Internationales Steuerrecht Univ -Ass DDr Georg Kofler LL

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Internationales Steuerrecht Univ. -Ass. DDr. Georg Kofler, LL. M. (New York)

Grundzüge und Terminologie

Jurisdiktion im Int. St. R I • Jurisdiktion auf Basis von – Nationalität • Natürliche Personen: Staatsangehörigkeit • Juristische Personen: Gründungs- vs Sitztheorie – Territorium • Personen: Ansässigkeit (Wohnsitz, Aufenthalt) bzw Ort der Geschäftsleitung • Objekte: Quelle (source) oder Belegenheit Ansässigkeit Quelle • Ausmaß der Besteuerung – Ansässigkeit Welteinkommens- bzw Universalitätsprinzip („unbeschränkte Stpfl“) – Quelle (Territorialitätsprinzip; „beschränkte St. Pfl“) • Ausübung Normale Besteuerung (Nettobasis, „normaler“ Tarif) vs Quellensteuer (Bruttobasis, fixer Steuersatz) • Schwelle Unternehmensgewinne (id. R Betriebstätte), Tätigkeitseinkünfte (id. R 183 Aufenthaltstage), Kapitaleinkünfte (id. R limitierte Quellenbesteuerung)

Doppelbesteuerung I • Fälle von Doppelbesteuerung – Juristische („echte“) Doppelbesteuerung • Unbeschränkte St. Pfl in zwei Staaten • Unbeschränkte St. Pfl und beschränkte St. Pfl • Beschränkte St. Pfl in zwei Staaten – Wirtschaftliche („unechte“) Doppelbesteuerung DBA z. B MTR • Beseitigung der juristischen Doppelbesteuerung – Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) – Unilaterale Maßnahmen (z. B § 48 BAO und VO BGBl II 474/2002; § 6 Abs 3 Erb. St. G)

Doppelbesteuerung II • Beurteilen Sie folgende Situationen: – US Staatsbürger erhält Dividenden aus Großbritannien – US Staatsbürger ist in Frankreich ansässig und für einen gewissen Zeitraum in Deutschland beschäftigt – Holländer vermietet ein Ferienhaus in Portugal – Dutch BV wird in Irland „gemanagt“ – Holländische Filiale einer US-Bank erhält Zinsen aus Frankreich – Salzburger pendelt täglich zur Arbeit nach Freilassing • Die Fragen: – – Welches Einkommen unterliegt einer multiplen Besteuerung? Welcher Staat wird voraussichtlich besteuern? In welcher Eigenschaft (Ansässigkeits- oder Quellenstaat)? Wie wird das Einkommen vom Quellenstaat besteuert werden?

Doppelbesteuerung III • Tochtergesellschaft vs Betriebstätte Staat A Staat B 40% KSt 30% KSt B-Einkommen - B-Steuer = Einkommen Dividende - B-Steuer auf Dividende (z. B 25%) = Ausgeschüttetes Einkommen - A-Steuer (40% auf 100 bzw 70) = Einkommen A-Ges BS Dividende B-Ges 100 -30 70 40 30 100 -30 70 70 17, 5 52, 5 28 24, 5 • Quellensteuer auf Ausschüttung vs Branch Profits Tax (z. B in USA)

Entlastungsmethoden I • Entlastung von der Doppelbesteuerung • CEN vs CIN – Capital Export Neutrality (CEN) • Gleichheit am Heimatmarkt (z. B USA, UK) • Anrechnungsmethode – Capital Import Neutrality (CIN) • Gleichheit am fremden Markt (z. B Österreich, Deutschland) • Befreiungsmethode – „Einkommensbefreiung“ (z. B in den lateinamerikanischen Ländern) – „Steuerbefreiung“ (z. B Österreich) – Progressionsvorbehalt

Entlastungsmethoden II • Anrechnungs- vs Befreiungsmethode Doppelbesteuerung: Steuer im Ansässigkeitsstaat Welteinkommen (200 + 100 =) 300 @ 40% Steuer im Quellenstaat Quelleneinkommen 100 @ 30% Steuer auf das Welteinkommen bei Doppelbesteuerung 120 +30 =150 (= 50% auf 300) Entlastung von der Doppelbesteuerung: Steuer des Ansässigkeitsstaates Befreiung des Quellenstaateinkommens Anrechnung der Steuer des Quellenstaates Steuer des Ansässigkeitsstaates nach Anrechnung Steuer des Quellenstaates Steuer auf das Welteinkommen nach Entlastung Befreiung (120) +80 +30 =110 Anrechnung 120 -30 =90 +30 =120

Befreiungsmethode I • Einkommens- vs Steuerbefreiung Beispiel 1 Einkommensbefreiung Steuerbefreiung Welteinkommen (200 + 100) 300 Einkommensbefreiung 200 @ 40% 80 Steuerbefreiung 300 @ 40% 120 abzgl der Steuer, die dem Quellenein-kommen zuzurechnen ist: (100/300)x 120 -40 Steuer im Ansässigkeitsstaat =80 Beispiel 2 Einkommensbefreiung Steuerbefreiung Welteinkommen (200 + [-100]) 100 Einkommensbefreiung 200 @ 40% 80 Steuerbefreiung 100 @ 40% 40 abzgl der Steuer, die dem Quelleneinkommen zuzurechnen ist 0 Steuer im Ansässigkeitsstaat =80 =40

Befreiungsmethode II • Das Problem des „Salary Split“ – A ist Manager einer multinationalen Gesellschaft (Sitz in A) und arbeitet 2 Tage/Woche bei einer Tochtergesellschaft in Q. Sein Gesamteinkommen beläuft sich auf 5. 000, wovon 2. 000 auf seine Tätigkeit bei der Tochtergesellschaft entfallen. – A und Q wenden folgenden Steuertarif an: Einkommen Steuersatz Steuer Stufe 1 1. 000 @ 0% 0 Stufe 2 1. 000 @ 10% 100 Stufe 3 1. 000 @ 20% 200 Stufe 4 1. 000 @ 30% 300 Stufe 5 1. 000 @ 40% 400 5. 000 1. 000 – Wie hoch ist die Steuer in Staat A bei Steuerbefreiungsmethode? • Zuordnung zu den unteren Tranchen 1. 000 – 100 [0 + 100] = 900? • Proportionaler Ansatz 1. 000 – 400 [(2. 000/5. 000)x 1. 000] = 600? • Zuordnung zu den oberen Tranchen 1. 000 – 700 [300 + 400] = 300? – Wie hoch ist die Steuer in Staat A bei Einkommensbefreiungsmethode?

Anrechnungsmethode I • Grundsätze • – Nur tatsächlich bezahlte Steuern sind anrechenbar (Ausnahme: „matching credit“ bzw „tax sparing credit“) – Ausländische Steuervorteile müssen ausgenützt werden. – Proportionalanrechnung („Anrechnungshöchstbetrag“ [„ordinary credit“] mit „per country limitation“) – In Österreich: Kein Anrechnungsvortrag (EG-rechtlich bedenklich) Wirkung „Hinaufschrauben“ auf das inländische Steuerniveau Einkommen im Ansässigkeitsstaat (40%) Einkommen im Quellenstaat (10%) Welteinkommen Steuer im Ansässigkeitsstaat (300 @ 40%) Anrechnung der Steuer im Quellenstaat (100 @ 10% = 10) Steuer im Ansässigkeitsstaat Kompensation der niedrigen Steuer im Quellenstaat • 200 100 300 120 -10 110 30 Anrechnung mit Anrechnungshöchstbetrag ist nie vorteilhafter als Befreiung!

Anrechnungsmethode II • „Excess foreign tax credit“ – „Ordinary credit“ („Anrechnungshöchstbetrag“) – Die ausländische Steuer wird nur insoweit angerechnet, als sie der inländischen Steuer auf die ausländischen Einkünfte entspricht „Excess foreign tax credit“ – „Full credit“ – Die gesamte ausländische Steuer wird angerechnet (kann also auch inländischen Einkommen freisetzen) Einkommen im Ansässigkeitsstaat (40%) Einkommen im Quellenstaat (50%) Welteinkommen Steuer im Ansässigkeitsstaat (300 @ 40%) Anrechnung Steuer im Quellenstaat (100 @ 50% = 50) oder auf Auslandseinkünfte entfallende Steuer im Ansässigkeitsstaat ([100/300]x 120 = 40) Steuer im Ansässigkeitsstaat „Excess foreign tax credit“ Ordinary Credit 200 100 300 120 Full Credit 200 100 300 120 - 50 40 80 10 70 -

Anrechnungsmethode III • Anrechnungshöchstbetrag – „Per item limitation“ Pro Einkunftsquelle ein Anrechnungshöchstbetrag. – „Overall limitation“ Nur ein „Anrechnungshöchstbetrag“ für alle anrechnungsbegünstigten Auslandseinkünfte aus allen Staaten. – „Per country limitation“ Länderweise Höchstbetragsberechnung. Einkommen im Ansässigkeitsstaat (40%) Einkommen im Quellenstaat 1 (50%) Einkommen im Quellenstaat 2 (20%) Welteinkommen Steuer im Ansässigkeitsstaat (300 @ 40%) Anrechnung bei Overall limitation Anrechnung bei Per country limitation Steuer im Ansässigkeitsstaat Jahr 1 200 100 [50] 0 [0] 300 120 10 40 40 80/80 Jahr 2 200 100 [50] 300 [60] 600 240 120 100 120/130 [50 + 0] = 50 vs [100/300]x 120 = 40 [50 + 60] + 10 = 120 vs [(400/600]x 240 = 160 120 50 vs [100/300]x 120 = 40 0 vs [0/300]x 120 =0 50 vs [100/600]x 240 = 40 60 vs [300/600]x 240 = 120 60 40 100

Zielsetzung von DBA • • Förderung des internationalen Investments und Handels durch – Wirksamere Entlastung von der Doppelbesteuerung als unilaterale Maßnahmen – Vereinheitlichung von Definitionen (z. B Betriebstätte, Zinsen) – Verständigungsverfahren zur Lösung von Streitfällen – Verhinderung von Steuerumgehung und Steuerhinterziehung durch Amtshilfe – Nichtdiskriminierung Wirkung – Beschränkung des nationalen Besteuerungsrechts („Lochschablone“) • Besteuerung im Quellen- und im Ansässigkeitsstaat und Entlastung im Ansässigkeitsstaat (z. B unbewegliches Vermögen) • Beschränkte Besteuerung im Quellenstaat, Besteuerung im Ansässigkeitsstaat unter Anrechnung der Auslandssteuer (z. B Dividenden, Zinsen Lizenzgebühren) • Ausschließliche Besteuerung im Ansässigkeitsstaat („nur“-Bestimmungen; z. B Pensionen) • Ausschließliche Besteuerung im Quellenstaat (ungewöhnlich; siehe z. B Art 18 Abs 2 US-MA [social security benefits]). – Verhältnis zwischen nationalem Recht und DBA – Treaty Override (lex posterior vs lex specialis)

OECD Musterabkommen 2003 • • • Art 1 und 2 – Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich Art 3 bis 5 – Definitionen (z. B „Person“, „Ansässiger“, „Betriebstätte“) Art 6 bis 21 – Verteilungsnormen Art 23 – Entlastung von der Doppelbesteuerung Art 24 bis 29 – Besondere Bestimmungen (Gleichbehandlung, Verständigungsverfahren, Informationsaustausch, Vollstreckungshilfe, Diplomaten, Ausdehnung des räumlichen Geltungsbereichs) Art 29 und 30 – Schlussbestimmungen (Inkrafttreten, Kündigung) • Andere Musterabkommen – UN-MA – US-MA

3 -Stufen-Technik • • 3 -Stufen-Technik (h. A; z. B BMF; Vw. GH; krit Lang) Stufe 1: Fallbeurteilung nach inländischem Steuerrecht – – • Liegen überhaupt steuerpflichtige Einkünfte vor? In welcher Einkunftsart? In welcher Höhe? Wem sind sie steuerlich zuzurechnen? Stufe 2: DBA Anwendung – Ist die Wahrnehmung des inländischen Steueranspruchs gem Stufe 1 zur Gänze, teilweise oder überhaupt nicht gestattet? • Stufe 3: Steuererhebung nach inländischem Recht – Besteuerung des nach Stufen 1 und 2 ermittelten Steueranspruchs ausschließlich nach inländischem Steuerrecht.

Die 5 Grundregeln der DBA-Anwendung

5 Grundregeln • • • Regel 1 – DBA beschränken die Anwendbarkeit von nationalem Steuerrecht („Schrankenwirkung“; „Lochschablone“) Regel 2 – Steuerliche Begriffe können eine unterschiedliche Bedeutung im nationalen Steuerrecht und im DBA haben Regel 3 – Richtiges Verständnis der Begriffe in den DBA-Verteilungsnormen Regel 4 – Richtiges Verständnis der Reichweite der DBA-Verteilungsnormen Regel 5 – DBA Bestimmungen behandeln id. R nicht die Frage, wer zu besteuern ist

Regel 1 – „Lochschablone“ • DBA beschränken die Anwendbarkeit des nationalen Steuerrechts sowohl im Ansässigkeits- wie auch im Quellenstaat Ansässigkeitsstaat Quellenstaat „Ungehinderte“ Besteuerung in beiden Staaten Unilaterale Entlastung durch den Ansässigkeitsstaat Anwendung des DBA: - Ansässigkeitsstaat – Weiter gehende Entlastung - Quellenstaat – Effektive Beschränkung hinsichtlich Einkunftskomponenten oder Steuersatz

Regel 1 – „Lochschablone“ • Beschränkung der Besteuerung im Quellenstaat – Beispiele: 183 -Tage-Regel bei unselbständiger Arbeit; reduzierte Quellensteuer bei Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren – Problembereich: Zusammenspiel von nationaler und DBA Beschränkung Dividende A-Ges Nationales Recht DBA Dividende 50 100 Steuersatz 40% 15% Steuer im Q-Staat? Ohne DBA 50 @ 40% = 20 Nur St-Satz 100 @ 15% = 15 Doppeltes Limit 50 @ 15% = 7, 5

Regel 1 – „Lochschablone“ • Beschränkung der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat I – Ansässigkeitsstaat muss Entlastung von der Doppelbesteuerung gewähren A-Ges BS 1. 000 @ 25% 500 @ 30% Welteinkommen 1. 500 Gem Art 7 u. 23 zu befreien 500 Einkommen gem DBA 1. 000 Besteuerung mit 25% 250 – Ansässigkeitsstaat muss sich u. U abweichender „Quellendefinition“ beugen A-Ges BS Zinsen Ansässigkeitsstaat Quellenstaat DBA (Art 11 Abs 5) Quelle: Ansässigkeit des Zahlers Betriebstätte

Regel 1 – „Lochschablone“ • Beschränkung der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat II – UU muss der Ansässigkeit auch die Auslegung einer Verteilungsnorm durch den Quellenstaat akzeptieren A verkauft seinen Anteil an der Q-XY, die aus der Sicht - des „Quellenstaates“ als transparent (Personengesellschaft) betrachtet wird; - des „Ansässigkeitsstaates“ als intransparent (Kapitalgesellschaft) betrachtet wird. Q „Hybrid“ Also: - Ansässigkeitsstaat: Art 13 Abs 5 (Verkauf von Anteilen, der nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden darf) - Quellenstaat: Art 13 Abs 1 und 2 (Verkauf von Wirtschaftsgütern, der auch im Quellenstaat besteuert werden darf) Lösung: Art 23 Tz 32. 4 OECD-MK: Ansässigkeitsstaat muss der Qualifikation des Quellenstaates folgen!

Regel 1 – „Lochschablone“ • DBA „beschränken“ die Besteuerung nach nationalem Recht: Die Frage ist daher nicht, ob ein DBA die Besteuerung „erlaubt“, sondern ob es sie „verbietet“ – Beispiel 1 Österreich: National: 25% DBA: 15% Dividende D Ö Doppelt ansässige Gesellschaft Art 10 DBA Ö-D (1) Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft [D] an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person [D] zahlt, dürfen im anderen Staat besteuert werden. (2) Diese Dividenden dürfen jedoch auch in dem Vertragsstaat, in dem die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der Nutzungsberechtigte der Dividenden eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person ist, nicht übersteigen: [. . . ] b) 15 vom Hundert des Bruttobetrags der Dividenden in allen anderen Fällen. Art 21 DBA Ö-D (1) Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person [D], die in den vorstehenden Artikeln nicht behandelt wurden, dürfen ohne Rücksicht auf ihre Herkunft nur in diesem Staat [D] besteuert werden.

Regel 1 – „Lochschablone“ • DBA „beschränken“ die Besteuerung nach nationalem Recht: Die Frage ist daher nicht, ob ein DBA die Besteuerung „erlaubt“, sondern ob es sie „verbietet“ – Beispiel 2 Doppelt ansässige Gesellschaft X Y 15% 10% Dividende Ges Art 4 OECD-MA: (1) Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist, [. . . ]. Art 10 OECD-MA: (1) Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft [Q] an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt [X bzw Y], können im anderen Staat [X bzw Y] besteuert werden. (2) Diese Dividenden können jedoch auch in dem Vertragsstaat, in dem die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist [Q], nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der Nutzungsberechtigte der Dividenden eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person ist, nicht übersteigen: [. . . ]“

Regel 1 – „Lochschablone“ • Obwohl DBA das Besteuerungsrecht beschränken, können sie dennoch zu einer Erhöhung des Gesamtsteuerbetrages führen X -10 BS +20 Art 3 OECD-MA (1) Im Sinne dieses Abkommens, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, [. . . ] d) bedeuten die Ausdrücke „Unternehmen eines Vertragsstaats“ und „Unternehmen des anderen Vertragsstaats“, je nachdem, ein Unternehmen, das von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird, oder ein Unternehmen, das von einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird; Art 7 OECD-MA: (1) Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats können [dürfen] nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebstätte aus. Übt das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit auf diese Weise aus, so können [dürfen] die Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebstätte zugerechnet werden können.

Regel 2 – Bedeutungsunterschiede • Steuerliche Begriffe können eine unterschiedliche Bedeutung im nationalen Steuerrecht und im DBA haben – Ansässigkeit Art 4 OECD-MA (1) Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist, und umfasst auch diesen Staat und seine Gebietskörperschaften. [. . . ] § 26 BAO (1) Einen Wohnsitz [. . . ] hat jemand dort, wo er eine Wohnung innehat unter Umständen, die darauf schließen lassen, daß er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. (2) Den gewöhnlichen Aufenthalt im [. . . ] hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, daß er an diesem Ort oder in diesem Land nicht nur vorübergehend verweilt. Wenn Abgabenvorschriften die unbeschränkte Abgabepflicht an den gewöhnlichen Aufenthalt knüpfen, tritt diese jedoch stets dann ein, wenn der Aufenthalt im Inland länger als sechs Monate dauert. [. . . ] § 27 BAO (1) Körperschaften [. . . ] haben ihren Sitz im Sinn der Abgabenvorschriften an dem Ort, der durch Gesetz, Vertrag, Satzung, Stiftungsbrief und dergleichen bestimmt ist. Fehlt es an einer solchen Bestimmung, so gilt als Sitz der Ort der Geschäftsleitung. (2) Als Ort der Geschäftsleitung ist der Ort anzunehmen, an dem sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befindet.

Regel 2 – Bedeutungsunterschiede • Steuerliche Begriffe können eine unterschiedliche Bedeutung im nationalen Steuerrecht und im DBA haben – Qualifikation von Einkünften Zahlungen von Ges an Anteilsinhaber werden vom Quellenstaat als Dividenden (nationaler Steuersatz von z. B 25% qualifiziert), vom DBA jedoch als Zinsen (Quellensteuersatz von z. B 10%) Zinsen Ges Quellenstaat wendet seine „Dividendensteuer“ an, jedoch nur mit einem Steuersatz von 10%

Regel 2 – Bedeutungsunterschiede • • Auslegung von DBA Wiener Vertragsrechtskonvention (WVK) – Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes (Art 31 Abs 1) – Relevant sind auch • jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen (Art 31 Abs 2 lit a); • jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht (Art 31 Abs 2 lit b); • OECD-Kommentar (OECD-MK) – Bei DBA, die auf dem OECD-MA basieren – Welche Fassung? • Jeweils letzte Fassung des OECD-MK? BMF: Art 31 Abs 2 lit b WVK; nunmehr auch der OECD-MK selbst (Einl Tz 3) • Nur die bei DBA-Abschluss vorliegende Fassung? h. A

Regel 2 – Bedeutungsunterschiede • • • Auslegung von DBA Art 3 Abs 2 OECD-MA „Bei der Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat hat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm im Anwendungszeitraum nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, für die das Abkommen gilt, wobei die Bedeutung nach dem in diesem Staat anzuwendenden Steuerrecht den Vorrang vor einer Bedeutung hat, die der Ausdruck nach anderem Recht dieses Staates hat. “ Bedeutung des Art 3 Abs 2 OECD-MA – 2 Auffassungen – Verweis auf innerstaatliches Recht (BMF) • Statische Auffassung (Vw. GH [? ]) • Dynamische Auffassung (BMF; Art 3 Tz 11 OECD-MK) – seit 1995: „im Anwendungszeitraum“ – Vorrang des Abkommenszusammenhanges (h. A) • Welcher Staat ist „Anwendestaat“? Quellenstaat

Regel 3 – Kernbegriffe • Ansässigkeitsstaat – Grundfragen – Art 4 Abs 1 erster Satz OECD-MA Verweis auf innerstaatliches Recht: Wohnsitz, Sitz, gewöhnlicher Aufenthalt, Ort der Geschäftsleitung unbeschränkte Steuerpflicht – Art 4 Abs 1 zweiter Satz OECD-MA „Der Ausdruck umfasst jedoch nicht eine Person, die in diesem Staat nur mit Einkünften aus Quellen in diesem Staat oder mit in diesem Staat gelegenem Vermögen steuerpflichtig ist. “ • ZB ausländische Diplomaten und Konsularbeamte • Nicht bei Staaten, die ohnehin nur nach dem Territorialitätsprinzip besteuern (Art 4 Tz 8 OECD-MK) • Doppelt ansässige Gesellschaften?

Regel 3 – Kernbegriffe • • Ansässigkeitsstaat – Doppelte Ansässigkeit Tie-Breaker-Rules – Natürliche Personen – Art 4 Abs 2 OECD-MA Doppelte Wohnstätte Mittelpunkt der Lebensinteressen Verständigungsverfahren Staat der Wohnstätte Mittelpunkt kann nicht bestimmt werden Doppelte oder keine Staatsangehörigkeit Keine Wohnstätte Gewöhnlicher Aufenthalt Doppelter oder kein gewöhnlicher Aufenthalt Staatsangehörigkeit – Andere (juristische) Personen – Art 4 Abs 3 OECD-MA: „Ist nach Absatz 1 eine andere als eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten ansässig, so gilt sie als nur in dem Staat ansässig, in dem sich der Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung befindet. “

Regel 3 – Kernbegriffe • Ansässigkeitsstaat – Doppelt ansässige Gesellschaft – Art 4 Abs 1 OECD-MA unbeschränkte Steuerpflicht „nach dem Recht dieses Staates“ – Art 4 Abs 1 zweiter Satz OECD-MA „Der Ausdruck umfasst jedoch nicht eine Person, die in diesem Staat nur mit Einkünften aus Quellen in diesem Staat oder mit in diesem Staat gelegenem Vermögen steuerpflichtig ist. “ Situation 1 W Situation 2 L B 10% Dividende Ges W L NA NL 15%

Regel 3 – Kernbegriffe • Der „andere Staat“ – Das Quellenkonzept I – Art 1 OECD-MA: „Dieses Abkommen gilt für Personen, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind. “ Bezieht sich nur auf Empfänger, nicht auf den „Zahler“ (die Quelle)! – Quellen sind im Abkommen definiert – ZB • Art 6 Abs 1 OECD-MA: „Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unbeweglichem Vermögen (einschließlich der Einkünfte aus landund forstwirtschaftlichen Betrieben) bezieht, das im anderen Vertragsstaat liegt, können [dürfen] im anderen Staat besteuert werden. “ – Relevant ist die Belegenheit des Vermögens, nicht aber z. B die Ansässigkeit des Mieters. • Art 11 Abs 1 OECD-MA: „Zinsen, die aus einem Vertragsstaat stammen und an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person gezahlt werden, können [dürfen] im anderen Staat besteuert werden. “ Art 11 Abs 5 OECD-MA „Zinsen gelten dann als aus einem Vertragsstaat stammend, wenn der Schuldner eine in diesem Staat ansässige Person ist. “

Regel 3 – Kernbegriffe • Der „andere Staat“ – Das Quellenkonzept II – Unterschiedliche Quellenregeln in den verschiedenen DBA – Beispiel: Holländische Bank gibt US Co ein Darlehen für ihre kanadische Betriebstätte; US Co räumt als Sicherheit eine Hypothek auf in Israel belegenes unbewegliches Vermögen ein. Quelle der Zinsen? NL US CAN ISR NL-Bank US Co BS - NL-US DBA: Ansässigkeitsstaat des Zahlers = USA (Art 12 Abs 4 erster Satz DBA NL-US = Art 11 Abs 5 erster Satz OECD-MA) - NL-CAN DBA: Betriebstättenstaat = USA (Art 11 Abs 7 zweiter Satz DBA NL-CAN = Art 11 Abs 5 zweiter Satz OECD-MA) - NL-ISR DBA: Staat des unbeweglichen Vermögens (Art 7 Abs 2 DBA NL-ISR – Begriff des unbeweglichen Vermögens umfasst auch Darlehen, die durch unbewegliches Vermögen gesichert werden)

Regel 4 – Reichweite • Territoriale Reichweite I – – – Art 6 – Unbewegliches Vermögen Art 10 – Dividenden Art 11 – Zinsen Art 12 – Lizenzgebühren Art 16 – Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen Art 17 – Künstler und Sportler – – – Art 7 – Unternehmensgewinne Art 13 – Veräußerungsgewinne Art 15 – Einkünfte aus unselbständiger Arbeit Art 18 – Pensionen Art 21 – Andere Einkünfte Bilaterale Reichweite Weltweite Reichweite

Regel 4 – Reichweite • Territoriale Reichweite II – Beispiele – Art 6 Abs 1 OECD-MA: „Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unbeweglichem Vermögen (einschließlich der Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichen Betrieben) bezieht, das im anderen Vertragsstaat liegt, können [dürfen] im anderen Staat besteuert werden. “ Bilaterale Reichweite – Art 7 Abs 1 OECD-MA: „Gewinne eines Unternehmens [, das von einem Ansässigen] eines Vertragsstaats [betrieben wird] können [dürfen] nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebstätte aus. “ Weltweite Reichweite

Regel 4 – Reichweite • Territoriale Reichweite III – Folgerung – Sind Einkünfte von einer Verteilungsnorm mit bilateraler Reichweite erfasst und werden sie aus einer Quelle • in einem dritten Staat oder • aus dem Ansässigkeitsstaat des Beziehers bezogen, so fallen sie aus der Reichweite dieser Verteilungsnorm. – In solchen Fällen sind die Einkünfte unter Art 7 (für Unternehmensgewinne) oder Art 21 (für andere Einkünfte) zu subsumieren. Österreich: National: 25% DBA: 15% Dividende D Ö Doppelt ansässige Gesellschaft

Regel 4 – Reichweite • Sachliche Reichweite I – In einigen Fällen deckt ein Artikel des MA vollständig den Anwendungsbereich eines anderen Artikels ab – Lex specialis vs lex generalis • Beispiele: Art 7 vis-á-vis Art 8, Art 15 vis-á-vis Art 18 • Lösung: Üblicherweise im OECD-MA geklärt: Art 8 vor Art 7 (Art 7 Abs 7 OECD-MA); Art 18 vor Art 15 (Art 15 Abs 1 OECD-MA) – In anderen Fällen überlappen zwei Artikel, ohne dass einer klar weiter wäre als der andere • Beispiele: Art 6 und Art 7, Art 17 und Art 18 • Lösung: – In einigen Fällen durch OECD-MA geklärt: Art 6 vor Art 7 (Art 6 Abs 4 und Art 7 Abs 7 OECD-MA) – In anderen Fällen aber nicht: Art 17 und Art 18

Regel 4 – Reichweite • Sachliche Reichweite II – Hierarchie der Artikel im OECD-MA 6 8 10 11 12 7 17 13 18 15 21 Durch OECD-MA geklärt Nicht durch OECD-MA geklärt 16 19

Regel 4 – Reichweite • Rechtsfolgenreichweite I – Abschließende Rechtsfolge: „können [dürfen] nur in. . . besteuert werden“ („dürfen nur“) Einkünfte sind im anderen Staat freizustellen (unter Progressionsvorbehalt: Art 23 Abs 3) • Besteuerung üblicherweise im Ansässigkeitsstaat: Art 7 Abs 1 erster Satzteil, Art 12 Abs 1, Art 13 Abs 5, Art 15 Abs 1 erster Satz und Abs 2, Art 18, Art 19 Abs 1 lit b und Abs 2 lit b, Art 21 Abs 1 OECD-MA • Ausnahmsweise im „Quellenstaat“: Art 8 Abs 1 und 2 [Ansässigkeitsstaat der Betreibergesellschaft], Art 13 Abs 3 und Abs 4 [Ansässigkeit der Gesellschaft bzw Belegenheit der Immobilien], Art 19 Abs 1 lit a und Abs 2 lit a OECD-MA – Offene Rechtsfolge: „können [dürfen] in. . . besteuert werden“ („dürfen“ ohne „nur“) Rechtsfolge im Ansässigkeitsstaat offen Methodenartikel entscheidet über Befreiung (unter Progressionsvorbehalt) oder Anrechnung • Beschränktes Besteuerungsrecht im Quellenstaat: Art 10 Abs 2, Art 11 Abs 2 OECD-MA • Unbeschränktes Besteuerungsrecht im Quellenstaat: Art 7 Abs 1 zweiter Satzteil, Art 13 Abs 1 und Abs 2, Art 15 Abs 1 zweiter Satz und Abs 3, Art 16, Art 17 Abs 1 OECD-MA

Regel 4 – Reichweite • Rechtsfolgenreichweite II – Beispiel Dividenden D Ö Ö-AG Art 10 DBA Ö-D (1) Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft [D] an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person [D] zahlt, dürfen im anderen Staat besteuert werden. (2) Diese Dividenden dürfen jedoch auch in dem Vertragsstaat, in dem die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist [Ö], nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der Nutzungsberechtigte der Dividenden eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person ist, nicht übersteigen: [. . . ] b) 15 vom Hundert des Bruttobetrags der Dividenden in allen anderen Fällen. Art 23 Abs 1 DBA Ö-D (1) Bei einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person wird die Steuer wie folgt festgesetzt: [. . . ] b) Auf die deutsche Steuer vom Einkommen für die folgenden Einkünfte wird unter Beachtung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern die österreichische Steuer angerechnet, die nach österreichischem Recht und in Übereinstimmung mit diesem Abkommen für diese Einkünfte gezahlt worden ist: aa) Dividenden, [. . . ],

Regel 5 – Steuerpflichtiger • • DBA-Bestimmungen behandeln id. R nicht die Frage, wer zu besteuern ist Das OECD-MA verwendet zahlreiche Ausdrücke, um die Verbindung zwischen Einkünften und Steuerpflichtigem zu definieren – „bezieht“ – Art 6 Abs 1, Art 13, Art 14, Art 15, Art 16 und Art 17 OECDMA – „zahlt“ – Art 10, Art 11, Art 12, Art 18, Art 19 OECD-MA – „erhält“ – Art 20 OECD-MA – „eines“ bzw „einer“ – Art 7, Art 21 OECD-MA

Die Verteilungsnormen

Übersicht • • • Art 6 – Unbewegliches Vermögen Art 7 – Unternehmensgewinne Art 10 – Dividenden Art 11 – Zinsen Art 12 – Lizenzgebühren Art 13 – Veräußerungsgewinne Art 15 – Unselbständige Arbeit Art 18 – Pensionen Art 21 – Andere Einkünfte

Unbewegliches Vermögen (Art 6 OECD-MA)

Art 6 – Unbewegliches Vermögen I Art 6 Abs 1 OECD-MA „Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unbeweglichem Vermögen (einschließlich der Einkünfte aus landund forstwirtschaftlichen Betrieben) bezieht, das im anderen Vertragsstaat liegt, können [dürfen] im anderen Staat besteuert werden. “ A-Ges BS Grundzüge: • Belegenheitsprinzip • Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates ist nicht geregelt („offene Rechtsfolge“) Methodenartikel • Art 6 ist nur anwendbar, wenn der Einkünftempfänger in dem einem Staat ansässig ist und das Vermögen im anderen Staat belegen ist bilaterale Reichweite Art 6? Art 7 Abs 1 zweiter Satzteil? Art 7 Abs 1 erster Satzteil?

Art 6 – Unbewegliches Vermögen II Art 6 Abs 2 OECD-MA „Der Ausdruck „unbewegliches Vermögen“ hat die Bedeutung, die ihm nach dem Recht des Vertragsstaats zukommt, in dem das Vermögen liegt. Der Ausdruck umfasst in jedem Fall das Zubehör zum unbeweglichen Vermögen, das lebende und tote Inventar land- und forstwirtschaftlicher Betriebe, die Rechte, für die Vorschriften des Privatrechts über Grundstücke gelten, Nutzungsrechte an unbeweglichem Vermögen sowie Rechte auf veränderliche oder feste Vergütungen für die Ausbeutung oder das Recht auf Ausbeutung von Mineralvorkommen, Quellen und anderen Bodenschätzen; Schiffe und Luftfahrzeuge gelten nicht als unbewegliches Vermögen. Grundzüge: • Ausdrücklicher Verweis auf das „Recht“ (frz „droit“) des Belegenheitsstaates Ansässigkeitsstaat ist gebunden • Positivkatalog, der durch die Erwähnung von „Zubehör“ und „Inventar“ auch „bewegliches Vermögen“ (z. B Fahrzeuge, Transportbehälter, Tiere, Pflanzen) umfasst • Negativabgrenzung: Schiffe und Luftfahrzeuge

Art 6 – Unbewegliches Vermögen III Art 6 Abs 3 OECD-MA „Absatz 1 gilt für die Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der Vermietung oder Verpachtung sowie jeder anderen Art der Nutzung unbeweglichen Vermögens. “ Grundzüge: • Erfasst sind z. B • Vermietung • Verpachtung • Land- und Forstwirtschaft (nicht aber: Fischerei, Imkerei, Vogelzucht) • Ausbeutung von Bodenschätzen (fraglich: entgeltliche Erforschung von Bodenschätzen) • Verwertung von Erdwärme (nicht aber z. B der Betrieb von Windenergie- und Solarenergieanlagen) • Nicht erfasst ist die Veräußerung von unbeweglichem Vermögen Art 13 Abs 1 OECD-MA

Unternehmensgewinne (Art 7 OECD-MA)

Art 7 – Unternehmensgewinne I Art 7 Abs 1 OECD-MA „Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats können [dürfen] nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebstätte aus. Übt das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit auf diese Weise aus, so können [dürfen] die Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebstätte zugerechnet werden können. “ Grundzüge: • Ansässigkeitsstaat (Art 3 Abs 1 lit d OECD -MA) • Abschließende Rechtsfolge • Weltweite Reichweite • Ausnahme: Betriebstätte im anderen Staat • Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates ist nicht geregelt („offene Rechtsfolge“) Methodenartikel • Besteuerungsgrenze: „insoweit“ (nur bei positivem Unternehmensgewinn)? A-Ges BS -1. 000 500

Art 7 – Unternehmensgewinne II Art 7 Abs 2 OECD-MA „Übt ein Unternehmen eines Vertragsstaats seine Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebstätte aus, so werden vorbehaltlich des Absatzes 3 in jedem Vertragsstaat dieser Betriebstätte die Gewinne zugerechnet, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Geschäftstätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unternehmen, dessen Betriebstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre. “ Grundzüge: • Fremdvergleich („arm‘s length“) • Reichweite der Selbständigkeitsfiktion: • Absolute Selbständigkeit der Betriebstätte (Leistungen zwischen Stammhaus und Betriebstätte)? • Eingeschränkte Selbständigkeit der Betriebstätte (z. B nur wenn aufwandswirksam für Unternehmen)? • Art 7 Abs 3 OECD-MA – Für die Betriebstätte entstandene Aufwendungen • Art 7 Abs 4 OECD-MA – Alternativmethode der indirekten Methode der Gewinnermittlung

Art 7 – Unternehmensgewinne III Art 5 Abs 1 OECD-MA „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „Betriebstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung, durch die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. “ „Physische“ Betriebstätte • Geschäftseinrichtung – Räumlichkeiten, Einrichtungen, Anlagen • Festheit („feste“) – Id. R Verbindung zwischen Geschäftseinrichtung und einem bestimmten Punkt der Erdoberfläche • Ständigkeit („feste“) – Nicht bloß temporär (Faustregel: 6 Monate); aber auch wiederkehrende Aktivitäten (z. B jährliche Messe) • (Faktische) Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung („durch die“) • Ausübung der Geschäftstätigkeit

Art 7 – Unternehmensgewinne IIIa Art 5 Abs 1 OECD-MA „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „Betriebstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung, durch die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. “ Geschäftseinrichtung • Räumlichkeiten, Einrichtungen, Anlagen • Auch: Marktstand oder eine bestimmte ständig benutzte Fläche in einem Zolllager • Auch: Geschäftseinrichtung in den Geschäftsräumlichkeiten eines anderen Unternehmens (z. B wenn ein ausländisches Unternehmen über bestimmte Räumlichkeiten ständig verfügen kann, die einem anderen Unternehmen gehören)

Art 7 – Unternehmensgewinne IIIb Art 5 Abs 1 OECD-MA „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „Betriebstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung, durch die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. “ „feste“ i. Sv geographischer Verbundenheit • Grundsatz: Verbindung zwischen Geschäftseinrichtung und einem bestimmten Punkt der Erdoberfläche • „Wirtschaftliche und geographische Einheit“ • Positive Beispiele – Bergwerk, „Bürohotel“, Stand eines Händlers in der Fußgängerzone • Fehlen der wirtschaftlichen Einheit – z. B Innenanstreicher malt in einem großen Gebäudekomplex für verschiedene Kunden • Fehlen der geographischen Einheit – z. B Personaltrainer arbeitet in den verschiedenen Zweigniederlassungen einer Bank (nur ein Vertrag) • Fraglich: Fahrender Bäcker, Wohnwagen eines selbständigen Schriftstellers etc

Art 7 – Unternehmensgewinne IIIc Art 5 Abs 1 OECD-MA „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „Betriebstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung, durch die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. “ „feste“ i. Sv Ständigkeit • Grundsatz: Nicht bloß temporär (Faustregel: 6 Monate). • Aber auch wiederkehrende Aktivitäten (z. B jährliche Messe) • Unterbrechungen – Vorübergehende Unterbrechungen führen nicht zum Untergang der Betriebstätte • Missbräuchliche Gestaltungen • Planungsänderungen: • Eine nur vorübergehend geplante Tätigkeit wird lange ausgeübt wird rückwirkend zur Betriebstätte • Geschäftseinrichtung, die aufgrund besonderer Umstände (z. B Tod, Fehlplanung) vorzeitig aufgegeben wird bleibt Betriebstätte

Art 7 – Unternehmensgewinne IIId Art 5 Abs 1 OECD-MA „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „Betriebstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung, durch die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. “ • • Verfügungsmacht („durch die“) Grundsatz: (Faktische) Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung Eigentum oder Miete nicht erforderlich Beispiele (OECD-MK) • Handelsvertreter, der großen Kunden regelmäßig in dessen Büro aufsucht – keine BS • Angestellter der Mutter. Ges nutzt für längere Zeit ein Büro der Tochter. Ges, um die Vertragseinhaltung zu prüfen – BS • Straßentransportunternehmen nutzt seit mehreren Jahren täglich eine Transportrampe im Lagerhaus des Kunden – keine BS • Anstreicher, der zwei Jahre lang wöchentlich 3 Tage im großen Bürokomplex seines Hauptkunden zubringt – BS • „durch die“ ist weit zu verstehen Unternehmen, das Strasse pflastert, übt Tätigkeit „durch“ diesen Ort aus

Art 7 – Unternehmensgewinne IV Art 5 Abs 2 OECD-MA „Der Ausdruck „Betriebstätte“ umfasst insbesondere: a) einen Ort der Leitung, b) eine Zweigniederlassung, c) eine Geschäftsstelle, d) eine Fabrikationsstätte, e) eine Werkstätte und f) ein Bergwerk, ein Öl- oder Gasvorkommen, einen Steinbruch oder eine andere Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen. “ Beispiele • Nicht taxativ – prima facie Betriebstätten • Nur wenn Voraussetzungen des Art 5 Abs 1 OECD-MA vorliegen

Art 7 – Unternehmensgewinne V Art 5 Abs 3 OECD-MA „Eine Bauausführung oder Montage ist nur dann eine Betriebstätte, wenn ihre Dauer zwölf Monate überschreitet. “ A-Ges X Ö Bauausführungen • Unterschied zu Art 5 Abs 1 OECD-MA [? ] • Bauausführung/Montage = Erstellung von Bauwerken, Bau von Straßen, Brücken und Kanälen, Renovierung von Gebäuden etc, Legen von Rohrleitungen etc • Nur wenn 12 -Monats-Frist überschritten ist (bei Unterschreiten sind auch zur Bauausführung gehörende Büros, Werkstätten etc keine Betriebstätten) • Berechnung der 12 -Monats-Frist • • Montage in Österreich: – § 29 Abs 2 lit c BAO: 6 Monate – § 5 Abs 3 OECD-MA: 12 Monate • • Beginn – Tag des Beginns (einschließlich aller vorbereitenden Arbeiten) im Bauausführungsstaat Ende – Abschluss oder Einstellung der Arbeit (vorübergehende Unterbrechnungen sind einzubeziehen, z. B infolge schlechten Wetters oder Materialmangels) Sub- vs Generalunternehmer? Einheitlichkeit?

Art 7 – Unternehmensgewinne VI Art 5 Abs 4 OECD-MA „Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen dieses Artikels gelten nicht als Betriebstätten: a) Einrichtungen, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt werden; b) Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung unterhalten werden; c) Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten werden, durch ein anderes Unternehmen bearbeitet oder verarbeitet zu werden; d) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen Güter oder Waren einzukaufen oder Informationen zu beschaffen; e) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen andere Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen; f) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, mehrere der unter den Buchstaben a bis e genannten Tätigkeiten auszuüben, vorausgesetzt, dass die sich daraus ergebende Gesamttätigkeit der festen Geschäftseinrichtung vorbereitender Art ist oder eine Hilfstätigkeit darstellt. “

Art 7 – Unternehmensgewinne VII Art 5 Abs 5 OECD-MA „Ist eine Person - mit Ausnahme eines unabhängigen Vertreters im Sinne des Absatzes 6 – für ein Unternehmen tätig und besitzt sie in einem Vertragsstaat die Vollmacht, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen, und übt sie die Vollmacht dort gewöhnlich aus, so wird das Unternehmen ungeachtet der Absätze 1 und 2 so behandelt, als habe es in diesem Staat für alle von der Person für das Unternehmen ausgeübten Tätigkeiten eine Betriebstätte, [. . . ]. “ Abhängiger („ständiger“) Vertreter • Betrifft nur den Unternehmer, nicht aber den Vertreter (für diesen gilt Art 7 bzw Art 15)! • Abhängigkeitsverhältnis (Abgrenzung zu Art 5 Abs 6 OECD-MA) • Vertragsabschlussvollmacht • • „Verträge abzuschließen“ = Unternehmenstätigkeit des Geschäftsherrn; es genügt, wenn alle Einzelheiten verbindlich ausgehandelt werden (und vom Geschäftsherrn unterschrieben wird) – umfasst auch „standardisiertes Bestellverfahren“ „im Namen des Unternehmers“ = mit bindender Wirkung „gewöhnlich“ = Ausmaß und Häufigkeit hängt von der Art der Verträge und der Geschäfts-tätigkeit des Geschäftherrn ab Art 5 Abs 7 OECD-MA

Art 7 – Unternehmensgewinne VIII Art 5 Abs 6 OECD-MA „Ein Unternehmen wird nicht schon deshalb so behandelt, als habe es eine Betriebstätte in einem Vertragsstaat, weil es dort seine Geschäftstätigkeit durch einen Makler, Kommissionär oder einen anderen unabhängigen Vertreter ausübt, sofern diese Personen im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handeln. “ Unabhängiger Vertreter • Klarstellung • Unabhängigkeit • Rechtliche Unabhängigkeit (z. B Kontrolle, Auskunftserteilung) • Wirtschaftliche Unabhängigkeit (z. B Zahl der Geschäftsherrn) • Handeln „im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit“ – Üblicherweise im Rahmen der Tätigkeit eines Maklers, Kommissionärs oder Vertreters ausgeübte Geschäftstätigkeit

Dividenden (Art 10 OECD-MA)

Art 10 – Dividenden I Art 10 Abs 1 OECD-MA „Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft [Q] an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person [A] zahlt, können [dürfen] im anderen Staat [A] besteuert werden. “ Grundzüge: • Besteuerungsrecht grundsätzlich beim Ansässigkeitsstaat • Bilaterale Reichweite • „zahlt“ = Zuwendung eines Vorteils, der nach Abs 3 als Dividende zu qualifizieren ist Dividenden Ö-AG

Art 10 – Dividenden IIa Art 10 Abs 2 OECD-MA „Diese Dividenden können [dürfen] jedoch auch in dem Vertragsstaat, in dem die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist [Q], nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der Nutzungsberechtigte der Dividenden eine in dem anderen Vertragsstaat [A] ansässige Person ist, nicht übersteigen: a) 5 vom Hundert des Bruttobetrages der Dividenden, wenn der Nutzungsberechtigte eine Gesellschaft (jedoch keine Personengesellschaft) ist, die unmittelbar über mindestens 25 vom Hundert des Kapitals der die Dividenden zahlenden Gesellschaft verfügt; b) 15 vom Hundert des Bruttobetrags der Dividenden in allen anderen Fällen. [. . . ]. “ Quellenstaat • Aber: Beschränktes Besteuerungsrecht des Quellenstaates • 5% bei Schachteldividenden • 15% bei sonstigen Dividenden • Bemessungsgrundlage = Bruttobetrag • Entlastung von der Doppelbesteuerung id. R durch Anrechnung im Ansässigkeits-staat des Gesellschafters • Weiter gehende Einschränkungen in der MTR

Art 10 – Dividenden III Art 10 Abs 3 OECD-MA „Der in diesem Artikel verwendete Ausdruck „Dividenden“ bedeutet Einkünfte aus Aktien, Genussaktien oder Genussscheinen, Kuxen, Gründeranteilen oder anderen Rechten – ausgenommen Forderungen – mit Gewinnbeteiligung sowie aus sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach dem Recht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt sind. “ Dividendenbegriff • Einkünfte aus Aktien etc (inkl v. GA) • „Gesellschaftsanteile“ – Anteile an Gesellschaften i. Sd Art 3 Abs 1 lit b OECDMA • „Anteile“ – Abgrenzung zu Forderungen (Art 11 OECD-MA); auch nicht z. B Zuwendungen von Privatstiftungen (Art 21 OECD) • „aus“ – Einkünfte aufgrund der Gesellschafterstellung (also z. B nicht Veräußerungserlöse oder Zinsen) • „nach dem Recht des Staates“ – Recht des Quellenstaates wird zum Abkommensrecht erhoben (bindet Ansässigkeitsstaat gem Art 23 A Abs 2 OECD-MA) – Beispiel: Liquidation einer schweizerischen Kap. Ges (allerdings keine „Negativdefinition“)

Art 10 – Dividenden IV Art 10 Abs 4 OECD-MA „Die Absätze 1 und 2 sind nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat, in dem die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, eine Geschäftstätigkeit durch eine dort gelegene Betriebstätte ausübt und die Beteiligung, für die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebstätte gehört. In diesem Fall ist Artikel 7 anzuwenden. “ Dividenden BS Ö-AG In dieser Situation kraft Art 10 Abs 4 OECDMA kein Vorrang des Art 10 vor Art 7 (Art 7 Abs 7 OECD-MA) Dividenden rechnen zum Betriebstättenergebnis im Quellenstaat (Nettobesteuerung)

Art 10 – Dividenden Va Art 10 Abs 5 OECD-MA „Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat, so darf dieser andere Staat weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn, dass diese Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden oder dass die Beteiligung, für die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen Staat gelegenen Betriebstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder die nichtausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staat erzielten Gewinnen oder Einkünften bestehen. “ Dividenden Ö Ö-AG US BS Das DBA zwischen Ö und US verbietet den USA, die von der Ö-AG in ein Drittland ausgeschütteten Dividenden zu besteuern. Verbot der „extraterritorialen“ Besteuerung ausgeschütteter Gewinne

Art 10 – Dividenden Vb Art 10 Abs 5 OECD-MA „Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat, so darf dieser andere Staat weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn, dass diese Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden oder dass die Beteiligung, für die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen Staat gelegenen Betriebstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder die nichtaus-geschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staat erzielten Gewinnen oder Einkünften bestehen. “ Dividenden BS Ö-AG Ö US US darf nach die Dividenden als Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters nach Art 10 Abs 1 (i. Vm Abs 5) OECD-MA besteuern

Art 10 – Dividenden Vc Art 10 Abs 5 OECD-MA „Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat, so darf dieser andere Staat weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn, dass diese Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden oder dass die Beteiligung, für die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen Staat gelegenen Betriebstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder die nichtaus-geschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staat erzielten Gewinnen oder Einkünften bestehen. “ BS 2 Dividenden BS 1 Ö-AG Ö US US darf die Dividenden als Betriebstättenstaat (BS 2) nach Art 7 OECD-MA besteuern (Art 21 Abs 2 OECD-MA)

Zinsen (Art 11 OECD-MA)

Art 11 – Zinsen I Art 11 Abs 1 OECD-MA „Zinsen, die aus einem Vertragsstaat [Q] stammen und an eine im anderen Vertragsstaat [A] ansässige Person gezahlt werden, können [dürfen] im anderen Staat [A] besteuert werden. “ Grundzüge: • Besteuerungsrecht grundsätzlich beim Ansässigkeitsstaat • Bilaterale Reichweite • „gezahlt“ = Erfüllung des Zinsanspruchs • „stammen“ = Art 11 Abs 5 OECD-MA Zinsen Ö-AG

Art 11 – Zinsen II Art 11 Abs 2 OECD-MA „Diese Zinsen können [dürfen] jedoch auch in dem Vertragsstaat, aus dem sie stammen [Q], nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der Nutzungsberechtigte der Zinsen eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person ist, 10 vom Hundert des Bruttobetrags der Zinsen nicht übersteigen. Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten regeln in gegenseitigem Einvernehmen, wie diese Begrenzungsbestimmung durchzuführen ist. “ Quellenstaat • Aber: Beschränktes Besteuerungsrecht des Quellenstaates • 10% vom Bruttobetrag • Entlastung von der Doppelbesteuerung id. R durch Anrechnung im Ansässigkeitsstaat des Empfängers • Weiter gehende Einschränkungen durch die Zinsen-Lizenzgebühren-RL

Art 11 – Zinsen III Art 11 Abs 3 OECD-MA „Der in diesem Artikel verwendete Ausdruck „Zinsen“ bedeutet Einkünfte aus Forderungen jeder Art, auch wenn die Forderungen durch Pfandrechte an Grundstücken gesichert oder mit einer Beteiligung am Gewinn des Schuldners ausgestattet sind, und insbesondere Einkünfte aus öffentlichen Anleihen und aus Obligationen einschließlich der damit verbundenen Aufgelder und der Gewinne aus Losanleihen. Zuschläge für verspätete Zahlung gelten nicht als Zinsen im Sinne dieses Artikels. “ Zinsenbegriff • Zinsen = Entgelt für die Nutzung von Kapital • Auch: Einkünfte als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen • Auch: Hypothekenzinsen (Abgrenzung zu Art 6 OECD-MA) • Nicht aber z. B Verzugszinsen oder Vertragsstrafen

Art 11 – Zinsen IV Art 11 Abs 4 OECD-MA „Die Absätze 1 und 2 sind nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte [A] im anderen Vertragsstaat [Q], aus dem die Zinsen stammen, eine Geschäftstätigkeit durch eine dort gelegene Betriebstätte ausübt und die Forderung, für die Zinsen gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebstätte gehört. In diesem Fall ist Artikel 7 anzuwenden. “ Zinsen BS Darlehen In dieser Situation kraft Art 11 Abs 4 OECDMA kein Vorrang des Art 11 vor Art 7 (Art 7 Abs 7 OECD-MA) Zinsen rechnen zum Betriebstättenergebnis im Quellenstaat (Nettobesteuerung)

Art 11 – Zinsen Va Art 11 Abs 5 OECD-MA „Zinsen gelten dann als aus einem Vertragsstaat stammend, wenn der Schuldner eine in diesem Staat ansässige Person ist. Hat aber der Schuldner der Zinsen, ohne Rücksicht darauf, ob er in einem Vertragsstaat ansässig ist oder nicht, in einem Vertragsstaat eine Betriebstätte und ist die Schuld, für die Zinsen gezahlt werden, für Zwecke der Betriebstätte eingegangen worden und trägt die Betriebstätte die Zinsen, so gelten die Zinsen als aus dem Staat stammend, in dem die Betriebstätte liegt. “ Quellenbestimmung • Art 11 Abs 1 OECD-MA: „ Zinsen, die aus einem Vertragsstaat stammen“ • „stammen“ = Quelle bestimmt sich nach der Ansässigkeit des Schuldners

Art 11 – Zinsen Vb Art 11 Abs 5 OECD-MA „Zinsen gelten dann als aus einem Vertragsstaat stammend, wenn der Schuldner eine in diesem Staat ansässige Person ist. Hat aber der Schuldner der Zinsen, ohne Rücksicht darauf, ob er in einem Vertragsstaat ansässig ist oder nicht, in einem Vertragsstaat eine Betriebstätte und ist die Schuld, für die Zinsen gezahlt werden, für Zwecke der Betriebstätte eingegangen worden und trägt die Betriebstätte die Zinsen, so gelten die Zinsen als aus dem Staat stammend, in dem die Betriebstätte liegt. “ Zinsen X Y Z Y-AG BS • Y-Z und X-Z DBA: Z ist Quellenstaat und darf nach Art 11 Abs 2 OECD-MA besteuern (X rechnet an [? ]) • X-Y DBA: Art 11 Abs 5 findet keine Anwendung, dh Y ist Quellenstaat und darf nach Art 11 Abs 2 OECD-MA besteuern (X rechnet an [? ])

Art 11 – Zinsen Vc Art 11 Abs 5 OECD-MA „Zinsen gelten dann als aus einem Vertragsstaat stammend, wenn der Schuldner eine in diesem Staat ansässige Person ist. Hat aber der Schuldner der Zinsen, ohne Rücksicht darauf, ob er in einem Vertragsstaat ansässig ist oder nicht, in einem Vertragsstaat eine Betriebstätte und ist die Schuld, für die Zinsen gezahlt werden, für Zwecke der Betriebstätte eingegangen worden und trägt die Betriebstätte die Zinsen, so gelten die Zinsen als aus dem Staat stammend, in dem die Betriebstätte liegt. “ Zinsen Y Y-AG Z BS • Y darf nicht nach Art 11 Abs 2 OECD-MA besteuern, da Art 11 Abs 5 anwendbar ist • Zinsen stammen aus Z Bilaterale Reichweite • Z besteuert nach Art 7 oder 21 OECD-MA

Lizenzgebühren (Art 12 OECD-MA)

Art 12 – Lizenzgebühren Ia Art 12 Abs 1 OECD-MA „Lizenzgebühren, die aus einem Vertragsstaat stammen [Q] und deren Nutzungsberechtigter eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person ist [A], können [dürfen] nur im anderen Staat [A] besteuert werden. “ Grundzüge: • Ausschließliches Besteuerungsrecht im Ansässigkeitsstaat • Bilaterale Reichweite • „stammen“ = Wohnsitz des Schuldners • In realen DBA (und im UN-MA) beschränktes Besteuerungsrecht des Quellenstaates Lizenzgebühren Ö-AG

Art 12 – Lizenzgebühren Ib Art 12 Abs 1 OECD-MA „Lizenzgebühren, die aus einem Vertragsstaat stammen [Q] und deren Nutzungsberechtigter eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person ist [A], können [dürfen] nur im anderen Staat [A] besteuert werden. “ Nutzungsberechtigter X Y - Kein DBA - Art 21 OECD-MA Lizenzgebühren Q Ö-AG

Art 12 – Lizenzgebühren II Art 12 Abs 2 OECD-MA „Der in diesem Artikel verwendete Ausdruck „Lizenzgebühren“ bedeutet Vergütungen jeder Art, die für die Benutzung oder für das Recht auf Benutzung von Urheberrechten an literarischen, künstlerischen oder wissenschaftlichen Werken, einschließlich kinematographischer Filme, von Patenten, Marken, Mustern oder Modellen, Plänen, geheimen Formeln oder Verfahren oder für die Mitteilung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Erfahrungen gezahlt werden. “ Lizenzgebührenbegriff • Unterscheidung zwischen Überlassung des Lizenzgegenstandes zur Nutzung und der Übertragung der Substanz durch Veräußerung • Abgrenzung zwischen Mitteilung von Erfahrungen und Beratungsleistungen

Art 12 – Lizenzgebühren III Art 12 Abs 3 OECD-MA „Absatz 1 ist nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat, aus dem die Lizenzgebühren stammen, eine Geschäftstätigkeit durch eine dort gelegene Betriebstätte ausübt und die Rechte oder Vermögenswerte, für die Lizenzgebühren gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebstätte gehören. In diesem Fall ist Artikel 7 anzuwenden. “ Lizenzgebühren BS Ö-AG Überlassung von Urheberrechten In dieser Situation kraft Art 12 Abs 3 OECDMA kein Vorrang des Art 12 vor Art 7 (Art 7 Abs 7 OECD-MA) Lizenzgebühren rechnen zum Betriebstättenergebnis im Quellenstaat (Nettobesteuerung)

Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen (Art 13 OECD-MA)

Art 13 – Veräußerungsgewinne I Art 13 Abs 1 OECD-MA „Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens im Sinne des Artikels 6 bezieht, das im anderen Vertragsstaat liegt, können [dürfen] im anderen Staat besteuert werden. “ Grundzüge: • Parallele zu Art 6 OECD-MA Zuweisung an den Belegenheitsstaat BS Veräußerung Art 13 Abs 5 OECD-MA!

Art 13 – Veräußerungsgewinne II Art 13 Abs 2 OECD-MA „Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens, das Betriebsvermögen einer Betriebstätte ist, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat hat, einschließlich derartiger Gewinne, die bei der Veräußerung einer solchen Betriebstätte (allein oder mit dem übrigen Unternehmen) erzielt werden, können [dürfen] im anderen Staat besteuert werden. “ Grundzüge: • Parallele zu Art 7 OECD-MA Zuweisung an den Betriebstättenstaat Veräußerung BS

Art 13 – Veräußerungsgewinne III Art 13 Abs 4 OECD-MA „Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung von Anteilen bezieht, deren Wert zu mehr als 50 vom Hundert unmittelbar oder mittelbar auf unbeweglichem Vermögen beruht, das im anderen Vertragsstaat liegt, können [dürfen] im anderen Staat besteuert werden. “ Immobiliengesellschaften • Veräußerung von Anteilen an Immobiliengesellschaften Gleichstellung mit der Veräußerung von Immobilien Veräußerung X-AG

Art 13 – Veräußerungsgewinne IV Art 13 Abs 5 OECD-MA „Gewinne aus der Veräußerung des in den Absätzen 1, 2, 3 [Veräußerung von Seeschiffen und Luftfahrzeugen] und 4 nicht genannten Vermögens können [dürfen] nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Veräußerer ansässig ist. “ Immobiliengesellschaften • Pendant zu Art 21 OECD-MA • Umfasst z. B • Aktien und andere Gesellschaftsanteile • Forderungen • Know-how • Patente • Problembereich: Wegzugsbesteuerung Veräußerung: – § 30 ESt. G? – § 31 ESt. G? Veräußerung Ö X-AG

Einkünfte aus unselbständiger Arbeit (Art 15 OECD-MA)

Art 15 – Unselbständige Arbeit Ia Art 15 Abs 1 OECD-MA „Vorbehaltlich der Artikel 16 [Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen], 18 [Ruhege-hälter] und 19 [Öffentlicher Dienst] können [dürfen] Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person [A] aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat [A] besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt [B]. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können [dürfen] die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden. “ Wohnsitz A Y X-AG Arbeitgeber Ö Verwertung der Arbeit

Art 15 – Unselbständige Arbeit Ib Art 15 Abs 1 OECD-MA „Vorbehaltlich der Artikel 16 [Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen], 18 [Ruhege-hälter] und 19 [Öffentlicher Dienst] können [dürfen] Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person [A] aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat [A] besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt [B]. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können [dürfen] die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden. “ B Y Y-AG Arbeitgeber A Wohnsitz

Art 15 – Unselbständige Arbeit Ic Art 15 Abs 1 OECD-MA „Vorbehaltlich der Artikel 16 [Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen], 18 [Ruhege-hälter] und 19 [Öffentlicher Dienst] können [dürfen] Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person [A] aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat [B] ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können [dürfen] die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden. “ Arbeitgeber Wohnsitz Y-AG A B

Art 15 – Unselbständige Arbeit II Art 15 Abs 2 OECD-MA „Ungeachtet des Absatzes 1 können [dürfen] Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person [A] für eine im anderen Vertragsstaat [B] ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat [A] besteuert werden, wenn a) der Empfänger sich im anderen Staat [B] insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten, der während des betreffenden Steuerjahres beginnt oder endet, aufhält und b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat [B] ansässig ist, und c) die Vergütungen nicht von einer Betriebstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat [B] hat. “ Übersicht – Wird die Tätigkeit im Beschäftigungsstaat [B] ausgeübt, darf • Ansässigkeitsstaat [A] besteuern, wenn • weniger als 183 Tage in B, und • Arbeitgeber nicht in B, und • keine Betriebstätte in B die Vergütungen trägt • Beschäftigungsstaat [B] besteuern, wenn • mehr als 183 Tage in B, oder • Arbeitgeber in B, oder • Betriebstätte in B die Vergütungen trägt • Grenzgängerrelegungen

Art 15 – Unselbständige Arbeit IIa Art 15 Abs 2 OECD-MA „Ungeachtet des Absatzes 1 können [dürfen] Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person [A] für eine im anderen Vertragsstaat [B] ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat [A] besteuert werden, wenn a) der Empfänger sich im anderen Staat [B] insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten, der während des betreffenden Steuerjahres beginnt oder endet, aufhält und b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat [B] ansässig ist, und c) die Vergütungen nicht von einer Betriebstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat [B] hat. “ Beispiele: Jahr 1: Monate 4 -12 Jahr 1: Monate 8 -12 Jahr 2: Monate 1 -4 Jahr 1: Monate 1 -3 und 8 -12 Jahr 2: Monate 4 -8 Jahr 1: Monate 1 -3 und 10 -12 Jahr 2: Monate 6 -9 Jahr 1: Monate 1 -12 Jahr 2: Monat 12

Art 15 – Unselbständige Arbeit IIb Art 15 Abs 2 OECD-MA „Ungeachtet des Absatzes 1 können [dürfen] Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person [A] für eine im anderen Vertragsstaat [B] ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat [A] besteuert werden, wenn a) der Empfänger sich im anderen Staat [B] insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten, der während des betreffenden Steuerjahres beginnt oder endet, aufhält und b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat [B] ansässig ist, und c) die Vergütungen nicht von einer Betriebstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat [B] hat. “ Doppelt ansässiger Arbeitgeber Wohnsitz W A L B Vergütungen Art 4 Abs 1 OECD-MA? Art 4 Abs 3 OECD-MA?

Art 15 – Unselbständige Arbeit IIc Art 15 Abs 2 OECD-MA „Ungeachtet des Absatzes 1 können [dürfen] Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person [A] für eine im anderen Vertragsstaat [B] ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat [A] besteuert werden, wenn a) der Empfänger sich im anderen Staat [B] insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten, der während des betreffenden Steuerjahres beginnt oder endet, aufhält und b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat [B] ansässig ist, und c) die Vergütungen nicht von einer Betriebstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat [B] hat. “ Wohnsitz Arbeitgeber X-AG A BS B Vergütungen

Ruhegehälter (Art 18 OECD-MA)

Art 18 – Ruhegehälter Art 18 OECD-MA „Vorbehaltlich des Artikels 19 Absatz 2 können [dürfen] Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person [A] für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden, nur in diesem Staat [A] besteuert werden. “ Übersicht • Ausschließliche Zuteilung an den Ansässigkeitsstaat des Empfängers • „Ruhegehälter“ = Rechtsgrund unmittelbar im beendeten Arbeitsverhältnis (sonst Art 15 oder Art 21 OECD-MA) • • • Umfasst z. B Einmalzahlungen mit Vorsorgecharakter, Überbrückungshilfen Unklar bei Abfertigungen, Abfindungen etc Nicht aber bei Zahlungen aus früherem Arbeitsverhältnis (Art 15 OECD-MA) Pensionen aus der gesetzlichen Sozialversicherung? Art 18 vs Art 21 OECD-MA Nicht umfasst sind Ruhegehälter aus dem öffentlichen Dienst (Art 19 Abs 2 OECD-MA) Grundsätzlich Kassenstaatsprinzip

Andere Einkünfte (Art 21 OECD-MA)

Art 21 – Andere Einkünfte I Art 21 Abs 1 OECD-MA „Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, die in den vorstehenden Artikeln nicht behandelt wurden, können [dürfen] ohne Rücksicht auf ihre Herkunft nur in diesem Staat besteuert werden. “ Übersicht • Auffangklausel • Ausschließliche Zuteilung an den Ansässigkeitsstaat des Empfängers • Art 7 vs Art 21 OECD-MA • Art 13 Abs 5 vs Art 21 OECD-MA

Art 21 – Andere Einkünfte II Art 21 Abs 2 OECD-MA „Absatz 1 ist auf andere Einkünfte als solche aus unbeweglichem Vermögen im Sinne des Artikels 6 Absatz 2 nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Empfänger im anderen Vertragsstaat eine Geschäftstätigkeit durch eine dort gelegene Betriebstätte ausübt und die Rechte oder Vermögenswerte, für die Einkünfte gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebstätte gehören. In diesem Fall ist Artikel 7 anzuwenden. “ BS 2 Dividenden BS 1 Ö-AG Ö US US darf die Dividenden als Betriebstättenstaat (BS 2) nach Art 7 OECD-MA besteuern (Art 21 Abs 2 i. Vm Art 10 Abs 5 OECD-MA)

Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (Art 23 A und 23 B OECD-MA)

Befreiungsmethode (Art 23 A) Art 23 A Abs 1 OECD-MA „Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person [A] Einkünfte [. . . ] und können [dürfen] diese Einkünfte [. . . ] nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat [Q] besteuert werden, so nimmt der erstgenannte Staat [A] vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 diese Einkünfte [. . ] von der Besteuerung aus. “ Art 23 A Abs 3 OECD-MA „Einkünfte [. . . ] einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person [A], die nach dem Abkommen von der Besteuerung in diesem Staat [A] auszunehmen sind, können [dürfen] gleichwohl in diesem Staat [A] bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen [. . . ] der Person einbezogen werden. “ Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt – Schritt 1: Berechnung des zu veranlagenden Einkommens (samt Verlusten) – Schritt 2: Berechnung der ESt/KSt als ob kein DBA bestünde (samt Absetzbeträgen) – Schritt 3: Ermittlung des Durchschnittssteuersatzes – Schritt 4: Anwendung des Durchschnittssteuersatzes auf jenen Teil des Einkommens, der nach dem DBA in Österreich besteuert werden darf

Befreiungsmethode (Art 23 A) Art 23 A Abs 2 OECD-MA „Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person [A] Einkünfte, die nach den Artikeln 10 und 11 im anderen Vertragsstaat [Q] besteuert werden können [dürfen], so rechnet der erstgenannte Staat [A] auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der im anderen Staat [Q] gezahlten Steuer entspricht. Der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der von der Anrechnung ermittelten Steuer nicht übersteigen, der auf die aus dem anderen Staat [Q] bezogenen Einkünfte entfällt. “ • • • Im Befreiungssystem Anwendung der Anrechnungsmethode bei passiven Einkünften (Dividenden und Zinsen) Einschränkungen der Anrechnung • Nur tatsächlich bezahlte Steuern sind anrechenbar • Ausnutzung ausländischer Steuervorteile ist Anrechnungsvoraussetzung • Proportionalanrechnung (Anrechnungshöchstbetrag) • Per country limitation § 37 Abs 8 ESt. G

Anrechnungsmethode (Art 23 B) Art 23 B Abs 1 OECD-MA „Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person [A] Einkünfte [. . . ] und können [dürfen] diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat [Q] besteuert werden, so rechnet der erstgenannte Staat [A] a) auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der im anderen Staat [Q] gezahlten Steuer vom Einkommen entspricht; [. . . ] Der anzurechnende Betrag darf jedoch [. . . ] den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer vom Einkommen [. . . ] nicht übersteigen, der auf die Einkünfte, die im anderen Staat [Q] besteuert werden können [dürfen] [. . . ], entfällt. “ Anrechnungsmethode • • Nur tatsächlich bezahlte Steuern sind anrechenbar Ausnutzung ausländischer Steuervorteile ist Anrechnungsvoraussetzung Proportionalanrechnung (Anrechnungshöchstbetrag) Per country limitation

Entlastung 18. 000 Gew. Betr 10. 000 abzgl 25% KESt Ö-AG Ö X 10. 000 abzgl 30% QSt 5. 000 Gew. Betr Zinsen aus Privatdarlehen Mieteinkünfte Y

Entlastung • Schritt 1: Berechnung des zu veranlagenden Einkommens Inländische Ausschüttung (endbesteuert) Inländischer Gewerbebetrieb Ausländische Zinsen Ausländische Mieteinkünfte Welteinkommen 0 18. 000 10. 000 5. 000 33. 000 • Schritt 2 und Schritt 3: Berechnung der ESt/KSt als ob kein DBA bestünde (samt Absetzbeträgen) und Ermittlung des Durchschnittssteuersatzes • Schritt 4: Anwendung des Durchschnittssteuersatzes auf jenen Teil des Einkommens, der nach dem DBA in Österreich besteuert werden darf Welteinkommen Freizustellende Auslandseinkünfte Einkommen gem DBA Davon 15, 93% Anrechnung ausländischer Steuer Veranlagte Einkommensteuer 33. 000 -5. 000 =28. 000 4. 460 -1. 593 =2. 867

Qualifikationskonflikte I Art 23 A Abs 1 OECD-MA „Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person [A] Einkünfte [. . . ] und können [dürfen] diese Einkünfte [. . . ] nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat [Q] besteuert werden, so nimmt der erstgenannte Staat [A] vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 diese Einkünfte [. . ] von der Besteuerung aus. “ Art 23 A Abs 4 OECD-MA „Absatz 1 gilt nicht für Einkünfte [. . . ] einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person [A], wenn der andere Vertragsstaat [Q] dieses Abkommen so anwendet, dass er [Q] diese Einkünfte [. . . ] von der Besteuerung ausnimmt oder Absatz 2 des Artikels 10 oder des Artikels 11 auf diese Einkünfte anwendet. “ Qualifikationskonflikte – Unterschiede im nationalen Recht – Unterschiede bei der Anwendung des DBA – Konsequenzen – Doppelbesteuerung – Doppelte Nichtbesteuerung

Qualifikationskonflikte II Art 23 A Abs 1 OECD-MA „Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person [A] Einkünfte [. . . ] und können [dürfen] diese Einkünfte [. . . ] nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat [Q] besteuert werden, so nimmt der erstgenannte Staat [A] vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 diese Einkünfte [. . ] von der Besteuerung aus. “ A Veräußerung Q Hybrid Vermögen • Staat A: Hybrid = Körperschaft Art 13 Abs 5 OECD-MA • Staat Q: Hybrid = Transparent Art 13 Abs 1 bzw 2 OECD-MA • Lösung: A muss befreien, da Q „nach diesem Abkommen“ besteuern durfte (Art 23 Tz 32. 4 OECD-MK)

Qualifikationskonflikte III Art 23 A Abs 1 OECD-MA „Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person [A] Einkünfte [. . . ] und können [dürfen] diese Einkünfte [. . . ] nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat [Q] besteuert werden, so nimmt der erstgenannte Staat [A] vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 diese Einkünfte [. . ] von der Besteuerung aus. “ A BS Q Veräußerung Vermögen • Staat A: Veräußertes Vermögen gehört nicht zur BS, daher Art 13 Abs 5 OECD-MA • Staat Q: Veräußertes Vermögen gehört zur BS, daher Art 13 Abs 2 OECD-MA • Lösung: A muss keine Entlastung gewähren, da Konflikt auf unterschiedlicher Auslegung des DBA beruht (Art 23 Tz 32. 5 OECD-MK) Effektive Doppelbesteuerung Verständigungsverfahren

Qualifikationskonflikte IV Art 23 A Abs 1 OECD-MA „Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person [A] Einkünfte [. . . ] und können [dürfen] diese Einkünfte [. . . ] nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat [Q] besteuert werden, so nimmt der erstgenannte Staat [A] vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 diese Einkünfte [. . ] von der Besteuerung aus. “ Art 23 A Abs 4 OECD-MA „Absatz 1 gilt nicht für Einkünfte [. . . ] einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person [A], wenn der andere Vertragsstaat [Q] dieses Abkommen so anwendet, dass er [Q] diese Einkünfte [. . . ] von der Besteuerung ausnimmt oder Absatz 2 des Artikels 10 oder des Artikels 11 auf diese Einkünfte anwendet. “ A Veräußerung Q • Staat Q: Besteuert den Veräußerungsgewinn nach innerstaatlichem Recht nicht, obwohl er nach Art 13 Abs 1 OECD-MA besteuern dürfte • Lösung: A muss (trotzdem) befreien effektive Doppelnichtbesteuerung (Art 23 Tz 56. 2 OECD-MK) • Gegenschluss zu Art 23 A Abs 4 OECDMA: „dieses Abkommen“

Qualifikationskonflikte V Art 23 A Abs 1 OECD-MA „Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person [A] Einkünfte [. . . ] und können [dürfen] diese Einkünfte [. . . ] nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat [Q] besteuert werden, so nimmt der erstgenannte Staat [A] vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 diese Einkünfte [. . ] von der Besteuerung aus. “ A Veräußerung Q Hybrid Vermögen Art 23 A Abs 4 OECD-MA „Absatz 1 gilt nicht für Einkünfte [. . . ] einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person [A], wenn der andere Vertragsstaat [Q] dieses Abkommen so anwendet, dass er [Q] diese Einkünfte [. . . ] von der Besteuerung ausnimmt oder Absatz 2 des Artikels 10 oder des Artikels 11 auf diese Einkünfte anwendet. “ • Staat A: Hybrid = Transparent Art 13 Abs 1 oder 2 OECD-MA • Staat Q: Hybrid = Körperschaft Art 13 Abs 5 OECD-MA • Lösung: A muss nicht befreien, da Staat Q „dieses Abkommen so anwendet“, dass er die Einkünfte ausnimmt (Art 23 A Abs 4 OECD-MA)

Qualifikationskonflikte VI Grund für den Konflikt Doppelbesteuerung Doppelnichtbesteuerung Nationales Recht Art 23 A Abs 1 OECD-MA Doppelbesteuerung Einfachbesteuerung (A muss befreien) E contrario Art 23 A Abs 4 OECD-MA Doppelnichtbesteuerung DBA Art 23 A Abs 1 OECD-MA Doppelbesteuerung (Verständigungsverfahren) Art 23 A Abs 4 OECD-MA Doppelnichtbesteuerung Einfachbesteuerung (A muss nicht befreien)

Triangular Cases (Dreiecksverhältnisse)

Übersicht • Triangular Cases (Dreiecksverhältnisse) – Betriebstätten • Als Empfänger (Fall 1) • Als Zahler (Fall 2) – Doppelt ansässige Gesellschaften • Als Empfänger (Fall 3) • Als Zahler (Fall 4)

Betriebstätte – Fall 1 • Problemstellung US-Bank A Q UK-BS BS Zinsen Ö-AG – Ö-AG bezahlt Zinsen an USBank, die der UK-BS zuzurechnen sind – Dreifachbesteuerung: A und BS besteuern die Zinsen nach ihrem nationalen Recht, Q erhebt Quellensteuer – Doppelte Entlastung durch A (nach A-Q und A-BS-DBA) – Dreifache Entlastung (auch durch BS)?

Betriebstätte – Fall 1 US wendet Anrechnungssystem an US-Bank 30% KSt UK-BS 200 300 A 20% BS Zinsen Ö-AG 25% KESt 10% Q Nationales Recht 40% KSt A 300 200 100 600 @ 40% 240 Anr. (Q) 20 Anr. (BS) 140 BS 200 100 300 @ 30% 90 10 80 Q 100 @ 25% 25 80 20 100 Entlastung in BS (gem Q-BS DBA)? – Europarecht (Saint-Gobain) – Art 24 Abs 3 OECD-MA (Gleichbehandlung)

Betriebstätte – Fall 1 US wendet Befreiungssystem an US-Bank 30% KSt UK-BS 200 300 A 20% BS Zinsen Ö-AG 25% KESt 10% 100 Q Nationales Recht 40% KSt A 300 200 100 600 @ 40% 240 Befr. (BS) BS Q 200 100 300 @ 30% 90 120 100 @ 25% 25 10 80 20 [300/600]x 240 120 Anr. (Q) 20 100 Doppelte Entlastung von Q-Steuer (Anrechnung nach Q -BS DBA und Befreiung nach A-Q DBA)? Hoge Raad (8. 2. 2002) Keine Anrechnung in A, da Q zur Entlastung „zuständig“ ist (u. Ha Saint-Gobain)

Betriebstätte – Fall 2 • Problemstellung Ö-AG A Q BS Zinsen US-Bank UK-BS – US-Bank zahlt Zinsen an Ö-AG, die der UK-BS zuzurechnen sind – Doppelte Quelle, zwei DBA finden Anwendung (Art 11 Abs 5 erster Satz A-Q DBA und Art 11 Abs 5 zweiter Satz A-BS DBA) – Doppelte Entlastung durch A (nach A-Q und A-BS-DBA)

Betriebstätte – Fall 2 Art 11 Abs 5 OECD-MA „Zinsen gelten dann als aus einem Vertragsstaat stammend, wenn der Schuldner eine in diesem Staat ansässige Person ist. “ Der erste Satz wird im Verhältnis A-Q angewendet! Ö-AG A 15% Zinsen 10% BS Q US-Bank Quelle gem Art 11 Abs 5 erster Satz A-Q DBA UK-BS Quelle gem Art 11 Abs 5 zweiter Satz A-BS DBA „Hat aber der Schuldner der Zinsen, ohne Rücksicht darauf, ob er in einem Vertragsstaat ansässig ist oder nicht, in einem Vertragsstaat eine Betriebstätte und ist die Schuld, für die Zinsen gezahlt werden, für Zwecke der Betriebstätte eingegangen worden und trägt die Betriebstätte die Zinsen, so gelten die Zinsen als aus dem Staat stammend, in dem die Betriebstätte liegt. “ Der zweite Satz wird im Verhältnis A-BS angewendet!

Betriebstätte – Fall 2 • Inl. Einkünfte: 900 25% KSt Ö-AG A 20% • • Zinsen (100) 10% BS Q Folgeproblem: Anrechnung in A bei doppelter Quelle der Zinsen Anrechnung von 15% Q-Steuer und 10% BS-Steuer Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags (AHB)? Steuer in A vor Anr. (Q) Steuer: AHB: [250/1. 000]x 100 US-Bank Quelle gem Art 11 Abs 5 erster Satz A-Q DBA UK-BS Quelle gem Art 11 Abs 5 zweiter Satz A-BS DBA Je DBA 250 20 25 20 10 25 Insg. 250 10 Anr. (BS) Steuer: AHB [250/1. 000]x 100 Anr. (Q und BS) Steuer: AHB [250/1. 000]x 100 Steuer in A nach Anr. 30 25 225

Doppelt ansässige Ges – Fall 1 W W L Dividenden L Q Ö-AG • Problem 1: Dreifachbesteuerung (in W, L und Q)? • W und L Tie Breaker – Art 4 Abs 3 OECD-MA: „Ist nach Absatz 1 eine andere als eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten ansässig, so gilt sie als nur in dem Staat ansässig, in dem sich der Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung befindet. “ • Zuordnung der Dividenden zu W unter W-L DBA

Doppelt ansässige Ges – Fall 1 • W Q – Art 10 Abs 1 OECD-MA: „Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft [Q] an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person [W bzw L] zahlt, können [dürfen] im anderen Staat [W bzw L] besteuert werden. “ – Art 10 Abs 2 OECD-MA: „Diese Dividenden können [dürfen] jedoch auch in dem Vertragsstaat, in dem die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist [Q], nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; [Beschränkung]“ L W L 15% Problem 2: Doppelte Beschränkung des Quellenstaates? 0% (L-Q DBA) oder 15% (WQ DBA)? 0% Ö-AG • Ansässigkeit in W oder L? – Art 4 Abs 1 OECD-MA unbeschränkte Steuerpflicht „nach dem Recht dieses Staates“ – Art 4 Abs 1 zweiter Satz OECD-MA „Der Ausdruck umfasst jedoch nicht eine Person, die in diesem Staat nur mit Einkünften aus Quellen in diesem Staat oder mit in diesem Staat gelegenem Vermögen steuerpflichtig ist. “

Doppelt ansässige Ges – Fall 2 • Problem 1: Doppelte Quellenbesteuerung in W und L? – L BS – Problem bei Zinsen und Lizenzgebühren, nicht jedoch bei Dividenden (Art 10 Abs 5 OECDMA) Ö-AG Zinsen Q W L • Problem 2: Muss Q doppelte Entlastung gewähren?