ДИСЦИПЛИНА АУДИТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ ТЕМА 1 УЧЕТ

ДИСЦИПЛИНА « АУДИТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ» ТЕМА 1. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ (ПБУ 19/02) 1

ПЛАН 1. Понятие и классификация финансовых вложений в соответствии с ПБУ 19/02. Обесценение финансовых вложений 2. Понятие и виды ценных бумаг 3. Учет вложений облигации) 4. Учет финансовых вложений в акции 5. Учет предоставленных займов 6. Учет вкладов в уставные капиталы других организаций 7. Учет операций, связанных со вкладами по договору простого товарищества 8. Учет операций по уступке права требования в долговые ценные бумаги (векселя, 2

В условиях рыночной экономики значительное место в общих активах (средствах) организации занимают финансовые вложения. Финансовые вложения организации представляют собой вложения средств, сделанные в уставные (складочные) капиталы других организаций; в государственные, муниципальные и корпоративные ценные бумаги; займы, предоставленные сторонним организациям; депозитные вклады в кредитных организациях; дебиторскую задолженность, приобретенную на основании уступки права требования, а также вклады по договору простого товарищества. Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций подразделяются на инвестиции в дочерние и зависимые общества. Согласно действующему законодательству (ст. 105 ГК РФ), общество считается дочерним в том случае, если основное хозяйственное общество является преобладающим в его уставном капитале и имеет возможность определять его решения. Зависимым признается общество, если основное хозяйственное общество имеет более 20 % его голосующих акций или 20 % его уставного капитала (ст. 106 ГК РФ). Финансовые вложения – это активы организации, предназначенные для получения экономических выгод в будущем в виде процентов, дивидендов или прироста стоимости указанных активов (это разница между покупной ценой и ценой продажи (погашения)). 3

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо выполнить требования двух документов: ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» и ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» , а также соблюдать следующие условия: - наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права; - переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др. ); - способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов или прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п. 4

В ПБУ 19/02 ПРЕДСТАВЛЕН ПЕРЕЧЕНЬ АКТИВОВ, КОТОРЫЕ МОГУТ БЫТЬ ОТНЕСЕНЫ К ФИНАНСОВЫМ ВЛОЖЕНИЯМ ОРГАНИЗАЦИИ, В ЗАВИСИМОСТИ ОТ СРОКОВ (ДОЛГОСРОЧНЫЕ ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ – НА СРОК БОЛЕЕ 12 МЕСЯЦЕВ; КРАТКОСРОЧНЫЕ – НА СРОК ДО 12 МЕСЯЦЕВ ВКЛЮЧИТЕЛЬНО), А ИМЕННО: РАЗМЕЩЕНИЯ государственные и муниципальные ценные бумаги; ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы; депозитные вклады в кредитных организациях; дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования; вклады организации – товарища по договору простого товарищества (совместной деятельности) и др. К финансовым вложениям относят и финансовые инструменты (это фьючерсы, опционы, форварды и др. ). Под финансовыми инструментами понимаются соглашения сторон сделок, определяющие их права и обязанности в отношении предмета сделки, а также порядок взаиморасчетов в будущем. В качестве предмета сделки может быть иностранная валюта, ценные бумаги, имущественные права, кредитные ресурсы и др. 5

НЕ ОТНОСЯТСЯ к финансовым вложениям: - собственные акции, выкупленные у акционеров; - вложения организации в недвижимое и другое имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование с целью получения дохода; - ювелирные изделия, драгоценные металлы, произведения искусства, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности. Единица бухгалтерского учета финансовых выбирается организацией самостоятельно. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть партия, серия и т. п. Организация ведет синтетический и аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которых осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям – заемщикам и т. п. ). вложений 6

КЛАССИФИКАЦИЯ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ 1)по назначение: а) долевые - относятся паи, акции и вклады в уставные капиталы; б) долговые вложения – в государственные облигации, депозитные сертификаты, векселя, предоставленные займы; 2)по ликвидности, т. е. возможности легко, в кратчайшие сроки превращаться в наличные денежные средства выделяют: а) легкореализуемые (в любой момент); б) прочие финансовые вложения (это вложения в юридически самостоятельные организации на длительный срок); 3)по характеру отно- а) вложения в дочерние организации; шений с получателем б) вложения в зависимые общества; финансовых вложений в) прочие организации выделяют: 7

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость финансовых вложений – это стоимость финансовых вложений при их принятии к бухгалтерскому учету, способ формирования которой зависит от порядка поступления финансовых вложений в организацию. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС, акцизов и других возмещаемых налогов. Фактическими затратами являются: - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; - суммы за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением финансовых вложений; - проценты по заемным средствам, если они приобретения данных финансовых вложений; - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и др. затраты, связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений. привлечены для 8

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» и ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» . Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и другие аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений. Первоначальной стоимостью финансовых вложений также признается: - по вкладам в уставный капитал организации – денежная оценка, согласованная учредителями; - полученным безвозмездно принятия к учету; - ценные бумаги, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании – в оценке, предусмотренной в договоре. – рыночная стоимость на дату 9

Финансовые вложения подразделяются на две группы: - финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (ценные бумаги). Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг; - финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется (вклады в уставные капиталы, предоставленные займы). Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Такие корректировки можно проводить ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов, счет 91). Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. 10

1) 2) В случае если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки. Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету (случаи выбытия: погашение, продажа, безвозмездная передача, передача в счет вклада в уставный капитал и др. ). При выбытии финансовых вложений организация должна списать с баланса их стоимость. Оценка стоимости финансовых вложений при их выбытии зависит от вида выбывающих финансовых вложений. Финансовые вложения, по которым определяется текущая рыночная стоимость, оцениваются при списании, исходя из последней оценки. При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из трех способов (п. 26 ПБУ 19/02): по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений (вклады в уставные капиталы (за исключением акций ОАО), предоставленные займы и др. ); по средней первоначальной стоимости (относятся ценные бумаги); 11

Для каждого вида ценных бумаг средняя первоначальная стоимость определяется как частное от деления первоначальной стоимости на их количество. При этом оба показателя – первоначальная стоимость и количество ценных бумаг – складываются из их остатка на начало месяца и поступлений в течение данного месяца (ПБУ 19/02, п. 28). Пример 1. Расчет средней первоначальной стоимости ценной бумаги (за месяц) Дата Приход Расход колво цена Остаток колво, шт. цена, руб. сумма, тыс. руб. сумма кол-во Остат. на 1 е число м -ца 1000 10 числа 50 1040 52 70 80 15 числа 60 1050 63 100 40 25 числа 90 1100 99 - 130 Итого 300 1047 314 170 цена сумма 1047 136 100 1047 178 130 12

Расчет средней первоначальной стоимости одной ценной бумаги: (100000 + 52000 + 63000 + 99000) : (100 + 50 + 60 + 90) = 1047 руб. Стоимость выбывших ценных бумаг = 1047 х 170 = 178000 руб. Стоимость остатка на конец месяца = 1047 (300 – 170) = 136000 руб. 3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО). ü Суть способа состоит в том, что ценные бумаги, первыми списываемые, должны оцениваться по первоначальной стоимости первых по времени приобретения с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. ü При этом остаток на конец месяца оценивается по первоначальной стоимости последних по времени приобретений (п. 28 ПБУ 19/02) (пример см в ПБУ 19/02). § Способ оценки указывается в документе об учетной политике и не должен изменяться в течение отчетного года. 13

Доходы по финансовым вложениям признаются в качестве: 1) Доходов от обычных видов деятельности (отражаются по кредиту счета 90 «Продажи» , субсчет «Выручка» ; 2) Прочих доходов (по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» , субсчет 1 «Прочие доходы» ). ü Например, если предметом деятельности организации является участие в уставных капиталах других организаций, то начисление дохода (выручки) отражается по Дебету счета 76 Кредиту 90/1. ü Если предмет деятельности организации иной, то начисление дохода по вкладам в уставный капитал отражается по Дебету 76 Кредиту 91/1. § Расходы также: или как обычные на счете 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» , или на 91/2 «Прочие расходы» по дебету, как прочие расходы (например, оплата услуг банка, предоставленные займы, депозитные вклады и др. ). 14

1) 2) 3) § Аналитический учет финансовых вложений должен обеспечивать всю необходимую информацию, как по единицам учета финансовых вложений, так и по организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям – заемщикам и др. ). Для учета используется счет 58 «Финансовые вложения» (активный, основной, инвентарный). К нему субсчета: 58/1 «Паи и акции» – для учета инвестиций в акции ОАО и уставные капиталы; 58/2 «Долговые ценные бумаги» – для учета вложений (инвестиций) в государственные и муниципальные ценные бумаги; 58/3 «Предоставленные займы» – для учета предоставленных организацией денежных и других займов (например, векселя) и др. Сальдо дебетовое, показывает сумму произведенных финансовых вложений на начало и конец периода. По дебету – операции по оприходованию ценных бумаг, вклады в другие организации, суммы предоставленных займов и т. д. По кредиту – операции по погашению, выкупу, продаже ценных бумаг, суммы возвращенных займов и др. 15

1) 2) § § § Проводки: Д 58 К 51 – приобретены ценные бумаги за плату; Д 62 К 91/1 – сумма, фактически причитающаяся с покупателя за проданные акции; и одновременно учетная стоимость продаваемых акций списывается в Д 91/2 К 58. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 91 «Прочие доходы и расходы» определяют финансовый результат от продажи ценных бумаг, например, акций. Доход или убыток от этой операции списывают в составе финансового результата на счет 99 «Прибыли и убытки» : прибыль – в кредит; убыток – в дебет. Финансовые вложения делятся на краткосрочные и долгосрочные. Долгосрочные финансовые вложения – расходы на приобретение финансовых активов со сроком обращения более одного года. Паевые вклады в уставные капиталы других предприятий всегда относятся к долгосрочным финансовым вложениям. Сюда же относятся затраты на приобретение акций, не котирующихся на бирже. Краткосрочные финансовые вложения – инвестиции на приобретение финансовых активов со сроком обращения до одного года (например, если предприятие вкладывает свободные денежные средства в депозитные сертификаты и облигации со сроком погашения до одного года, а также в акции, котирующиеся на бирже). 16

УЧЕТ РЕЗЕРВА ПОД ОБЕСЦЕНЕНИЕ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ По финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, в целях обеспечения достоверного отражения их стоимости в отчетности предусматривается образование резерва под обесценение финансовых вложений. По ПБУ 19/02 под обесценением финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, признается устойчивое существенное снижение их стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. Снижение стоимости финансовых вложений признается устойчивым при одновременном выполнении следующих условий: - на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости; - в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась в направлении ее уменьшения; - на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений. 17

q Резерв создается за счет финансовых результатов деятельности организации (в составе прочих расходов). q Величина резерва определяется по каждому виду финансовых вложений следующим образом: ü Величина резерва = (Учетная стоимость – Расчетная стоимость) х Количество ценных бумаг. § Расчетная стоимость финансовых вложений принимается равной разнице между их учетной стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете, и суммой снижения стоимости финансовых вложений. q Проверка на обесценение должна проводиться не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. q Если расчетная стоимость повысилась, то на данную сумму резерв будет уменьшен и увеличен финансовый результат деятельности организации (в составе прочих доходов). 18

При выбытии финансовых вложений сумма ранее созданного резерва относится на финансовые результаты (в составе прочих доходов) в конце года или того отчетного периода, в котором произошло выбытие финансовых вложений. Для формирования информации о наличии и движении резерва под обесценение финансовых вложений предназначен пассивный, регулирующий счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» . Аналитический учет ведется по каждому резерву. При журнально-ордерной форме регистром синтетического учета по счету 59 является журнал – ордер № 12. 19

Д 91/2 К 59 Создан резерв под обесценение финансовых вложений; Д 91/2 К 59 Увеличена сумма резерва под обесценение финансовых вложений в связи со снижением их расчетной стоимости Д 59 К 91/1 Уменьшена сумма резерва увеличением рыночной финансовых вложений Д 59 К 91/1 Уменьшена сумма резерва в связи с выбытием финансовых вложений, по которым был создан резерв. в связи с стоимости В бухгалтерской отчетности стоимость обесцененных финансовых вложений должна быть показана по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение. 20

2. ПОНЯТИЕ И ВИДЫ ЦЕННЫХ БУМАГ 1) 2) § Понятие ценной бумаги дано в ст. 142 главы 7 «Ценные бумаги» Гражданского кодекса Российской Федерации. Ценная бумага определяется как «документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении» . Наряду с тем, что ценная бумага принадлежит к объектам гражданских прав (ст. 128 ГК РФ) и является движимым имуществом (ст. 130 ГК РФ), основными ее признаками также являются: удостоверение имущественных прав, осуществление или передача которых возможны только при ее предъявлении. Имущественными правами могут быть требования уплаты определенной денежной суммы, передачи имущества, а также иные требования в сфере гражданско – правовых отношений; соблюдение требований к ее форме и составу реквизитов. Но материальным носителем документа может быть не только бумага, но и другие средства фиксации информации. Например, носитель может быть электронным. Ценная бумага, информация о которой хранится в электронном виде, в соответствии со ст. 149 ГК РФ, называется «бездокументальной» . 21

§ Ценная бумага должна содержать предусмотренные законодательством реквизиты, т. е. обязательные сведения, наличие которых необходимо для признания документа действительным. § В соответствии со ст. 144 ГК РФ несоблюдение формы и наличия реквизитов, предусмотренных законодательством, влечет за собой ничтожность ценной бумаги, т. е. невозможность применения положений законов, регулирующих порядок проведения операций с данным видом ценной бумаги. § Ценные бумаги отличаются от других документов, удостоверяющих имущественные права и имеющих установленные реквизиты, совокупностью нескольких признаков: 1) передача ценной бумаги, оформленная надлежащим образом, означает и передачу выраженного в бумаге права. Причем данное право чаще всего может быть передано только путем непосредственной передачи ценной бумаги; 2) владельцу ценной бумаги не нужно никаких дополнительных доказательств, чтобы реализовать выраженное в ней право, а обязанное лицо не может отказаться от исполнения по ценной бумаге, ссылаясь на отсутствие основания, по которому она выдана, либо на недействительность (например, невозможно отказаться от оплаты векселя ввиду непоставки товара, оплаченного данным векселем). 22

Отказ от исполнения обязательств по ценной бумаге возможен по чисто формальным признакам (в частности, отсутствие реквизитов) или при обнаружении подлога или подделки ценной бумаги; 3) документ должен быть признан в качестве ценной бумаги действующим законодательством. § Статья 143 ГК РФ называет ценными бумагами следующие документы: государственные облигации, чеки, векселя, депозитные и сберегательные сертификаты, коносаменты, акции, банковские сберегательные книжки на предъявителя, приватизационные ценные бумаги и др. § Законодательство также относит к ценным бумагам: 1) складское свидетельство, залоговое свидетельство (варрант), простое и двойное складское свидетельство (п. 3 ст. 912 ГК РФ); 2) жилищный сертификат как особый вид облигаций (п. 2 Указа Президента РФ от 10 июня 1994 г. № 1182 «О выпуске и обращении жилищных сертификатов» ); 3) закладная (п. 2 ст. 13 ФЗ от 16 июля 1998 г. № 102 – ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)» ); 4) инвестиционный пай (п. 1 ст. 14 ФЗ от 29. 11. 2001 г. № 156 -ФЗ «Об инвестиционных фондах; далее – Закон об инвестиционных фондах); 5) опцион эмитента (ст. 5 ФЗ от 22 апреля 1996 г. № 39 -ФЗ «О рынке ценных бумаг» ; далее – Закон о рынке ценных бумаг). § 23

§ В Гражданском кодексе РФ определяются следующие виды ценных бумаг (таблица 1): Вексель - 1) ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлению предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы (ст. 815); 2) документ, составленный по установленной законом форме и содержащий абстрактное, безусловное денежное обязательство Простой вексель - ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлению предусмотренного векселем срока полученную взаймы денежную сумму (ст. 815) Переводной вексель - ничем не обусловленное обязательство иного (а не векселедателя) указанного в векселе плательщика выплатить по наступлению предусмотренного векселем срока полученную взаймы денежную сумму (ст. 815) Облигация - ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права (ст. 816) Государственная облигация- Это юридическая форма удостоверения договора государственного займа. Она удостоверяет право заимодавца (т. е. владельца облигации) на получение от заемщика (т. е. государства) предоставленные ему взаймы денежные средства или в зависимости от условий займа иного имущества, установленных процентов либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями выпуска займа в обращение (ст. 817). 24

Сберегатель ная книжка на предъявителя - это юридическая форма удостоверения договора банковского вклада (депозита) с гражданином и внесения денежных средств на его счет, в соответствии с которым банк, принявший поступившую от вкладчика или поступившую для него денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее лицу, предъявившему сберегательную книжку (ст. 843) Сберегатель ный (депозитный) сертификат - ценная бумага, удостоверяющая сумму влада, внесенного в банк, и права вкладчика (держателя сертификата) на получение по истечении установленного срока суммы вклада и обусловленных в сертификате процентов в банке, выдавшем сертификат, или в любом филиале этого банка (на практике сберегательные сертификаты распространяются среди граждан, а депозитные – среди юридических лиц) (ст. 844) Чек - ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю (ст. 877) Складское свидетельств о- ценная бумага, подтверждающая принятие товара на хранение (ст. 912 – 917) Акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации (ст. 2 Закона о рынке ценных бумаг) Закладная - именная ценная бумага, удостоверяющая права ее владельца, в соответствии с договором об ипотеке (залоге недвижимого имущества), на получение денежного обязательства или указанного в нем имущества (п. 2 ст. 13 Закона об инвестиционных фондах) и другие) 25

3. УЧЕТ ВЛОЖЕНИЙ В ДОЛГОВЫЕ ЦЕННЫЕ БУМАГИ (ОБЛИГАЦИИ, ВЕКСЕЛЯ) § Вложения в долговые финансовые активы (ценные бумаги) проводятся в целях получения доходов в течение строго установленного срока. § К таким вложениям относятся инвестиции в облигации, векселя и другие аналогичные ценные бумаги. § Облигацией признается ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. § Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации или иные имущественные права. § Доходом по облигации являются проценты и (или) дисконт. § С точки зрения приносимого дохода облигации подразделяются на процентные (купонные) и дисконтные (бескупонные). § Дисконт представляет собой положительную разницу между ценой погашения (номинальной стоимостью) и ценой размещения (приобретения) облигации. § В зависимости от субъекта, выпускающего облигации, они подразделяются на государственные и корпоративные (частные). 26

§ § § § По государственным облигациям заемщиком выступает Российская Федерация или субъект Федерации, а заимодавцем – физические и (или) юридические лица. Государственные облигации удостоверяют право заимодавца на получение от заемщика предоставленных ему взаймы денежных средств или иного имущества, установленных процентов или иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями выпуска облигаций в обращение. По корпоративным (частным) облигациям заемщиком выступает коммерческая организация, а заимодавцем – физические и (или) другие юридические лица. Облигации могут быть именными и на предъявителя. Финансовые вложения в облигации учитываются на счете 58/2 «Долговые ценные бумаги» . Облигации могут приобретаться на вторичном рынке или при их размещении эмитентом. Операции по приобретению облигаций за плату отражаются по дебету счета 58/2 и кредиту счетов 50, 51 и 52. Для учета расчетов с контрагентом – продавцом облигаций может быть задействован счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» . 27

Д-т 76 К-т 51 Перечислены денежные средства в оплату облигаций Д-т 76 К-т 51 Оплачены иные расходы по приобретению облигаций Д 58/2 К-т 76 Приняты к учету облигации в сумме фактических затрат на их приобретение 28

Во многих случаях организации приобретают долговые ценные бумаги по цене, отличающейся от их номинальной стоимости (т. е. стоимости, указанной на облигации). Разницу между первоначальной стоимостью долговых ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, и их номинальной стоимостью разрешается равномерно в течение срока их обращения относить на финансовые результаты деятельности организации. Если первоначальная стоимость этих ценных бумаг выше их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода проводится списание части разницы между первоначальной и номинальной стоимостью. Если первоначальная стоимость ниже номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося дохода проводится доначисление части разницы между первоначальной и номинальной стоимостью. Часть разницы при каждом начислении причитающегося организации дохода определяют исходя из общей суммы разницы и установленной периодичности выплаты доходов. 29

§ Сумма разницы исчисляется по формуле: ЧР = (ПС – НС) : (СО х КВ), где ЧР – часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью ценных бумаг, руб. ; ПС – фактические затраты на приобретение ценных бумаг, руб. ; НС – номинальная стоимость ценных бумаг, руб. ; СО – срок обращения ценных бумаг, лет; КВ – количество выплат процентов в течение года (раз в год). § К моменту погашения (выкупа) долговых ценных бумаг оценка, в которой они учитываются на счете 58/2, должна номинальной стоимости. соответствовать их § Списание суммы превышения покупной стоимости облигаций над их номинальной стоимостью учитывается следующим образом: § Д-т 76 К-т 91/1 – начислен доход по долговым ценным бумагам; § Д-т 91/2 К-т 58/2 – отражена часть списываемой разницы между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг; § Д-т 51 К-т 76 – отражена сумма причитающегося к получению дохода. 30

Пример 1. Организация затратила на приобретение облигаций 220 000 руб. Срок погашения облигаций равен четырем годам. Номинальная стоимость приобретенных облигаций 200 000 руб. По облигациям ежегодно выплачивается процент, начисляемый по ставке 20 % годовых. Через четыре года организация получает денежные средства в счет погашения облигаций по номинальнойц стоимости. ü Бухгалтер организации выполняет следующие записи: ü Д-т 76 К-т 51 – 220 000 руб. – перечислены денежные средства в оплату облигаций; ü Д-т 58/2 К-т 76 – 220 000 руб. – отражена первоначальная стоимость облигаций; ü Д-т 76 К-т 91/1 - 40 000 руб. (200 000 руб. х 20% : 100%) – начислен ежегодный доход пол облигациям за первый год; ü Д-т 91/2 К-т 58/2 ((220 000 – 200 000): 4) – списана часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью облигаций за первый год; ü Д-т 51 К-т 76 – 40 000 руб. – получен доход по облигациям за год. § В балансе на начало второго года первоначальная стоимость облигаций будет равняться 215 000 руб. (220000 – 5000). В течение последующих трех лет до момента погашения облигаций организация ежегодно повторяет последние три проводки, в результате чего балансовая стоимость облигаций будет доведена до их номинальной стоимости – 200000 руб. 31

§ Доначисление суммы превышения номинальной стоимости облигаций над их покупной стоимостью учитывается следующим образом: § Д-т 76 К-т 91/1 – начислен доход по долговым ценным бумагам; § Д-т 58/2 К-т 91/1 – отражена часть доначисленной разницы между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг; § Д-т 51 К-т 76 – отражена сумма причитающегося к получению дохода. ü По облигациям, по которым определяется текущая рыночная стоимость, указанная норма не применяется, поскольку к моменту их погашения рыночная цена и так сравнивается с номинальной стоимостью облигаций. ВЕКСЕЛЯ: ФИНАНСОВЫЕ И ТОВАРНЫЕ § Векселем признается ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) или иного указанного в векселе плательщика (переводный вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. § Различают простые и переводные векселя. 32

§ Простой вексель – это ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя уплатить по наступлении срока определенную сумму денег держателю векселя. § Переводный вексель (или тратта) – это ценная бумага, содержащая приказ векселедателя (трассанту) плательщику (трассату) об уплате указанной в векселе суммы денег третьему лицу – держателю векселя (ремитенту). § При учете векселей под дисконтом подразумевается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств при размещении векселя. § В практике организаций могут встречаться два вида векселей, которые условно можно подразделить на «финансовые» и «коммерческие» ( «товарные» ). § В случае если организация в оплату отгруженной продукции (товаров, работ, услуг) получает от организации – покупателя его собственный вексель, то такие векселя служат для расчетов с покупателем и считаются товарными векселями. § Векселя, получаемые или приобретаемые организацией в результате нетоварных операций в целях извлечения инвестиционного дохода, относят к финансовым векселям. В данном случае вексель выступает в качестве ценной бумаги. 33

§ Получаемые векселя учитываются по – разному в зависимости от ситуации: Д-т 58/2 К-т 51 – приобретен вексель в банке; Д-т 58/2 К-т 51 – приобретен вексель третьего лица (векселедателем которого не является ни ваша организация, ни продавец векселя; это финансовый вексель) по договору купли – продажи; Д-т 58/2 К-т 62 – получен вексель третьего лица в оплату проданной продукции (товаров, работ, услуг); Д-т 58/3 К-т 51 – получен вексель в обеспечение предоставленного займа; Д-т 62, субсчет «Векселя полученные» К-т 62 – получен простой (плательщиком по которому является сам векселедатель (покупатель)) вексель в оплату проданной продукции (товаров, работ, услуг); Д-т 60 К-т 60, субсчет «Векселя выданные» – выдан простой (собственно товарный) вексель в счет оплаты купленных товаров (работ, услуг). § Организация векселями: разместила заемные обязательства, обеспеченные Д-т 51 К-т 66, 67 – отражена кредиторская задолженность по займу; Д-т 66, 67 К-т 66, 67, субсчет «Весельные займы» – выдан вексель в обеспечение займа; 34

Д-т 66, 67, субсчет «Вексельные займы» К-т 51 – оплачен вексель, выданный в обеспечение ранее полученного займа. § Аналитический учет затрат на приобретение векселей осуществляется по каждой ценной бумаге. Ø По финансовым вложениям в векселя организация может получить доходы в виде процентов по векселям или дисконта. Ø Проценты и дисконт по векселям начисляются и уплачиваются только при погашении векселей. Ø Для целей бухгалтерского учета эти доходы относят к прочим доходам. Ø Доходы по финансовому векселю могут быть включены в номинальную цену векселя или оплачиваться сверх этой цены. Ø В первом случае доход по векселю определится в виде разницы между ценой погашения (продажи) векселя и его первоначальной стоимостью. Ø Пример 2. Организация приобретает вексель другой организации номиналом 110 000 руб. за 100 000 руб. , т. е. дисконт составляет 10 000 руб. Вексель будет погашен другой организацией по номинальной стоимости через три месяца после выдачи векселя. В данном случае вексель принимается к учету по первоначальной стоимости, равной сумме денежных средств, фактически уплаченных другой организации за вексель, т. е. с учетом дисконта. 35

§ Бухгалтер организации составляет следующие проводки: Д-т 58/2 К-т 51 – 100 000 руб. – отражена первоначальная стоимость финансовых вложений в вексель другой организации. Через три месяца: Д-т 51 К-т 91/1 – 100 000 руб. – списана балансовая (первоначальная) стоимость векселя; Д-т 91/9 К-т 99 – 10 000 руб. – отражен финансовый результат (доход в виде дисконта) в составе конечного финансового результата. Ø Во втором случае, при погашении процентного векселя доход точно обозначен (равен по суммам процентов) и учитывается по дебету счетов 50, 51, 52 и кредиту 91/1. § Пример 3. Организация приобретает простой банковский процентный вексель номиналом 100 000 руб. на три месяца под 12 % годовых. Через три месяца банк погашает вексель по его номинальной стоимости. § Бухгалтер составляет следующие проводки: Д-т 58/2 К-т 51 – 100 000 руб. – отражена первоначальная стоимость финансовых вложений в банковский процентный вексель. 36

Через три месяца: Д-т 76/3 К-т 91/1 – 3000 [(100 000 х 12%) : 12 мес. Х 3 мес. ] – начислены доходы (проценты по векселю за три месяца); Д-т 51 К-т 76/3 – 3000 руб. – получены доходы; Д-т 91/2 К-т 58/2 – 100 000 руб. – вексель предъявлен к оплате; Д-т 51 К-т 91/1 – 100 000 руб. – получен платеж по векселю; Д-т 91/9 К-т 99 – 3 000 руб. – отражен финансовый результат (доход в виде процентов по векселю) в составе конечного финансового результата. § Если организация получает вексель третьего лица от покупателя (заказчика) в оплату проданной продукции (работ, услуг), выполняются проводки: § Д-т 62 К-т 90/1, 91/1 – продана продукция (иное имущество), работы, услуги; § Д-т 58/2 К-т 62 – получен в оплату вексель третьего лица. Ø Выбытие долговых ценных бумаг происходит в форме их погашения (выкупа) или продажи: Д-т 76 К-т 91/1 – отражена задолженность эмитента по выплате денежных средств в счет погашения долговых ценных бумаг; Д-т 91/2 К-т 58/2 – списана учетная стоимость погашаемых облигаций, векселя; Д-т 51 К-т 76 – поступили денежные средства в счет погашения облигаций, векселя. 37

4. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ В АКЦИИ § Акция – долевая ценная бумага. Она подтверждает факт внесения средств их владельцем в уставный капитал АО, дает право на участие в прибыли, получаемой АО, а также в распределении остатков его имущества в случае ликвидации последнего и на участие в управлении АО в течение срока его функционирования. § Акции классифицируются по ряду признаков. обыкновенные и привилегированные акции. § Обыкновенные акции дают их владельцам право голоса в АО (на собрании), но не гарантируют по ним какой – либо минимум дивидендов. § Привилегированные акции, наоборот, не дают право голоса их владельцам в АО (если иное не предусмотрено уставом АО), но предусматривают фиксированный процент дивидендов от номинальной стоимости акций вне зависимости от фактических результатов финансово – хозяйственной деятельности АО. § Все акции разделяют на именные (содержат имя собственника) и на предъявителя (не содержан имени собственника). § В соответствии с действующими правилами все акции, выпущенные АО, подлежат у него (т. е. эмитента) регистрации в специальной книге. Различают 38

§ § § § В ней по именным акциям указывают номер акции, дату приобретения, Ф. И. О. владельца, стоимость по номиналу и др. ; по обыкновенным акциям – их общее количество, стоимость по номиналу и др. Акции не имеют установленных сроков погашения. Они прекращают свое функционирование как ценные бумаги в случfz[ ликвидации выпустившего их АО. Часть собственных акций последнее может выкупить и уничтожить, и они, естественно, также выбывают из оборота. Учет наличия и движения акций других АО осуществляется на счете 58, субсчет «Паи и акции» . Аналитический учет акций ведут в разрезе их эмитентов. Приобретенные акции, за которые произведена полная оплата денежными средствами, инвестором принимаются к учету по дебету 58/1 и кредиту счета, с которого были списаны деньги (51, 52 и др. ). Встречаются случаи, когда за приобретенные акции инвестор рассчитывается не сразу, а по частям. Акции поступают в организацию не только в ходе покупки, но и по другим каналам (в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездно в виде дара и др. ). При оприходовании акций, внесенных участниками в качестве вклада в уставный капитал, составляют запись: Д-т 58/1 К-т 75/1. 39

§ В случаях когда в организацию акции поступили по договору дарения (т. е. безвозмездно), их принимают к учету по текущей рыночной стоимости, величину которой зачисляют в прочие доходы: Д-т 58/1 К-т 91/1. § По дебету 58/1 учитывают не только сами акции, но и расходы, непосредственно связанные с их поступлением, в корреспонденции с различными счетами (76 и др. ). § Приобретенные и поступившие по другим каналам акции других организаций, учтенные у инвестора на счете 58, последний хранит в кассе или в специальном депозитарии. § Если акции хранят в кассе организации, то в соответствии с действующими правилами должен быть составлен их реестр в двух экземплярах. § В реестре записывают номер акции и ее серию, наименование эмитента; стоимость акции – номинальную и покупную; дату покупки, а когда акция будет продана или выбудет по другим причинам – и дату списания с баланса. § Один экземпляр реестра хранится у кассира, второй – в бухгалтерии (у работника, отвечающего за постановку учета ценных бумаг). 40

§ Если же акции организация планирует хранить в депозитарии, то с ним заключают соответствующий договор на оказание услуг. § Сами акции их владелец передает на хранение депозитарию по описи, составленной в двух экземплярах, содержание которой во многом напоминает содержание вышеуказанного реестра. § Один экземпляр описи остается у депозитария, а второй (с росписью на нем работника депозитария о приеме акций на хранение) возвращается организации – их собственнику. § За хранение акций в депозитарии и оказание других связанных с ними услуг их владельцу приходится, как правило, нести расходы, размеры которых указаны в договоре, заключенном между сторонами. § На оказанные услуги депозитарий выписывает владельцу акций счет – фактуру. § Ее акцепт отражается в учете организации – собственника акций бухгалтерской записью: Д-т 91/2 К-т 76 (на стоимость услуг без НДС) и Д-т 19 К-т 76 (на сумму НДС), а при перечислении денег депозитарию: Д-т 76 К-т соответствующего счета по учету денежных средств, с которого они были списаны. 41

§ Владельцы акций получают по ним дивиденды. Начисление дивидендов у них в учете записывают по Д-ту сч. 76, субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» , в корреспонденции с кредитом сч. 91, а при поступлении сумм дивидендов кредитуют сч. 76/3 и дебетуют соответствующий счет по учету денежных средств, на который они были зачислены. § Между суммой объявленных дивидендов, приходящихся на акции, и их величиной, причитающейся к получению владельцами акций, имеются различия: первая обычно больше второй на величину налога на дивиденды, удерживаемого по месту возникновения дохода (т. е. в АО – эмитенте акций). Ставка в соответствии с законодательством. § В бухгалтерском учете владельца акций кроме дивидендов приходится регулярно отражать и отдельные процессы, связанные со стоимостью самих акций. § На счете 58/1 учитывают приобретенные акции других организаций (АО) – не только российских, но и зарубежных. Если инвестор купил акции зарубежной компании за иностранную валюту, то в связи с систематическим изменением курса последней он обязан на каждую отчетную дату определять и отражать в учете по ним курсовые разницы следующими записями: 42

1) Если курс отечественной валюты по отношению к иностранной снизился, то: Д-т 58/1 К-т 91/1; 2) Когда он, наоборот, возрос, то: Д-т 91/2 К-т 58/1. § В случаях если инвестор купил акции иностранных АО за рубли, то никаких курсовых разниц по ним не определяют, а следовательно, и бухгалтерских проводок по учету последних не составляют. § В соответствии с ПБУ 19/02 акции других организаций, котирующихся на биржах или на специальных аerwbjyf[? Котировку которых регулярно публикуют, как и иных видов финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, должны в обязательном порядке на конец отчетного года отражаться в балансе организации, их владельца, в данной оценке. § Организация по своему усмотрению указанную корректировку в их оценке могут осуществлять также ежемесячно или ежеквартально. § Выбранный вариант должен быть зафиксирован в учетной политике. § Результаты корректировки отражают в составе прочих доходов и расходов. 43

§ Некоторые акции (например, ЗАО) не котируются на фондовом рынке. Они, как и другие финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в учете и балансе на отчетную дату в оценке по их первоначальной стоимости. Это общее правило, но есть и исключения. § В частности, если подобные акции и другие финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, подвержены устойчивому и существенному снижению их стоимости, то в учете и балансе должно признаваться обесценение данных активов. § В этом случае на основе специального расчета организация, владеющая ими, исчисляет расчетную стоимость последних, равную разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете, и суммой такого снижения. § В соответствии с ПБУ 19/02 под устойчивым снижением стоимости данных финансовых вложений необходимо рассматривать лишь те ситуации, которые характеризуют одновременным наличием следующих трех условий: - на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости; - в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменилась в направлении ее уменьшения; 44

- § § § на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений. В качестве примера можно привести ситуацию, когда предприятие имеет акции ЗАО, у которого в последнее время сложилось плохое финансовое положение и начали проявляться признаки банкротства; или ситуацию, когда на акции, не котирующиеся на фондовом рынке, получают гораздо меньше дивидендов, чем рассчитывали и др. Проверку на обесценение рассматриваемой группы финансовых вложений, в том числе и акций, не котирующихся на биржах, организация должна осуществлять в обязательном порядке не реже одного раза в год по состоянию на его конец (при наличии признаков устойчивого их обесценения). По своему усмотрению такую процедуру они могут проводить и чаще (т. е. также на дату (ы) промежуточной отчетности). Если проверке на обесценение установлен факт потери части учетной стоимости рассматриваемых финансовых вложений, то на разность между ней и их расчетной стоимостью составляется бухгалтерская проводка: Д-т 91/2 К-т 59. Если тенденция к снижению стоимости данных активов будет продолжаться, то новые суммы их обесценения, рассчитанные в установленном порядке, отражают в учете такой же бухгалтерской записью. 45

§ Когда по результатам очередной проверки финансовых вложений, под которые ранее создавался указанный резерв на их обесценение, обнаруживается повышение стоимости последних, то они подвергаются дооценке. Пример 1. Первоначальная стоимость акций, не котирующихся на фондовом рынке, составила 800 тыс. руб. В последующие три отчетных периода наблюдалось устойчивое снижение их стоимости. В результате был создан резерв под обесценение данных акций на 420 тыс. руб. В четвертом отчетном периоде ситуация изменилась к лучшему: расчетная стоимость данных акций возросла на 480 тыс. руб. по сравнению с предшествующим отчетным периодом. В бухгалтерском учете сумму повышения их расчетной стоимости (но не более величины ранее созданного резерва под обесценение данных активов) отражают записью: Д-т 59 К-т 91/1 – 420 тыс. руб. Остальные 60 тыс. руб. (480 – 420) остаются вне учета согласно действующим правилам. § Встречаются ситуации, когда акции, не котирующиеся на фондовом рынке, выбывают по различным причинам, а суммы созданного резерва под их обесценение остаются неисчерпанными. Они подлежат списанию в учете на дату выбытия данных активов следующей записью: Д-т 59 К-т 91/1. 46

§ Сами акции выбывают по различным причинам (продажа; безвозмездная передача; ликвидация их эмитента вследствие банкротства; передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций и пр. ). § На балансовую стоимость выбывших акций составляют запись: Д-т 91/2 К-т 58/1. § Под финансовыми вложениями (в том числе акциям, не котирующимся на фондовых рынках), по которым не определяется текущая рыночная стоимость, в соответствии с ПБУ 19/02 (п. 26) стоимость выбываемого актива исчисляется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов: - по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений; - по средней первоначальной стоимости; - по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (ФИФО). § Право выбора варианта оценки предоставлено организации (владельцу данных активов), которая отражает его в своей учетной политике. 47

§ § § По дебету сч. 91/2 в корреспонденции с соответствующими счетами (76 и др. ) учитывают и все расходы, непосредственно связанные с продажей акций. Поступление средств от выбытия акций отражают по кредиту 91/1. В частности, выручку от продажи акций записывают в учете по дебету сч. 76 и кредиту сч. 91/1, а затем при поступлении денег на расчетный счет составляют бухгалтерскую проводку: Д-т 51 К-т 76. При ликвидации АО по кредиту 91/1 и дебету соответствующих счетов (51, 10, 41 и др. ) учитывают у владельцев его акций поступившие ценности от их списания. Финансовый результат от выбытия акций определяют путем сопоставления оборотов за отчетный период, связанных с ними, по кредиту сч. 91/1 с оборотами по дебету сч. 91/2. В конце отчетного периода образовавшуюся разность между ними относят на сч. 99. Полученную прибыль относят на кредит 99 и дебет 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» , а убыток – в дебет сч. 99 и кредит сч. 91/9. Когда АО по тем или иным причинам выкупает собственные акции (с целью их перепродажи или уничтожения), эти операции нельзя в полной мере считать такими же финансовыми вложениями, как ранее рассмотренные с акциями других организаций, хотя и в них экономические мотивы просматриваются довольно явно. В соответствии с действующими положениями выкупленные собственные акции учитываются не на счете 58/1, а на счете 81 «Собственные акции (доли)» . 48

§ Не учитываются на счете 58 в составе финансовых вложений и таки производные финансовые инструменты, как опционы и фьючерсы на покупку акций. § В учете, причем на других счетах, отражают лишь хозяйственные операции, связанные с расчетами по ним, а сами приобретенные опционы и фьючерсы учитывают на забалансовых счетах. § Так, суммы, уплаченные организацией за покупку опциона на акции, в учете инвестора будут записаны по дебету 91 и кредиту 51 или другого счета, с которого они были перечислены. § При продаже опциона составляют обратную бухгалтерскую проводку (дебет счета по учету денежных средств и кредиту счета 91/1 «прочие доходы» ). 49

5. УЧЕТ ПРЕДОСТАВЛЕННЫХ ЗАЙМОВ Предоставление другим организациям и физическим лицам займов – один из видов финансовых вложений, рассчитанных на получение дохода в форме процентов по займу. Первоначальная стоимость финансовых вложений в займы определяется как денежное выражение суммы выданного займа. При предоставлении займа другой организации или физическому лицу между организацией и заемщиком должен быть заключен договор займа в письменной форме. По договору займа организация – заимодавец вправе претендовать на возврат денежных средств или вещей, аналогичных переданным ранее заемщику, и уплату процентов за пользование займом. Организация – заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре прямых указаний о размерах процентов их определяют исходя из ставки рефинансирования Банка России. Если нет другого соглашения, проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа. 50

Договор займа может быть безвозмездным (беспроцентным). Предоставленные организацией другим юридическим и физическим лицам денежные и другие займы учитываются на счете 58/3 «Предоставленные займы. Аналитический учет предоставленных займов ведут по заемщикам и срокам возврата займов. Отражение на счетах операций по предоставленным займам: 1) Д 58/3 К 50, 51 – предоставлен заем денежными средствами; 2) Д 58/3 К 01, 04, 10, 41, 43 и др. –предоставлены в заем неденежные активы (или используется счет 91); o o o По предоставленным займам организация может получить доходы в виде процентов. Проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора займа. Для целей бухгалтерского учета проценты, полученные по предоставленным займам, квалифицируются как прочие доходы. 51

q Расходы, связанные с предоставлением признаются прочими расходами. организацией займов, Начисленные и полученные доходы учитываются следующим образом: Д 76/3 К 91/1 – начислены проценты по предоставленному займу; Д 50, 51 К 76/3 – получены проценты по договору займа. q Если заемщик своевременно не возвращает полученную сумму займа, то на эту сумму также уплачиваются проценты: Д 76/2 К 91/1 – начислены штрафные санкции за нарушение сроков возврата займа; Д 50, 51 К 76/2 – поступили суммы штрафных санкций. q Выбытие финансовых вложений в виде предоставленных займов происходит в форме возврата займов: q Д 50, 51 к 58/3 – отражен возврат в денежной форме займа, ранее выданного другой организации; q Д 01, 04, 10, 41, 43 и др. К 58/3 – отражен возврат займа, предоставленного в натуральной форме. 52

6. УЧЕТ ВКЛАДОВ В УСТАВНЫЕ КАПИТАЛЫ ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЙ § Для учета финансовых вложений в плане счетов предназначен счет 58 «Финансовые вложения» . § Учет вкладов в уставные капиталы других организаций, являющиеся одной из разновидностей финансовых вложений, ведут на субсчете 58/1 в разрезе хозяйствующих субъектов, в которые производят данные инвестиции. В роли последних выступают организации, расположенные как на территории России, так и за ее пределами. § Действующее законодательство разрешает осуществлять вклады денежными средствами и другими видами имущества (по согласованию сторон). § При передаче в счет вклада в уставный капитал другой организации денежных средств дебетуют сч. 58 (субсчет 1) и кредитуют соответствующие счета, откуда их списывают (сч. 51, 52 и др. ). § При внесении вклада неденежными активами кредитуют счета, на которых данное имущество учитывалось до его передачи (01, 04, 07, 08, 10, 41, 43 и др. ) § Причем списание основных средств и нематериальных активов на Дебет счета 58/1 производят по остаточной их стоимости, а по остальным неденежным активам – по учетным ценам. 53

§ Но в соответствии с действующими правилами принятии к бухгалтерскому учету финансовых вложений, сделанных в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (ПБУ 19/02, п. 12). Поэтому в учете инвестора в рассматриваемом случае нередко образуется разница между оценкой вклада по счету 58 и учетной стоимостью передаваемого имущества. Последняя должна отражаться на счете 91 в составе прочих доходов (расходов). Пример 1. Переданы в счет вклада в уставный капитал другой организации по согласованной стоимости основные средства – 500 тыс. руб. ; нематериальные активы – 70 тыс. руб. ; материалы – 200 тыс. руб. ; готовая продукция – 400 тыс. руб. ; оборудование к установке – 180 тыс. руб. Учетная стоимость составила: основных средств – 700 тыс. руб. (в том числе их износ – 150 тыс. руб. ); нематериальных активов – 90 тыс. руб. (в том числе их амортизация – 25 тыс. руб. ); оборудования к установке – 180 тыс. руб. ; материалов – 190 тыс. руб. ; готовой продукции – 420 тыс. руб. Передача неденежных активов отражается в бухгалтерском учете инвестора следующими записями: а) по основным средствам: 1) Д-т 02 К-т 01 – 150 тыс. руб. 2) Д-т 58 – 500 тыс. руб. , Д-т 91 – 50 тыс. руб. К-т 01 – 550 тыс. руб. (700 – 150); 54

б) по нематериальным активам: 1) Д-т 05 К-т 04 – 25 тыс. руб. ; 2) Д-т 58 – 70 тыс. руб. К-т 04 – 65 тыс. руб. (90 – 25); К-т 91 – 5 тыс. руб. ; в) по оборудованию к установке: Д-т 58 К-т 07 – 180 тыс. руб. ; г) по материалам: Д-т 58 – 200 тыс. руб. К-т 10 – 190 тыс. руб. ; К-т 91 – 10 тыс. руб. (200 – 190); д) по готовой продукции: Д-т 58 – 400 тыс. руб. ; Д-т 91 – 20 тыс. руб. (420 – 400); К-т 43 – 420 тыс. руб. § Российское законодательство разрешает и другой вариант в отношении основных средств: владелец данных активов может вносить их в виде вклада в уставные капиталы других организаций, не уступая права собственности на них. В таких ситуациях инвестор у себя в учете не списывает основные средства на счет 58/1. Они продолжают числиться у него в учете на счете 01, на отдельном аналитическом счете. Инвестор начисляет по ним в установленном порядке амортизацию, суммы которой относит непосредственно на дебет счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы» . Здесь же, т. е. на дебете счета 91/2, учитывают и все другие расходы, связанные с их содержанием. § По кредиту сч. 91, субсчет 1 «Прочие доходы» , отражают суммы дохода, причитающегося инвестору от вкладов как этих, так и различных других ресурсов в уставный капитал другой организации. 55

§ § § Начисление данных доходов инвестор у себя в учете отражает записью: Д-т 76/3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» К-т 91/1. При фактическом поступлении денежных средств от рассматриваемых доходов в адрес инвестора последний у себя в учете записывает их по кредиту сч. 76/3 и по дебету соответствующих счетов (51, 52 и др. ). Инвестор может по согласованию сторон получать доходы от вкладов в уставный капитал другой организации не только деньгами (или вместо них), но и другими ценностями. Когда они поступают, вместо счетов по учету денежных средств в указанной выше сложной бухгалтерской проводке дебетуют следующие счета: 10 – на полученное сырье, топливо, материалы и т. п. ; 41 – на поступившие товары; 08 – на полученные основные средства и нематериальные активы. Причем параллельно стоимость поступивших по этому каналу основных средств приходуют по дебету сч. 01 и кредиту сч. 08, а нематериальных активов – по дебету сч. 04 и кредиту сч. 08. и др. Такую корреспонденцию счетов по начислению рассматриваемого дохода (если он имеется) и по поступлению его инвестор составляет в установленные для расчета периоды в течение всего срока нахождения ресурсов в форме вклада в уставный капитал другой организации. 56

§ Когда же участие инвестора в ней прекращается из-за ликвидации последней или по причине выхода из состава ее участников, инвестору возвращается его вклад (полностью или частично). § Возвращение его в размере, не превышающем сумму финансовых вложений в виде ранее сделанного вклада в уставный капитал другой организации, инвестор у себя в учете отражает записью: Д-т 01, 04, 10, 51, 52 и др. (в зависимости от вида ценностей) К-т 58/1. § В том случае, когда организация, в уставный капитал которой инвестор делал вклад, обанкротилась или продолжает работать неэффективно, но он выходит из состава ее участников, ему могут возвратить средств меньше, чем он вложил ранее в уставный капитал организации. На величину образовавшейся разницы инвестор у себя в учете составляет следующую запись: Д-т 91/2 К-т 58/1. § Встречаются и обратные случаи, когда при ликвидации организации или при ее функционировании, в процессе которого один из ее инвесторов выбывает из числа участников, ему причитается средств больше, чем сумма его вклада в уставный капитал данной организации. Инвестор полученную разность между ними в учете записывает по кредиту сч. 91/1 (т. е. зачисляет в состав прочих доходов) и по дебету соответствующих счетов, где отражаются поступившие «излишки» . 57

7. УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ, СВЯЗАННЫХ СО ВКЛАДАМИ ПО ДОГОВОРУ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА § § § Одной из форм организации бизнеса является простое товарищество без образования юридического лица, создаваемое его участниками для осуществления совместной деятельности с целью извлечения экономических выгод или дохода. Его участниками могут быть не только организации, но и индивидуальные предприниматели. Основным документом, регулирующим экономические отношения между участниками, является договор простого товарищества (договор о совместной деятельности), содержание которого не должно противоречить нормам ГК РФ. В договоре указывают цели создания простого товарищества; его участников; виды деятельности; размеры и формы вкладов каждого из них в совместную деятельность; участника, которому поручено ведение общих дел; порядок распределения финансовых результатов, полученных от совместной деятельности, между участниками и др. Одним из основополагающих документов, регулирующих вопросы постановки и ведения учета операций, связанных с осуществлением совместной деятельности простых товариществ, является ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» . В нем изложены положения, касающиеся организации – товарища и отдельно – товарища, ведущего общие дела. 58

УЧЕТ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В ОРГАНИЗАЦИИ – ТОВАРИЩЕПБУ ( 20/03) § § § Учет операций по передаче денежных и неденежных активов в качестве взноса в общее дело отражается по Дебету счета 58/4 «Вклады по договору простого товарищества» и кредиту соответствующих счетов, на которых учитывались ранее данные средства (51, 52, 10, 41, 42 и др. ). Причем все активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией – товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу (ПБУ 20/03, п. 13). В качестве первоначальной стоимости неденежных активов, внесенных в счет вклада организации – товарища по договору простого товарищества, в таком балансе признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества (ПБУ 19/02, п. 15). Поэтому при передаче неденежных активов в качестве рассматриваемого вклада у организации – товарища может возникнуть разница в их оценке. Ее суммы отражают по сч. 91 в корреспонденции со сч. 58/4. Внесенные товарищами активы, оцененные по соглашению между ними, признаются обычно их общей долевой собственностью, как и имущество, созданное или приобретенное в процессе их совместной деятельности. 59

§ Участник простого товарищества в соответствии с ГК РФ не может распоряжаться какой – либо долей рассматриваемого имущества без согласия остальных участников договора. § Согласно ст. 74 ГК РФ он имеет такое право лишь в отношении части готовой продукции и доходов, получаемых в результате совместной деятельности, причитающихся ему в соответствии с договором. § Информацию об этом и о других аспектах совместной деятельности товарищ, ведущий общие дела, представляет участникам в сроки, указанные в договоре, но не позднее дат, установленных законом в отношении сведений, требуемых для их раскрытия в отчетности организаций. § Организации – товарищи свою отчетность, предоставляемую по установленным адресам, должны формировать с учетом доли, приходящейся на них в совместной деятельности. § Прибыль от совместной деятельности, причитающаяся организации – товарищу, последняя у себя в учете отражает записью: Д-т 76/3 К-т 91/1. § При фактическом поступлении ее сумм на расчетный организации – товарища делается запись: Д-т 51 К-т 76/3. счет 60

§ Если от совместной деятельности получен убыток (а не прибыль), то его сумма, приходящаяся на организацию – товарища, подлежит отражению у нее в учете проводкой: 1) принятии убытка к учету: Д-т 91/2 К-т 76; 2) по мере перечисления средств (например, с расчетного счета) участнику, ведущему общие дела: Д-т 76 К-т 51. § При прекращении совместной деятельности имущество, задействованное в ней, подлежит разделу между организациями – товарищами в соответствии с договором и ст. 1050 ГК РФ. § Полученные каждой из них активы направляются прежде всего на погашение вклада по договору простого товарищества, учтенного в составе финансовых вложений. Причем данное имущество согласно ПБУ 20/03 должно приниматься ими к учету в оценке, числящейся в отдельном балансе участника, ведущего общие дела, на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности (п. 15). § На практике нередко возникают разницы между суммой вклада и стоимостью возвращенных по результатам раздела активов. По действующим правилам они должны быть включены в состав прочих доходов (расходов) организации. 61

УЧЕТ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПО ДОГОВОРУ О ПРОСТОМ ТОВАРИЩЕСТВЕ У УЧАСТНИКА, ВЕДУЩЕГО ОБЩИЕ ДЕЛА § В соответствии с ПБУ 20/03 этот участник обязан обеспечить обособленный (т. е. на отдельном балансе) от своей обычной деятельности учет операций, связанных с договором о простом товариществе. § Имущество, вносимое организациями – товарищами в качестве вклада в совместную деятельность, как и все операции, связанные с ней, не отражаются в составе финансовых вложений в учете участника, ведущего общие дела. § Поступившие вклады от организаций – товарищей у него в учете записывают по кредиту сч. 80, который в данном случае именуется «Вклады товарищей» , и по Дебету соответствующих счетов (51, 52, 10, 41, 04 и др. ) в зависимости от видов полученных активов. Причем неденежные активы принимаются к учету в оценке, предусмотренной договором о простом товариществе. § Все дальнейшие хозяйственные операции, непосредственно связанные с ним, включая учет доходов и расходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляются в обшеустановленном порядке (ПБУ 20/03, п. 17). 62

§ Исчисленный в установленном порядке финансовый результат по окончании отчетного периода списывают со сч. 99 на сч. 84. Затем его распределяют между участниками договора о простом товариществе. § В учете товарища, ведущего общие дела, эти операции отражаются: а) прибыль – при ее распределении: Д-т 84 К-т 75/2; при перечислении участникам причитающихся ее сумм: Д-т 75/2 К-т соответствующего счета по учету денежных средств; б) убыток – при отнесении его на участников: Д-т 75/2 К-т 84; по мере поступления от них денежных средств: Д-т по учету данных ресурсов К -т 75/2. § При прекращении совместной деятельности товарищем, ведущим общие дела, составляется ликвидационный баланс. § Имущество распределяется между участниками в соответствии с условиями договора простого товарищества. § Возврат активов оформляют проводкой: Д-т 80 «Вклады товарищей» Кт соответствующих счетов (01, 04, 10, 41, 43, 50, 51, 52 и др. ), на которых они ранее учитывались 63

8. УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО УСТУПКЕ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ § § § В хозяйственной деятельности организаций бывают ситуации, когда, отгрузив товары, они не могут получить причитающиеся им денежные средства. В этом случае организация может уступить право требовать долг другому кредитору, а в последующем и сама выступить в роли нового кредитора. В основе операций по уступке права требования лежит договор цессии. Уступка права требования означает перемену кредитора в обязательстве путем заключения договора между прежним и новым кредитором (ст. 382 ГК РФ). При этом прежний кредитор называется цедентом, а новый кредитор – цессионарием. Должник – покупатель должен быть уведомлен о переходе прав кредитора к другому лицу. Цедент и цессионарий составляют договор об уступке права требования, где указываются: наименование и реквизиты первого кредитора, наименование и реквизиты нового кредитора, сумма долга перед первым кредитором, сумма уступаемого требования и основание уступки, прикладываются первичные документы (товарно – транспортные накладные, договоры, расчетные документы и др. ). Таким образом, дебиторская задолженность фактически продается и, как правило, с убытком для цедента. 64

Когда уступка требования согласно договору цессии состоялась, отношения между поставщиком и покупателем по первоначальному договору прекращаются, то есть закрывается задолженность покупателя и одновременно возникает задолженность цессионария. § Если дебиторская задолженность продана по стоимости выше, чем она была по первоначальному договору, то у организации образуются прочие доходы, и с суммы превышения НДС начисляется в бюджет (в момент вступления в силу договора цессии). § В том случае, если дебиторская задолженность была продана по более низкой стоимости, у организации образуются прочие расходы. § Цессионарий, выкупивший право требования дебиторской задолженности, может переуступить его третьему лицу по договору цессии и сам выступить в роли цедента, т. е. будет иметь место реализация финансовых услуг. § Приобретение прав требования дебиторской задолженности и оказание цессионарием финансовых услуг отражается записями: Д-т 58 К-т 76 «Расчеты с цедентом» – у цедента приобретение права требования дебиторской задолженности. Д-т 76 «Расчеты с цедентом» К-т 51 – уплачен долг цеденту Д-т 76 «Расчеты с должником» К-т 91 – предъявлены требования должнику об оплате § 65

Д-т 91 К-т 58 – списана учетная стоимость предъявленных прав требования. Д-т 91 К- т 68 – начислен НДС с суммы превышения доходов над расходами. Д-т 51 К-т 76 «Расчеты с должником» – зачислена сумма в счет погашения задолженности должника. Д-т 91/9 К-т 99 – прибыль ль оказания финансовых услуг. 66