CAF Россия Тренинг Пожертвование: особенности правового оформления и налогообложения в России 18 февраля 2011 г. Подготовлено юридической службой CAF Россия в рамках проекта «ИНФОРМАЦИОННО-КОНСУЛЬТАЦИОННЫЙ ЦЕНТР CAF «ТОЧКИ РОСТА» (ИКЦ CAF) при поддержке Фонда Джона Д. и Кэтрин Т. Мак. Артуров
СТРУКТУРА ТЕМЫ 1. Причины использования договора пожертвования в практике НКО 2. Пожертвование: что это такое? Что можно и нельзя пожертвовать? Благотворительные пожертвования 3. Правила оформления пожертвований. Дополнительные соглашения. Паспорт сделки. 4. Использование пожертвования. Размещение пожертвования на депозите. 5. Нарушение целевого использования пожертвования. Отмена пожертвования. 6. Судьба неизрасходованных средств пожертвования. 7. Анонимные пожертвования. Электронное пожертвование 8. Налогообложение пожертвований. 9. Гранты
Используемые сокращения q ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации q НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации q ФЗ о НКО - Федеральный закон от 12 января 1996 г. N 7 -ФЗ «О некоммерческих организациях» q ФЗ о благотворительной деятельности - Федеральный закон от 11 августа 1995 г. N 135 -ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» q ФЗ о ЦК - Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. N 275 -ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» q ЦК – целевой капитал q БД - благотворительная деятельность q НКО – некоммерческая организация q НДФЛ - налог на доходы физических лиц q НДС- налог на добавленную стоимость
1. Причины использования договора пожертвования в практике НКО 1) Договор пожертвования отражает суть большинства безвозмездных отношений НКО с донорами и получателями поддержки от НКО. 2) Пожертвование, полученное НКО, признается НК РФ целевым поступлением, поэтому НЕ облагается налогом на прибыль организаций (единым налогом по УСН) (см. п. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ)
Пожертвование – целевое поступление НК РФ признает целевыми поступлениями и поэтому освобождает от налога на прибыль только те пожертвования, которые получены НКО при соблюдении следующих условий: q безвозмездно q на содержание и/или ведение уставной НЕКОММЕРЧЕСКОЙ деятельности q использованы НКО по назначению!!! Исключение безвозмездная передача в форме пожертвований подакцизных товаров: легковых автомобилей и мотоциклов с мощностью двигателя свыше 112. 5 к. Вт (150 л. с), автомобильного бензина, дизельного топлива все равно ОБЛАГАЕТСЯ налогом
Пожертвование – особый вид дарения По договору дарения одна сторона – даритель (им может быть любое физическое или юридическое лицо) безвозмездно передаёт или обязуется передать одаряемому: qвещь в собственность qимущественное право (требование) к себе, qимущественное право (требование) к третьему лицу, а также безвозмездно освобождает или обязуется освободить НКО: qот имущественной обязанности перед собой, qот имущественной обязанности перед третьим лицом. !!! НЕ РЕГУЛИРУЕТСЯ ДОГОВОРОМ ДАРЕНИЯ: безвозмездное выполнение работ/услуг безвозмездное пользование имуществом безвозмездное отчуждение (передача) исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности (авторские права)
2. Пожертвование: что это такое? что можно пожертвовать? q ПОЖЕРТВОВАНИЕ – дарение вещи (имущественного права требования) или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ) q Какие цели являются общеполезными? - цели создания НКО (ст. 2 ФЗ о НКО) - благотворительные цели (ст. 2 ФЗ о благотворительной деятельности)
Что нельзя пожертвовать в НКО? освобождение от имущественной обязанности перед собой или третьим лицом все имущество (его часть) без указания конкретной вещи, права, суммы (или порядка ее определения), работы и услуги, в том числе предоставляемые добровольцами, средства на компенсацию произведенных расходов, безвозмездное пользование имуществом авторские и иные интеллектуальные права q ПРИМЕР: НКО обращается к Донору для получения финансовой поддержки, необходимой для направления ее сотрудника на стажировку/обучение. Возможные варианты финансовой поддержки от Донора: - перечисление средств на осуществление расходов до стажировки (Пожертвование) - оплата расходов по проживанию и проезду по счетам, выставленным на НКО (НЕ пожертвование) - перечисление средств после получения документов, подтверждающих размер произведенных расходов (НЕ пожертвование)
Кто может быть получателем пожертвования? НКО, перечисленные в ст. 582 ГК РФ, а также те, которым гражданское законодательство позволяет получать пожертвования; - физические лица; - РФ, субъекты РФ, муниципальные образования, бюджетные учреждения. - NB!!! Не могут получать пожертвования коммерческие организации, ТСЖ, потребительские кооперативы (но не все), дачные, садоводческие и огороднические объединения.
Пожертвование и благотворительное пожертвование q Понятие «бл/пожертвование» появилось раньше, чем «Пожертвование» в ГК РФ, этим объясняется их существенное различие. q ФЗ о благотворительной деятельности (ст. 5) сделал синонимами слова «бл/деятельность» и «бл/пожертвование» , бл/пожертвования в законе названы: поэтому как виды -бескорыстная (безвозмездная или на льготных условиях) передача имущества -бескорыстное выполнение работ/услуг, в том числе силами добровольцев NB! Работы, услуги и не могут быть объектом договора пожертвования п. 1 ст. 582 ГК РФ. Могут ли они быть переданы в качестве целевого поступления? ? ?
Пожертвование и благотворительное пожертвование NB! Обратите внимание на то, что благотворительное пожертвование может даваться (чаще всего так и происходит) НКО на осуществление некоммерческой социально полезной, но не благотворительной деятельности (существуют получатели бл/пожертвований, которые не могут в силу своего статуса заниматься благотворительной деятельностью, например, бюджетные учреждения)! Передача донором средств или иного имущества в форме благотворительного пожертвования означает, что жертвователь это сделал в рамках своей благотворительной деятельности и в соответствии с ее целями (ст. 2 и 5 ФЗ о благотворительной деятельности и благотворительных организациях).
Отказ от пожертвования и отмена пожертвования. Отказ НКО от пожертвования возможен: q до момента его зачисления на счет (если оформлено договором или обменом письмами) q до начала расходования средств (если письмо-отказ НКО не был вовремя получен в Донором) Отмена может быть инициирована только Донором и только при нецелевом использовании пожертвования
3. Правила оформления пожертвований. Дополнительные соглашения. Пожертвование ОТ ОРГАНИЗАЦИИ должно быть ВСЕГДА в письменной форме Нарушение – ничтожность пожертвования!!! Способы письменного оформления пожертвования : 1) Подписание сторонами единого документа – договора, контракта, соглашения (минимум в двух экземплярах) 2) обмен письмами с благополучателем (донором) 3) направление (получение) письма с условиями пожертвования и зачислением денег на счет НКО, и начало расходования средств НКО Дополнительные соглашения ВСЕГДА оформляются письменно в порядке предусмотренном договором пожертвования. Если не предусмотрено, то 1)Путем подписания единого документа (лучше, если есть паспорт сделки) 2)Путем обмена письмами
Изменение заключенного договора пожертвования: §Изменение текста договора §Изменение статей бюджета/сметы §Изменение деятельности по проекту §Изменение оформляется только дополнительным соглашением!!! §ДС могут подписывать только лица, которые уполномочены подписывать договоры пожертвования (на основании устава, доверенности, прямо названы в договоре)
Недействительность пожертвований Последствия не соблюдения требования письменной формы договора: По общему правилу: в случае спора о факте сделки и ее условиях стороны лишаются права ссылаться на свидетельские показания q Случаи ничтожности договора пожертвования: - не соблюдение формы договора (жертвователем является юридическое лицо и стоимость пожертвования превышает 3 000 рублей или договор содержит обещание пожертвования в будущем см ст. 574 ГК РФ); - - нарушение условий ГК РФ о предмете договора (договор, предусматривающий передачу дара одаряемому после смерти дарителем, см. ст. 572 ГК РФ); не соответствие требованиям закона или иных правовых актов, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения (ст. 168 ГК РФ); . заключение притворной или мнимой сделки (ст. 170 ГК РФ); совершение пожертвования недееспособным лицом (малолетним, признанным судом недееспособным ) (ст. 171 и 172 ГК РФ) совершение пожертвования на сумму свыше 3000 рублей: 1) от имени малолетних или признанных судом недееспособными лиц; 2) в пользу лиц, занимающих государственные или муниципальные должности, должности государственной и муниципальной службы, в связи с занимаемым ими положением или исполнением их служебных обязанностей.
Недействительность пожертвований q Основания для признания СУДОМ договора пожертвования недействительным: - Совершение сделки, выходящей за пределы правоспособности НКО (ст. 173 ГК РФ); Совершение пожертвования имущества, находящегося в совместной собственности, без согласия остальных собственников (п. 2 ст. 576, ст. 257 ГК РФ, ст. 35 Семейного кодекса РФ) Совершение сделки лицом с ограниченными полномочиями (ст. 174 ГК РФ) q Если имущество передается за границей безвозмездно на общеполезные цели, действителен ли договор пожертвования при несоблюдении требований к оформлению? Право, определяющее форму договора пожертвования /дарения (ст. 1209 ГК РФ) Право, применимое к договору пожертвования, заключенному в иностранном государстве (ст. 1211 ГК РФ).
Паспорт сделки q. Пожертвования от иностранцев и иностранных организаций – всегда валютные операции q. Всегда валютный контроль банков q. Если пожертвование свыше 5000 долларов США по курсу иностранных валют к рублю, установленному Банком России на дату заключения договора – российской НКО необходимо оформить паспорт сделки до перечисления средств на счет.
4. Использование пожертвования. Нарушение целевого использования пожертвования Использование пожертвования всегда ЦЕЛЕВОЕ: q по назначению определенному Донором (конкр. проект, программа, расходы) ИЛИ q по усмотрению НКО на финансирование деятельности и/или расходов по содержанию соответствии с уставными целями НКО Должно всегда соответствовать уставным целям НКО!
«Содержание» и «ведение уставной деятельности» Как указано в Письме Управления МНС по г. Москве от 22 января 2003 г. N 26 -12/4743 понятия "содержание некоммерческой организации" и "ведение уставной деятельности" НКО не равнозначны. q. К расходам на содержание НКО относятся расходы по оплате труда административноуправленческого и другого персонала, осуществляющего уставную деятельность, командировочные расходы, расходы на канцелярские товары, расходы по аренде помещений, расходы по содержанию зданий и помещений, расходы по содержанию и эксплуатации автотранспорта, расходы на публикацию отчета о деятельности и отчета об использовании имущества, расходы по приобретению основных средств и др. q. Ведение уставной деятельности - это направление целевых средств на осуществление целей, предусмотренных в уставе некоммерческой организации. Средства на реализацию конкретной программы, являются ничем иным как средствами на осуществление уставной деятельности, только с конкретизированным назначением. Направления расходования таких средств определяются в соответствии с программными документами, утверждаемыми получателем пожертвования (самостоятельно или по согласованию с донором). К программным документам в первую очередь относится положение о программе (комплекс мероприятий для решения конкретных задач, отвечающих уставным целям). Помимо этого целесообразно составить смету (бюджет) предполагаемых поступлений и расходов по программе. Для благотворительных программ, реализуемых благотворительными организациями, составление сметы обязательно (см. п. 1 и 2 ст. 17 ФЗ о благотворительной деятельности).
НКО может разместить пожертвование на депозите в банке, если это не запрещено договором с Донором Размещение на депозите – форма сохранения, а не расходования денежных средств СЛЕДОВАТЕЛЬНО: - соблюдается целевое назначение средств - НЕ применяются последствия п. 14 ст. 250 НК РФ Условия использования: Неизрасходованные остатки целевых средств или средства, период расходования которых в соответствии со сметой расходов программы или договором доноров, отсрочен; Доход от размещения средств на депозите: - Облагается налогом на прибыль /едиными налогом (УСН) - Направляется на уставную деятельность или содержание
НКО может разместить пожертвование на депозите в банке, если это прямо не запрещено договором с донором Более того: q Донор может прямо разрешить НКО размещать пожертвование (его часть) на депозите q Донор может обязать НКО полученный доход направлять на софинансирование проекта
5. Нарушение целевого использования пожертвования. Отмена пожертвования. q. Налоговые последствия: Пожертвование (не целевым образом израсходованная часть) облагается налогом на прибыль в размере 20% (налогом в рамках УСН) (см. п. 14 ст. 250 и абзац первый п. 2 ст. 251 НК РФ), а также пенями и штрафом. q Гражданско-правовое последствие: • CAF имеет право (не обязан) отменить пожертвование • При возврате средств CAF должен заплатить налог на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ)
6. Судьба неизрасходованных средств пожертвования Общее правило: судьба неизрасходованных средств определяется в договоре, при этом необходимо помнить! • возврат остатка пожертвования донору НЕ возможен (не допускается Гражданским кодексом РФ) • При фактическом возврате Донор должен заплатить налог на прибыль! Если в договоре не определена судьба остатка пожертвования, то: • Средства направляются на цели указанные в договоре • Если в договоре цели не указаны, то НКО обращается ПИСЬМЕННО к Донору с просьбой определить назначение остатка
7. Анонимные пожертвования !!! Иностранные НКО не могут принимать анонимные пожертвования (п. 3. ст. 14 ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» ) Разрешенные виды сбора анонимных пожертвований для российских НКО: 1. Публичный сбор пожертвований через ящики-копилки 2. Получение НКО пожертвований со счета (вклада), открытого на анонимного владельца из-за границы. ! Обязательный контроль со стороны уполномоченных органов при получения пожертвования в размере равном или превышающем 600 000 рублей со счета (вклада), открытого на анонимного владельца. ? ? ? Возможен ли сбор пожертвований посредством СМС, платежных терминалов, web- и мобильных кошельки?
Публичный сбор пожертвований через ящикикопилки Необходимые документы: а) Положение о публичном сборе пожертвований; б) Приказ (распоряжение) о начале акции по сбору пожертвований; в) Договоры с организациями в помещениях которых устанавливаются ящики; г) Доверенности на уполномоченных лиц; д) Размещение на ящике-копилке подробной информации о целях и условиях сбора средств, контактов НКО, установление пломбы. е) Акт вскрытия ящика-копилки
Электронные пожертвования Допускаются ТОЛЬКО пожертвования с использования банковских карт (дебетовых, кредитных, платежных) (см. ст. 13. 1 Федерального закона от 3 февраля 1996 года N 17 -ФЗ "О банках и банковской деятельности» ) НЕ разрешено осуществление пожертвований с использованием услуг платежных агентов: через платежные терминалы, кассы магазинов, web- и мобильных кошельки, SMS (см. п. 1 ст. 1 Федерального закона от 3 июня 2009 года N 103 -ФЗ "О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами" )
8. Налогообложение пожертвований При получении пожертвований: Пожертвование, полученное НКО, признается НК РФ целевым поступлением, поэтому НЕ облагается налогом на прибыль организаций (единым налогом по УСН) (см. п. 1 п. 2 ст. 251 и п. 1. 1 ст. 346. 15 НК РФ ) По общему правилу все доходы физического лица, полученные от источников в РФ облагаются НДФЛ, если иное не предусмотрено НК РФ
Размер НДФЛ зависит от того является ли физическое лицо-получатель пожертвования российским налоговым резидентом Налогоплательщики – физические лица: 1. Резиденты РФ - фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев; Налоговая ставка – 13% 2. Нерезиденты РФ - налоговая ставка 30 %
Льготы по НДФЛ Ст. 217 НК РФ устанавливает перечень доходов, не облагаемых НДФЛ. К ним, в том числе, относятся: • гранты (безвозмездная помощь), если они предоставлены для поддержки науки и образования, культуры и искусства в РФ международными, иностранными и (или) российскими организациями по перечням таких организаций, утверждаемым Правительством РФ (п. 6); • суммы единовременных выплат (в том числе в виде материальной помощи), осуществляемых налогоплательщикам в виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной помощи, оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), в соответствии с законодательством РФ о благотворительной деятельности в РФ, помощи, пострадавшим от террористических актов или членам семей, погибших в результате террористических актов на территории РФ (п. 8); • стипендии, учреждаемые благотворительными фондами (п. 11); • доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев, если иное не предусмотрено настоящим пунктом (п. 18. 1). • суммы оплаты за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус (п. 21); • подарки, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей, стоимость которых не превышает 4 000 рублей (п. 28).
Облагается ли передача пожертвования НДС? Не облагается в следующих случаях: 1. В случае совершения операций, не являющихся объектом НДС. Например: • передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (пп. 3 ст. 39 НК РФ , п. 1. п. 2 ст. 146 НК РФ); • передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям; • передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном ФЗ о ЦК (пп. 8 п. 2 ст. 146 НК РФ); • !!! Передача имущественных прав на безвозмездной основе не признается реализацией в целях налогообложения НДС 2. В случае совершения операций, освобождающихся от налогообложения. Например: передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров (пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ). От данной льготы можно отказаться в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 149 НК РФ.
9. Целевое финансирование НКО в виде гранта q Под целевым финансированием понимается имущество (за исключением имущественных прав), полученное и использованное организацией в порядке определенном донором, сопровождавшееся ведением раздельного учета. q Один из видов ЦФ – ГРАНТ. Грант – это целевое финансирование, а НЕ целевое поступление!!! q Российское гражданское законодательство не знает единого определения понятия «ГРАНТ» и поэтому не содержит специальных требований к его оформлению! q Определение гранта для целей обложения налогом на прибыль содержится в абз. 4 пп. 14 п. 1 ст. 215 НК РФ.
Определение гранта для целей обложения налогом на прибыль содержится в абз. 4 пп. 14 п. 1 ст. 215 НК РФ С позиций НК РФ грантами для организаций признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям: o передаются на безвозмездной и безвозвратной основах (отличие от договора займа и кредита), на условиях, определяемых грантодателем; o доноры только: российские физические лица (КТО ЭТО? ), российские некоммерческие организациями, а также иностранные и международные организации и объединения по перечню таких организаций, утверждаемому постановлением Правительством РФ (на настоящий момент действует перечень от 28. 06. 2008 N 485); o предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований; o с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.
Грант: налоговые последствия Гранты, отвечающие требованиям, названным выше, НЕ ОБЛАГАЮТСЯ налогом на прибыль! q. При этом некоммерческая организация, получившая грант, обязана вести раздельный учет доходов (расходов) по использованию имущества в виде гранта. q. При отсутствии такого учета, полученное имущество в виде гранта, подлежит налогообложению с даты его получения в качестве внереализационного дохода (п. 8 ст. 250 НК РФ). q. Нецелевое использование гранта также ведет к утрате НКО налоговой льготы и признанию безвозмездного поступления внереализационным доходом (п. 14 ст. 251 НК РФ), с начислением пеней и наложением штрафа.
ГРАНТ vs ПОЖЕРТВОВАНИЕ q Сходства и различия гранта и пожертвования (см. в таблице и статье «Сравнение пожертвования и гранта» ) q К оформлению договора гранта применяются: -общие требования к оформлению договоров
Ситуация 1: Компания, занимающаяся установкой пластиковых окон, в рамках своей благотворительной деятельности решила безвозмездно передать частному приюту несколько сертификатов на установку новых окон. Вопросы: 1) Каким из видов договоров лучше оформить отношения? 2) Оцените каждый с точки зрения правовых и налоговых рисков для обеих сторон.
Ситуация 2: Коммерческая организация заключила договор со строительной компанией на ремонтно-отделочные работы, внесла аванс и приобрела строительные материалы, а потом безвозмездно уступила требования к названной строительной компании благотворительному фонду. Вопросы: 1) Каким из видов договоров лучше оформить отношения? 2) Оцените каждый с точки зрения правовых и налоговых рисков для обеих сторон.
Ситуация 3: Коммерческая организация, занимающаяся издательской деятельностью собирается передать право пользования товарным знаком некоммерческой организации. Вопросы: 1) Каким из видов договоров лучше оформить отношения? 2) Оцените каждый с точки зрения правовых и налоговых рисков для донора и НКО.
Ситуация 4: НКО, предоставляющая услуги социально уязвимым категориям граждан, имеет много долгов по оплате коммунальных услуг и арендным платежам. Коммерческая организация решила оплатить счета НКО. Вопрос: Будет ли такая сделка считаться пожертвованием? Возникают какиелибо последствия для сторон?
Ситуация 5: Коммерческая организация и НКО заключили договор благотворительного пожертвования на безвозмездное выполнение коммерческой организацией ремонтных работ в помещении НКО, принадлежащем последней на праве собственности. Вопросы: 1). Является ли этот договор пожертвованием в соответствии с ГК РФ. Если нет, то каким договором необходимо оформить названные отношения сторон? 2) Возникнут ли у сторон налоговые обязательства? Если да, то какие и как можно их минимизировать/исключить?
Ситуация 6: Компания, занимающаяся разработкой компьютерного обеспечения «С-1» провела конкурс среди НКО. Победители должны получить от компании комплект программного обеспечения. Вопросы: 1). Возможно ли оформить передачу такого компьютерного обеспечения в качестве пожертвования. Каковы налоговые последствия? 2) А что произойдет в случае если компания передаст НКО сертификат, удостоверяющий право требования к компании на предоставление названного программного обеспечения ?
Полезные ссылки (здесь вы можете найти основные для НКО нормативные акты, мнения юристов, обзоры законодательства, формы документов ) Сайт CAF Россия (Проект ИКПЦ CAF) http: //www. cafrussia. ru Сайт Центра развития некоммерческих организаций в Спб http: //www. crno. ru Портал о российском некоммерческом законодательстве http: //law-ngo. ru/ Сайт НП «Юристы за гражданское общество» http: //www. lawcs. ru Сайт Фонда "Школа НКО" http: //www. ngoschool. ru Сайт Агентства социальной информации http: // www. nkozakon. ru
Бесплатные юридические консультации проводятся следующими организациями Фонд развития некоммерческих организаций «Школа НКО» (http: //www. ngoschool. ru); Некоммерческое партнёрство «Юристы за гражданское общество» (http: //www. lawcs. ru); Центр Развития Некоммерческих организаций (http: //www. crno. ru) Проект «Юридическая практика Pro Bono» (Институт «Право общественных интересов» http: //www. pili. org/ru/content/view/43/1/)
Скачать презентацию CAF Россия Тренинг Пожертвование особенности правового оформления и
3ccbd7be6abd2f14d465676a868e1906.ppt