Источник средств, используемых для выплаты процентных доходов США Малай зия Мекси ка Канада

Правовая природа налоговой оптимизации с использованием процентов

Правовая природа налоговой оптимизации с использованием процентов Способы финансирования компаний (1/2) Заемное финансирование (debt financing) Для инвестора Для получателя Возврат займа независимо от результатов деятельности компании Сохранение контроля над компанией Отсутствие информации о деятельности компании, отсутствие влияния Высокие риски (при большой доле долга в финансовой отчетности) Гарантированные платежи Вычет процентов по займу Риски тонкой капитализации Преференции в случае признания должника банкротом Относительная предсказуемость Сокращение свободных денежных средств компании Риски трансфертного ценообразования Риски тонкой капитализации Обеспечение возврата, личные гарантии Отсутствие будущих претензий займодавца Риски трансфертного ценообразования

Правовая природа налоговой оптимизации с использованием процентов Способы финансирования компаний (2/2) Вклады в капитал компании (equity financing) Для инвестора Для получателя Контроль над компанией -заемщиком Нет обязательства по выплатам Нет преференций признании банкротом Утрата контроля над компанией Долгосрочный характер отношений Увеличение надежности компании Сложный порядок принятия решений Увеличение свободных денежных средств компании Отсутствие систематических выплат Риски в пределах принадлежащих акций Риски в случае неэффективности деятельности компании

Налоговый учет процентов

Налоговый учет процентов В зависимости от того, кто является получателем процентного дохода возможны две ситуации: 1) Налогоплательщик сам обязан исчислить и уплатить налог в бюджет 2) Налоговый агент обязан исчислить, удержать и уплатить налог в бюджет • ограничения по вычету процентов (ст. 269 НК РФ) • проценты по долговым обязательствам признаются внереализационным доходом или расходом независимо от форм собственности и видов деятельности заимодавца • проценты по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются полученными и включаются в состав внереализационных доходов на конец каждого месяца • налоговые органы заинтересованы в том, чтобы налогоплательщик признавал доходы в виде процентов по долговым обязательствам в более ранний период, а расходы в виде процентов в более поздние периоды

Правила недостаточной (тонкой) капитализации по учету процентов

Правила недостаточной (тонкой) капитализации по учету процентов • Тонкая капитализация ограничивает вычет процентов из налогооблагаемой базы, когда соотношение собственных и заемных средств считается завышенным • Для осуществления инвестиционных проектов используются заемные денежные средства • Прибыль выводится из России через кондуитную компанию, находящуюся в юрисдикции с которой у России заключено соглашение об избежании двойного налогообложения • Уменьшение налогооблагаемой базы российского резидента на сумму выплаченных за рубеж процентов • ОЭСР - правила тонкой капитализации обходятся путем направления финансирования через независимые третьи стороны, особенно когда соответствующие правила применимы только к связанным сторонам

Правила недостаточной (тонкой) капитализации по учету процентов Кредитор BVI займ % Кондуит Кипр* Россия* займ % Заемщик *Соглашение об избежании двойного налогообложения

Правила тонкой капитализации Неконтролируемые сделки - расходом (доходом) признаются проценты исходя из фактической ставки (п. 1. ст. 269) Новые правила признаний задолженности контролируемой: 1) перед иностранным взаимозависимым лицом; 2) перед российским лицом, признаваемым взаимозависимым лицом указанного иностранного лица; 3) указанные выше лица являются поручителями (гарантами). Контролируемые сделки, стороной по которым может выступать как банковская, так и небанковская организация: Доходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки по долговому обязательству, если она превышает минимальное значение интервала предельных значений; При несоблюдении указанных условий – доходом / расходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом правил ТЦ.

ТЕНДЕНЦИИ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ

Правила недостаточной (тонкой) капитализации по учету процентов Дело Воздушные Ворота Северной Столицы (ВВСС): Компания 2 Суд признал необходимость удержания налога у источника на дивиденды по ставке 10%: ■ Признание аффилированности между лицами, не поименованными в ст. 269: 100 % UK Компания 1 Займодавец 57, 5 % Материнская компания КИПР 100 % РОССИЯ Заемщик Ø Оба лица могут быть дочерними компаниями третьего лица, вместе входить в одну группу компаний или холдинг контролируемый таким третьим лицом, и т. п Ø Между обоими и какими-либо третьими лицами заемщик и кредитор должны быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба с третьими лицами. ■ Принцип влияния на коммерческую деятельность $$$ ■ Применение норм национального законодательства в отношении контролируемой задолженности. Гарантии применения вычетов по СИДН не распространяется на ассоциированные предприятия (Решение АС г. Санкт-Петербурга и Ленинградской обл. № А 56 -41307/2014 от 05. 11. 2014)

Правила недостаточной (тонкой) капитализации по учету процентов Дело Дула-Ру Займодавец 100 % Материнская компания ГЕРМАНИЯ 90 % $$$ Суд указал на необходимость включения в состав расходов сумму предельных процентов и удержания налога с доходов в качестве агента в виде процентов, перекваллифицированных в дивиденды по ставке 5 % по СИДН с Германией. ■ Положения ст. 269 НК РФ являются специальными правилами налогообложения на уровне национального законодательства как средства борьбы с минимизацией налогообложения. Указанная норма вводит ограничения для налогоплательщиков при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах деятельности российского налогоплательщика ■ Применение СИДН только в случаях, когда имеются противоречия с национальным законодательством РОССИЯ Заемщик (Решение АС Псковской обл. по делу N № А 52 -3366/2014 от 28. 01. 2015)

Правила недостаточной (тонкой) капитализации по учету процентов Дело Рольф Эстейт Санкт-Петербург: ■ Суд пришел к выводу, что займ был получен от лиц аффилированных с иностранной организацией, и указал на необходимость применения положения п. 2 ст. 269 НК РФ Материнская компания КИПР ■ Непринимаемые проценты перекваллифицируются в дивиденды РОССИЯ ■ Правоотношение возникло между двумя российскими организациями, положения СИДН в части дивидендов не применимы, ставка 15 % (ст. 284 НК РФ) Займодавец 1 Займодавец 2 Заемщик В ПОЛЬЗУ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА ! Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного cуда от 01. 07. 2014 г. по делу N А 5650567/2013 ■ Поддерживая позицию налогоплательщика, суд кассационной интсанции постановил, что в целях избежания двойного налогообложения, обязанность удержания налога в качестве налогового агента отсутствует, так как получателем дохода является российская организация

Применение специальных правил вместо правил тонкой капитализации Нидерланды: 1) Соотношение долга с собственным капиталом и гибридными инструментами § Мнимые и притворные сделки; § С самого начала известно, что заем не будет выплачен; § Заем дает право участия в капитале заемщика; 2) Отсутствие деловой цели 3) Сомнительные сделки + применение правил трансфертного ценообразования к долговым обязательствам

Правила недостаточной (тонкой) капитализации по учету процентов Налог у источника при выплате процентов российской организации: • Положения п. 4 ст. 269 НК РФ применяются во всех случаях, установленных п. 2 ст 269 НК РФ при наличие задолженности перед следующими организациями: 1) Перед иностранной организацией, владеющей более чем 20 процентов уставного капитала этой российской организации 2) Наличие задолженности перед российской организацией, являющейся аффилированным лицом иностранной организации 3) Лицо, аффилированное с иностранной организацией или непосредственно иностранная организация является поручителем, гарантом Процентный доход, переквалифицированный в дивиденды в соответствии с п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ, возможно квалифицировать как дивиденды и для целей применения положений СИДН (ФАС ЗСО N А 81 -2782/2013 от 07. 05. 2014 Дело Арктикгаз) Концепция бенефециарного собственника (применяется ставка, предусмотернная ст. 284, если конечным бенефециаром признается лицо государства, с которым не заключен СИДН)

Правила недостаточной (тонкой) капитализации по учету процентов Изменения от 8 марта 2015 года (антикризисные): • Льготный период расчета суммы контролируемой задолженности, выраженной в иностранной валюте (не выше курса валюты на 1 июля 2014 года) • Изменение минимальных и максимальных интервалов предельных значений для рублёвых обязательств • Распространение интервалов предельных значений для рублевых обязательств для всех сделок (в том числе небанковских) • Расходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки по долговому обязательству, если она менее максимального значения интервала предельных значений.

ПОДВЕДЕНИЕ ИТОГОВ ü Процентный доход – вид пассивного дохода ü Особенности налогообложения процентов (+переквалификация) ü Способы налоговой оптимизации с использованием процентов ü Использование процентов для финансирования ü Неоднозначность законодательного регулирования и судебной практики

СПАСИБО ЗА ВНИМАНИЕ! Кафедра финансового права МГУ Научный Кружок финансового права