Бухгалтерский учет внеоборотных активов 1. Термины, задачи и особенности бухгалтерского учета вложений во внеоборотные активы (счет 08) 2. Использование счета 07 «Оборудование к установке» 3. Использование счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»
В 1. Вложения во внеоборотные активы - это затраты на приобретение и создание имущества, которое будет использоваться в организации в течение длительного времени (более 1 года) (ПБУ 2/2008) К объектам внеоборотных активов относятся основные средства, НМА, НИОКР
Термины Договор на строительство - документ, устанавливающий обязательства сторон, участвующих в его заключении и выполнении, по новому строительству, реконструкции, расширению, техническому перевооружению, ремонту действующих предприятий, зданий и сооружений, а также производству отдельных видов и комплексов, подрядных работ, являющихся объектами строительства. Инвестор - юридическое или физическое лицо, осуществляющее вложения собственных, заемных и привлеченных средств в создание и воспроизводство основных средств. Инвестор строит объект основных средств для себя с его последующим получением. В ГК РФ инвестор называется заказчиком, его функции определены статьей 749 ГК РФ Застройщик - это лицо, которому инвестор поручил осуществлять проект капитального строительства. Это может быть генеральный подрядчик или инженер (см. параграф "Строительный подряд" главы 37 "Подряд" ГК РФ). Подрядчик - юридическое лицо, выполняющее подрядные работы для застройщика по договору на строительство.
Долгосрочные инвестиции - это затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других организаций. Долгосрочные инвестиции связаны со следующими действиями: осуществление капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкция, расширение и техническое перевооружение действующих организаций и объектов непроизводственной сферы; приобретение зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей) основных средств; приобретение земельных участков и объектов природопользования; приобретение и создание активов нематериального характера (патентов, лицензий, программных продуктов, научноисследовательских и опытно-конструкторских разработок, проектно -изыскательских работ и др. ).
Источниками финансирования долгосрочных инвестиций могут быть собственные средства организаций и привлеченные - долевое участие в строительстве, дополнительные взносы участников, долгосрочные кредиты банков, долгосрочные займы, средства внебюджетных фондов, средства федерального бюджета, предоставляемые на безвозвратной и возвратной основе. К собственным средствам, являющимся источником финансирования долгосрочных инвестиций, относят прибыль, остающуюся в распоряжении организаций, амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, страховые возмещения, полученные в покрытие потерь и убытков от страховых случаев и др.
Согласно п. 1 ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. в Градостроительном кодексе РФ (п. 13 ст. 1) представлено определение строительства - создание зданий, строений, сооружений (в т. ч. на месте сносимых объектов капитального строительства)
Под реконструкцией понимается изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения Объект капитального строительства - здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено, за исключением временных построек, киосков, навесов и других подобных построек (п. п. 10, 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ)
В соответствии с п. 2 ст. 740 ГК РФ договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию здания, сооружения или иного объекта, на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ
Модернизацией здания или объекта - это улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами оборудования, благоустройство окружающей территории (п. 5. 1 Приказа Государственного комитета по архитектуре по градостроительству при Госстрое СССР от 23. 11. 1988 г. N 312)
Ремонтные работы К капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др. ) (п. 3. 11 Положения о проведении плановопредупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13 -14. 2000, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29. 12. 1973 N 279).
ПБУ 2/2008 «УЧЕТ ДОГОВОРОВ СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА» устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), являющимися юридическими лицами по законодательству РФ и выступающими в качестве подрядчиков/субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы
Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору В случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий: а) на строительство каждого объекта имеется техническая документация; б) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы. Два и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении одновременно следующих условий: а) в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам; б) договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).
В случае, когда при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий: а) дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором; б) цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.
Величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в связи с: возникающими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменениями стоимости работ по договору (отклонения), которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации; предъявляемыми организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требованиями (претензии): о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией; выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (поощрительные платежи), например, за сокращение сроков строительства и др.
Выручка по договору корректируется на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей, если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена. Расходы по договору признаются организацией расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» Расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения: - расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые расходы по договору); - часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору); - расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору)
В состав прямых расходов по договору, помимо фактически понесенных, включаются ожидаемые неизбежные расходы (предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т. п. ), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т. п. ). Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены. Не связанные непосредственно с исполнением договора доходы организации, полученные при исполнении других видов договоров, в выручку по договору не включаются и учитываются как прочие доходы либо относятся в уменьшение прямых расходов по договору. К таким доходам относятся, например: доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора; доходы в виде арендной платы за сданные в аренду строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора.
Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (н-р, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно Прочие расходы по договору могут включать отдельные виды расходов на управление организацией, проведение НИОКР, другие расходы, возмещение которых заказчиком предусмотрено в договоре
Расходы, связанные с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т. п. ), понесенные организацией до даты его подписания, включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан. При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены.
Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они произведены При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода в порядке, установленном ПБУ 2/2008
Выручка по договору и расходы по договору признаются способом «по мере готовности» , если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен Способ «по мере готовности» предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором). В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в определенный отчетный период невозможно, выручка по договору признается в соответствии с п. 23 ПБУ 2/2008
Независимо от предусмотренного договором порядка определения цены, подлежащих выполнению работ, условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются: уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором; возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору. В случае, когда договор предусматривает уплату заказчиком твердой цены за выполнение всей обусловленной договором работы или цены, определяемой исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др. ). При этом соблюдается: возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору; возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору; возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату; соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов
Для признания выручки по договору и расходов по договору способом «по мере готовности» организация может использовать способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату: по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (н-р, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т. п. ) в общем объеме работ по договору); по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (н-р, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).
При определении степени завершенности работ по договору на отчетную дату по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору: понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. Расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору (н-р, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам), и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов; расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактических на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит произвести для завершения работ по договору
Если на отчетную дату у организации возникли сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку по договору в соответствии с п. 8 и 9 ПБУ (отклонений, претензий, поощрительных платежей) и отраженных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды, то суммы, в отношении поступления которых возникли сомнения, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода Корректировка выручки по договору, признанной в предыдущие отчетные периоды, на эти суммы не производится
В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период (н-р, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует (н-р, по договорам, которые могут быть признаны недействительными сделками или по которым стороны не могут выполнить свои договорные обязательства), признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода
В случае, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору (ожидаемый убыток) признается в соответствующем отчетном периоде При применении способа «по мере готовности» в каждом отчетном периоде определение выручки по договору, расходов по договору и финансового результата по договору производится с учетом выручки по договору и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по указанному договору
Применяют ПБУ 2/2008 в случаях: - капитального ремонта зданий и сооружений, выполняемого по договорам, в которых нет оговорки о том, что правила строительного подряда стороны не применяют; - выполнения ремонтных работ в отношении зданий, сооружений, судов. Во всех остальных случаях для учета ремонта бухгалтеру необходимо руководствоваться нормами ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» .
МСФО 11 «Договоры на строительство» Договор на строительство - это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям или по их конечному назначению или использованию.
К строительным договорам относятся: 1) договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора; 2) договоры на разрушение или восстановление объектов и восстановление окружающей среды после разрушения объектов". Перечень договоров, учет по которым регулируется МСФО 11, является закрытым.
Задачи бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций: своевременное, полное и достоверное отражение всех произведенных расходов при строительстве объектов по их видам и учитываемым объектам; обеспечение контроля за ходом выполнения строительства, вводом в действие производственных мощностей и объектов основных средств; правильное определение и отражение инвентарной стоимости вводимых в действие и приобретенных объектов основных средств, земельных участков, объектов природопользования и нематериальных активов; осуществление контроля за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций
Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим затратам: в целом по строительству и по отдельным объектам (зданию, сооружению и др. ); по приобретенным отдельным объектам основных средств, земельным участкам, объектам природопользования и нематериальным активам !!! При строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат
С методической точки зрения счет 08 - это специальный счет С одной стороны - это калькуляционный счет, так как показывает понесенные за отчетный период затраты, а с другой - инвентарный (материальный) счет, его сальдо отражает величину незавершенного инвестирования. Первая особенность заметна, когда приобретаются основные средства и нематериальные активы: Д 01 "Основные средства", Д 03 "Доходные вложения в материальные ценности", Д 04 "Нематериальные активы" К 60 (76 и др. ), Но вместо этого затраченные средства надо транзитом провести через счет 08. В этом случае у счета отсутствует сальдо, и он превращается в счет-экран. Вторая особенность связана с тем, что капиталовложения растягиваются во времени (при строительстве). В этом случае счет становится материальным, а незавершенное строительство всегда можно или продать, или передать безвозмездно.
Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о: затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, НМА; затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, животных, которые учитываются в составе средств в обороте)
К счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» могут быть открыты субсчета: 08 -1 «Приобретение земельных участков» ; 08 -2 «Приобретение объектов природопользования» ; 08 -3 «Строительство объектов основных средств» ; 08 -4 «Приобретение отдельных объектов основных средств» ; 08 -5 «Приобретение нематериальных активов» ; 08 -6 «Перевод молодняка животных в основное стадо» ; 08 -7 «Приобретение взрослых животных» ; 08 -8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно -конструкторских и технологических работ» и др.
Особенности субсчетов: 08 -1 «Приобретение земельных участков» учитываются затраты по приобретению организацией земельных участков. 08 -2 «Приобретение объектов природопользования» учитываются затраты по приобретению организацией объектов природопользования. 08 -3 «Строительство объектов основных средств» учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметнофинансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).
В бухгалтерском учете рекомендуется следующая структура расходов по строительству объектов: на строительные работы; монтаж оборудования; приобретение оборудования, сданного в монтаж; приобретение оборудования, не требующего монтажа; инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса; прочие капитальные затраты; затраты, не увеличивающие стоимость основных средств
08 -4 «Приобретение отдельных объектов основных средств» учитываются затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа. 08 -5 «Приобретение нематериальных активов» учитываются затраты на приобретение нематериальных активов. По дебету отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов. Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и др. , принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счетов 01 «Основные средства» , 03 «Доходные вложения в материальные ценности» , 04 «Нематериальные активы» и др. 08 -6 «Перевод молодняка животных в основное стадо» учитываются затраты по выращиванию в организации молодняка продуктивного и рабочего скота, переводимого в основное стадо.
На субсчете 08 -7 «Приобретение взрослых животных» учитывается стоимость взрослого и рабочего скота, приобретенного для основного стада или полученного безвозмездно, включая расходы по его доставке. Молодняк животных, переводимый в основное стадо, оценивается по фактической себестоимости. Молодняк всех видов продуктивного и рабочего скота, переводимый в основное стадо, списывается в течение года со сч. 11 в дебет сч. 08 по стоимости, числящейся на начало отчетного года, с присоединением плановой себестоимости привеса или прироста за период с начала отчетного года до момента перевода животных в основное стадо. При переводе молодняка в основное стадо: Д сч. 01 К сч. 08. В конце отчетного года после составления отчетной калькуляции разница между указанной стоимостью переведенного в течение отчетного года молодняка скота и его фактической себестоимостью списывается дополнительно или сторнируется со сч. 11 на сч. 08 при одновременном уточнении оценки скота на сч. 01. Приобретенные взрослые животные приходуются по дебету сч. 08 по фактической себестоимости их приобретения, включая расходы по доставке. Взрослые животные, полученные безвозмездно, принимаются к бухучету по рыночной стоимости, к которой добавляются фактические расходы по их доставке. Затраты по завершенным операциям формирования основного стада списываются со сч. 08 в дебет сч. 01.
На субсчете 08 -8 «Выполнение научноисследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» учитываются расходы, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ. Расходы по научно-исследовательским, опытноконструкторским и технологическим работам, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита сч. 08 в дебет сч. 04. Расходы по научно-исследовательским, опытноконструкторским и технологическим работам, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд или по которым не получены положительные результаты, списываются с кредита сч. 08 в дебет сч. 91.
Приобретение внеоборотных активов Учет объектов внеоборотных активов осуществляется по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость - это сумма фактических затрат на приобретение объекта внеоборотных активов, таких как: 1. суммы, уплаченные в соответствии с договором продавцу; 2. суммы, уплаченные за доставку, монтаж, установку внеоборотных активов; 3. Заработная плата работников организации, занятых приобретением внеоборотных активов; 4. др. затраты, связанные с приобретением внеоборотных активов. Затраты, связанные с приобретением внеоборотных активов, отражают по дебету счета 08: Д 08 К 60 (76, 70, 69, . . . ) - отражены затраты, связанные с приобретением внеоборотных активов Д 19 К 60 (76) - отражены суммы НДС
Введение в эксплуатацию Ввод в эксплуатацию объекта основных средств: Д 01 К 08 - введены в эксплуатацию основные средства Д 68/ «Расчеты по НДС» К 19 - произведен налоговый вычет Если в эксплуатацию вводятся материальные ценности, предназначенные для предоставления во временное пользование (владение) другим организациям, то: Д 03 К 08 - введены в эксплуатацию материальные ценности, предназначенные для предоставления во временное пользование (владение) другим организациям Д 68/ «Расчеты по НДС» К 19 - произведен налоговый вычет Сч. 08 применяется не только для учета затрат на приобретение новых объектов внеоборотных активов, но и для учета расходов, связанных с их модернизацией и реконструкцией. Если в эксплуатацию вводится нематериальный актив, то: Д 04 К 08 - принят к учету нематериальный актив Д 68/ «Расчеты по НДС» К 19 - произведен налоговый вычет
Строительство основных средств Строительство подрядным способом При подрядном способе строительства весь цикл строительных работ выполняет подрядная организация. Окончание работ оформляется актом с указанием договорной (сметной) стоимости строительства. На основании такого акта: Д 08. 3 К 60 - отражена стоимость строительных работ Д 19 К 60 - отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре подрядной организации Строительство хозяйственным способом При хозяйственном способе строительные работы организация выполняет самостоятельно. В этом случае все затраты, связанные со строительством (стоимость строительных материалов, амортизация основных средств, используемых для строительства, заработная плата рабочих и т. п. ) учитываются по дебету счета 08: Д 08. 3 К 10 (02, 70, 69, . . . ) - отражены затраты на строительные работы, выполненные собственными силами
Корреспонденция счетов по учету вложений в строительство объектов основных средств за счет государственной помощи: 1) Государственная помощь предоставлена путем фактической передачи денежных средств: Д 76 К 91 - предоставлены бюджетные средства для финансирования расходов по капитальному строительству, произведенных в предыдущие отчетные периоды; Д 76 К 86 - отражены средства целевого финансирования (если соблюдены все условия предоставления бюджетных средств); Д 51 К 76 - получены денежные средства государственной помощи (если соблюдены все условия предоставления бюджетных средств); Д 51 К 86 - получены денежные средства государственной помощи (если отсутствует уверенность условия предоставления бюджетных средств); Д 86 К 98. 2 - списана государственная помощь, предназначенная для финансирования вложений во внеоборотные активы; Д 60 К 51 - перечислен аванс подрядной организации; Д 08. 3 К 10 (02, 70, …) - списаны на капитальные вложения фактические расходы по содержанию застройщика; Д 08. 3 К 60 - приняты от подрядной организации объемы выполненных строительномонтажных работ; Д 19 К 60 - отражена сумма НДС по выполненным строительно- монтажным работам
2) Государственная помощь предоставлена путем уменьшения обязательств перед бюджетом: Д 60 К 51 - перечислен аванс подрядной организации; Д 08. 3 К 10 (02, 70, …) - списаны на капитальные вложения фактические расходы по содержанию застройщика; Д 08. 3 К 60 - приняты от подрядной организации объемы выполненных строительно-монтажных работ; Д 19 К 60 - отражена сумма НДС по выполненным строительно-монтажным работам; Д 68 К 76 - зачтены произведенные затраты по вложениям в счет уменьшения обязательств перед государством; Д 76 К 86 - отражена сумма целевого финансирования; Д 86 К 98. 2 - списана государственная помощь, предназначенная для финансирования вложений в строительство объектов основных средств
Расходы по НИОКР Бухгалтерский учет затрат зависит от того, кто выполнял работы: сторонняя организация или сами. Выполнение НИОКР собственными силами Для учета затрат по НИОКР к сч. 08 открывают субсчет 8, на кот. отражают все расходы по НИОКР. Выполнение НИОКР сторонними организациями Если работы по НИОКР выполняла сторонняя организация, то: Д 08 -8 К 60 - учтены в составе внеоборотных активов расходы на НИОКР Д 19 К 60 - отражен НДС Д 04 К 08 -8 - учтены затраты по НИОКР
Формы расчетов В соответствии с договором на строительство расчеты между застройщиком и подрядчиком, генподрядчиком и субподрядчиком могут осуществляться: - в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах; - в виде полного расчета после завершения всех работ на объекте строительства (п. 5 ПБУ 2/08). Наиболее распространенным является способ авансовой оплаты работ, что обусловлено продолжительностью производственного цикла и отсутствием у большинства строительных организаций собственных оборотных средств.
Объекты бухгалтерского учета Объектом бухгалтерского учета по договору на строительство являются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или же договору на строительство. У застройщика объектом строительства являются работы или объекты, составляющие незавершенное строительство для определения при вводе в эксплуатацию их инвентарной стоимости. У подрядчика объектом строительства являются работы или объекты, составляющие незавершенное строительство для определения стоимости сдаваемых заказчику объектов (работ). В бухгалтерском учете у застройщика и подрядчика работы за объекты строительства отражаются по договорной стоимости. До момента перехода права собственности на объект строительства затраты по нему учитываются на балансе застройщика или подрядчика.
В качестве объекта бухгалтерского учета принимают: - участок с выделением объектов строительства и без него; - строительные бригады; - непосредственно отдельные объекты строительства. Застройщик учитывает затраты по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам в составе капитальных вложений как незавершенное строительство до ввода их в эксплуатацию или сдачи инвестору. Незавершенное строительство у застройщика - это его затраты по возведению объектов строительства до ввода объектов в эксплуатацию.
Порядок определения финансового результата у строительной организации Финансовый результат - это разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат. Объем выполненных работ соответствует сумме исходя из договорной стоимости между заказчиком и подрядчиком с учетом применяемых методов расчета. В капитальном строительстве применяется два метода определения финансового результата у строительной организации: «доход по стоимости работ по мере их готовности» доход выявляется по мере выполнения отдельных работ по этапам; «доход по стоимости объекта строительства» - результат можно определить только после завершения строительства. Выбор метода должен быть закреплен в учетной политике организации
Счет 08 ДЕБЕТ КРЕДИТ Незавершенное строительство и приобретение объектов внеоборотных активов на начало учетного периода Фактические затраты по созданию и приобретению объектов внеоборотных активов Безвозмездное получение объектов внеоборотных активов Незавершенное строительство и приобретение объектов внеоборотных активов на конец учетного периода Принятие к бухгалтерскому учету объектов внеоборотных активов Выбытие незавершенных строительством объектов
Сальдо по сч. 08 отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов и формирования основного стада. При продаже, передаче безвозмездно и др. вложениях, учитываемых на сч. 08, их стоимость списывается в дебет сч. 91.
Счета по учету вложений во внеоборотные активы (08) Основание записи Главная книга Акт приема-передачи оборудования в монтаж (ф. № ОС-15), лимитно-заборная карта (ф. . № М-8), накладная, авансовый отчет, лицевой счет, документы по начислению ОТ и др. В кредит счетов ДЕБЕТ Х Незавершенное строительство и приобретение объектов ОС на начало учетного периода 02, 05, 07, 10, 23, 26, 60, 70, 68, 71, 75, 76, 79 КРЕДИТ Хозяйственные операции Текущие затраты на создание объектов внеоборотных активов Зачисление в состав внеоборотных активов фактической стоимости объектов ОС, НМА, доходных вложений В дебет счетов Основание записи 01, 03, 04 Акт на оприходование земельных угодий (ф. № 401 АПК), акт приема-передачи ОС (ф. № ОС-1), счет – фактура, акт приема многолетних насаждений (ф. № 404 -АПК) Счета – фактуры, накладные 60 Начислено поставщикам и подрядчикам за услуги и приобретенные объекты внеоборотных активов Распределение доходов по эксплуатации машин и механизмов 08 Бухгалтерская справка Акт приема-передачи ОС (ф. № ОС-1) 98 Безвозмездное поступление объектов внеоборотных активов Оприходование временных (нетитульных) сооружений сроком службы до 12 мес. 10/11 Внутрихозяйственная накладная Акт на перевод животных (ф. № СП-47) 11 Списание стоимости животных, переведенных в основное стадо Списание выявленных недостач вложений во внеоборотные активы 94 Инвентаризационная опись ОС (ф. № ИНВ-1), сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ (ф. № ИНВ-18) Бухгалтерская справка 96 Образование резервов на отпуск, ремонт и др. Списание незавершенного строительства, продажи, безвозмездно 91 Акт на списание ОС (ф. № ОС 4) Главная книга Х Незавершенное строительство и приобретение объектов ОС на конец учетного периода
Резюме Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных и других активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счетов 01 «Основные средства» , 03 «Доходные вложения в материальные ценности» , 04 «Нематериальные активы» и др. Затраты по завершенным операциям формирования основного стада списываются со счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства»
Аналитический учет по сч. 08 ведется: по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств - по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств. по затратам, связанным с приобретением нематериальных активов - по каждому приобретенному объекту; по затратам, связанным с формированием основного стада - по видам животных; по расходам, связанным с выполнением научноисследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ - по видам работ, договорам (заказам).
В 2. Счет 07 «Оборудование к установке» Если монтаж требуется, то используется счет 07, если монтаж не нужен, то стоимость такого оборудования фиксируется сразу по дебету счета 08. Оборудование, требующее монтажа при оприходовании и до передачи в монтаж организацией-застройщиком, учитывается на счете 07. Это счет и материальный (инвентарный) и калькуляционный одновременно
Счет 07 «Оборудование к установке» При поступлении оборудования, требующего монтажа, его приходуют по фактической себестоимости приобретения по дебету счета 07 «Оборудование к установке» с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и других счетов. Расходы по приобретению оборудования складываются из его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке оборудования и заготовительно-складских расходов.
Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склады организации. Приобретение оборудования за плату у других организаций и лиц отражается по дебету счета 07 в корреспонденции со счетом 60 или др. Принятие к бухгалтерскому учету оборудования, внесенного учредителями в счет их вкладов в уставный (складочный) капитал организации, отражается: Д 07 К 75
Бухгалтерский учет При строительстве объектов подрядным способом заказчик передает оборудование для монтажа строительной организации по акту передачи оборудования, оборудование продолжает учитываться у заказчика на сч. 07 «Оборудование к установке» , а у строительной организации оно принимается на забалансовый сч. 005 «Оборудование, принятое для монтажа» После сдачи строительной организацией оборудования в монтаж на основании справок о выполненных работах или актов инвентаризации незавершенного производства строительных работ стоимость оборудования списывают у заказчика с кредита сч. 07 «Оборудование к установке» в дебет сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»
В бухгалтерском учете застройщика оборудование, сданное в монтаж, отражают на сч. 08 по фактическим расходам, начиная с того месяца, в котором начаты работы по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикрепление к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям здания (сооружения)) или начата укрупнительная сборка оборудования. При осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом переданное в монтаж оборудование списывают с кредита сч. 07 в дебет сч. 08
Корреспонденция счетов по учету вложений в приобретение оборудования, сданного в монтаж следующая: Д 07 К 60 - получено оборудование, требующее монтажа от поставщика; Д 19 К 60 - отражена сумма НДС по оборудованию, требующему монтажа; Д 08 К 07 - объект, учитываемый как оборудование, требующее монтажа, передан в монтаж
Если до монтажа оборудование будет продано, то делаются записи: (а) на списание оборудования: Д 91. 2 "Прочие расходы" К 07 (б) на сумму долга покупателя: Д 62 К 91. 1 "Прочие доходы". Таким образом, на счете 91 будет выявлен финансовый результат от продажи оборудования, так как по дебету будет выявлена себестоимость проданных ценностей, а по кредиту - вырученная за них сумма При недостаче оборудования, которое числилось на счете 07, этот счет кредитуется, а дебетуется счет 94 или сразу счет 99 при утрате данного оборудования в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар и т. п. ) Аналитический учет к счету ведут по отдельным наименованиям (видам, маркам и т. д. )
Счета по учету вложений во внеоборотные активы (07) Основание записи Главная книга В кредит счетов ДЕБЕТ Х Остаток оборудования на начало учетного периода КРЕДИТ Хозяйственные операции В дебет счетов Основание записи Поступление оборудования: Сдача оборудования в монтаж 08 Акт приема-передачи оборудования в монтаж (ф. № ОС-15) 60, 76 а) от поставщиков; Передача оборудования: а) в качестве финансовых вложений; 58 Акт о приемке оборудования (ф. № ОС-14) Внутрихозяйственная накладная, лицевой счет 23 б) от собственного производства; б) обособленному подразделению; 79 Внутрихозяйственная накладная Акт о приемке оборудования (ф. № ОС-14) 75 в) от учредителей; в) безвозмездно 91 Акт приема-передачи оборудования в монтаж (ф. № ОС-15) Внутрихозяйственная накладная 79 г) от обособленных подразделений; Продажа, ликвидация и прочее выбытие 91 Акт приема-передачи оборудования в монтаж (ф. № ОС-15) Акт о приемке оборудования (ф. № ОС-14) 86 д) за счет целевых источников Недостача оборудования 94 Инвентаризационная опись ОС (ф. № ИНВ-1), сличительная ведомость (ф. № ИНВ-18) Лицевой счет подразделения (ф. № 83 -АПК) 10, 70, 69, 76 Инвентаризационная опись ОС (ф. № ИНВ-1), сличительная ведомость (ф. № ИНВ-18) 91 Учтены выявленные излишки оборудования Акт о приемке оборудования (ф. № ОС-14) 98 Получено оборудование безвозмездно Главная книга Х Счет – фактура, акт о приемке оборудования (ф. № ОС-14), накладная Расходы по доставке оборудования Остаток оборудования на конец учетного периода
В 3. Счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение Этот счет используется при необходимости организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные, научные, проектные, геологические и т. п. )
Счет 46 используют организации, выполняющие работы с длительным производственным циклом (свыше 1 года) и сдающие их заказчику поэтапно. Н-р, на несколько этапов, имеющих самостоятельное значение, могут быть разбиты работы по строительству (I этап укладка фундамента, II этап - возведение первого этажа и т. д. ). Выполненные этапы работ могут отражаться на сч. 46 при условии, что они оплачены заказчиком. Применение счета 46 должно быть предусмотрено учетной политикой организации
По дебету счета 46 учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 "Продажи". Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90 "Продажи". Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
По окончании всей работы оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62, погашается за счет ранее полученных авансов и сумм, полученных от заказчика в окончательный расчет в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств. Аналитический учет по сч. 46 ведется по видам работ
Типовые проводки По дебету счета Д 46 К 90 -1 - Отражена выручка от реализации выполненного этапа работ, принятого заказчиком По кредиту счета Д 62 К 46 - Списана оплаченная заказчиком стоимость этапов выполненных работ Определение финансового результата происходит только после полного завершения строительства объекта в целом. При этом затраты по производству работ отражаются на дебете счета 20 с начала строительства до его завершения
Выполнение этапов работ Если организация получила от заказчика денежные средства в счет оплаты выполняемых этапов работ, учтите их в составе авансов: Д 50 (51, 52) К 62 / «Расчеты по авансам полученным» - поступили средства от заказчика. Средства, поступившие в оплату этапов работ, должны отражаться в составе авансов до окончания всех работ в целом. Суммы авансов, которые ваша организация получила в счет предстоящего выполнения работ, облагаемых налогом на добавленную стоимость, также облагаются этим налогом. Договорную стоимость выполненного этапа работ, принятого и оплаченного заказчиком, отразите по дебету счета 46: Д 46 К 90 -1 - отражена стоимость принятого и оплаченного этапа работ. Стоимость принятых, но не оплаченных заказчиком этапов отразите так: Д 62/ «Расчеты с заказчиками» К 90 -1 - отражена задолженность заказчика по принятым, но не оплаченным этапам работ. Все затраты по выполненным этапам работ оплаченным и не оплаченным заказчиком: Д 90 -2 К 20 - списаны затраты на выполнение этапов работ, принятых заказчиком. Ежемесячно необходимо определять финансовый результат от сдачи заказчику выполненных этапов работ: Д 90 -9 (99) К 99 (90 -9) - отражена прибыль (убыток) от сдачи заказчику выполненных этапов работ
Завершение работ в целом После окончания всех работ и сдачи их заказчику договорную стоимость оплаченных этапов списывают: Д 62/ «Расчеты с заказчиками» К 46 - отражена задолженность заказчика по оплате выполненных работ. После этого сумма полученных авансов списывается в счет погашения задолженности заказчика: Д 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» К 62 субсчет «Расчеты с заказчиками» - зачтены суммы авансов, ранее полученных от заказчика По окончании работ сальдо счета 46 показывает договорную стоимость всего объекта строительства, которая списывается на дебет счета 62. Счет 46 выступает как операционный, счет-экран
Пример 1 В январе 2011 года ОАО "Стройтрест" получило аванс в сумме 420 000 руб. в счет оплаты строительства здания. Строительство должно осуществляться в течение 2011 года в три этапа Согласно договору стоимость I этапа составляет 180 000 руб. , II - 240 000 руб. , III - 480 000 руб. Каждый этап сдается заказчику ежемесячно (I этап - в феврале, II - в марте и III - в апреле 2011 года) Расходы "Стройтреста" на проведение I этапа работ составили 70 000 руб. , II - 170 000 руб. , III - 300 000 руб. Окончательный расчет по выполнении работ произведен в мае
Бухгалтер должен сделать проводки: в январе: Д 51 К 62/ «Расчеты по авансам полученным» - 420 000 руб. - получен аванс от заказчика; Д 62/ «Расчеты по авансам полученным» К 68/ «Расчеты по НДС» - … руб. (420 000 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с полученного аванса
В феврале: Д 46 К 90 -1 - 180 000 руб. - отражена стоимость I этапа работ, сданного заказчику; Д 90 -2 К 20 - 70 000 руб. - списаны расходы по выполнению I этапа работ; Д 90 -3 К 68/ «Расчеты по НДС» - … руб. (180 000 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с объемов работ по I этапу; Д 68/ «Расчеты по НДС» К 62/ «Расчеты по авансам полученным» - … руб. - зачтена часть суммы НДС, ранее начисленного с полученного аванса. в конце февраля: Д 90 -9 К 99 - … руб. (180 000 - 70 000 - …) - отражен финансовый результат
В марте: Д 46 К 90 -1 - 240 000 руб. - отражена стоимость II этапа работ, сданного заказчику; Д 90 -2 К 20 - 170 000 руб. - списаны расходы по выполнению II этапа работ; Д 90 -3 К 68/ «Расчеты по НДС» - … руб. (240 000 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с объемов работ по II этапу; Д 68/ «Расчеты по НДС» К 62/ «Расчеты по авансам полученным» - … руб. - зачтена часть суммы НДС, ранее начисленного с полученного аванса в конце марта: Д 90 -9 К 99 - … руб. (240 000 - 170 000 - …) - отражен финансовый результат
В апреле: Д 62/ «Расчеты с заказчиками» К 90 -1 - 480 000 руб. - отражена стоимость III этапа работ, принятого, но не оплаченного заказчиком; Д 90 -2 К 20 - 300 000 руб. - списаны расходы по выполнению III этапа работ; Д 90 -3 К 68/ «Расчеты по НДС» - … руб. (480 000 руб. x 18% : 118%) начислен НДС с объемов работ по III этапу; Д 62/ «Расчеты с заказчиками» К 46 - 420 000 руб. - списана стоимость I и II этапов работ; Д 62/ «Расчеты по авансам полученным» К 62/ «Расчеты с заказчиками» 420 000 руб. - зачтена сумма аванса, полученная от заказчика в конце апреля: Д 90 -9 К 99 - … руб. (480 000 - 300 000 - …) - отражен финрезультат в мае: Д 51 К 62/ «Расчеты с заказчиками» - 480 000 руб. - поступили от заказчика денежные средства в оплату III этапа работ
Пример 2 Договором подряда предусмотрено выполнение двух этапов работ. Заказчик подписал акт приемки-сдачи работ по 1 этапу стоимостью 50 млн. руб. 25 марта, по второму этапу стоимостью 60 млн. руб. 28 июня. Заказчик 15 января перечислил подрядчику аванс в сумме 90 млн. руб. , а окончательный расчет выполнил 10 июля. В учете подрядчика бухгалтер сделает следующие проводки: январь Д 51 К 62 А - 90 млн. руб. - получен аванс от заказчика; февраль-март Д 20 К 10 (70, 69 …) - 75 млн. руб. - отражены в учете затраты по договору; Д 46 К 90. 1 - 50 млн. руб. - сдан заказчику первый этап работ; Д 90. 2 К 20 - 44 млн. руб. - списана себестоимость работ, относящихся к первому этапу; Д 90. 9 К 99 - 6 млн. руб. - выявлен финансовый результат от сдачи заказчику 1 этапа работ; апрель-июнь Д 20 К 10 (70, …) - 23 млн. руб. - отражены в учете затраты, связанные с выполнением договора; Д 46 К 90. 1 - 60 млн. руб. - сдан заказчику второй этап работ; Д 90. 2 К 20 - 54 млн. руб. - списана себестоимость работ, относящихся ко второму этапу; Д 90. 9 К 99 - 6 млн. руб. - выявлен финансовый результат от сдачи заказчику 2 этапа работ; Д 62 К 46 - 110 млн. руб. - списана стоимость принятых заказчиком работ по объекту в целом; Д 62 А К 62 - 90 млн. руб. - зачтен полученный ранее аванс; июль Д 51 К 62 - 20 млн. руб. - получены деньги от заказчика в окончательный расчет
Регистры бухгалтерского учета Ведомость учета затрат по капитальным вложениям и ремонту (ф. № 79 -АПК); Ведомость учета затрат по законченным капитальным вложениям (ф. № 80 АПК); Журнал-ордер № 16 -АПК; Главная книга
В бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом «по мере готовности» , учитывается до полного завершения работ (этапа) В случае, если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику. Если договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, то такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете. Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору.
В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по договорам, исполнявшимся в отчетном периоде: сумма признанной в отчетном периоде выручки по договору; способы определения признанной в отчетном периоде выручки по договору. В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по каждому договору, не завершенному на отчетную дату: общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату; сумма полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату; сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.
Разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации: в качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная); в качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).
Заключение Законченные долгосрочные инвестиции оценивают исходя из инвентарной стоимости законченных строительных объектов и приобретенных отдельных видов основных средств и других долгосрочных активов В бухгалтерском балансе долгосрочные инвестиции отражаются в первом разделе, где застройщик показывает стоимость незаконченного строительства, осуществляемого хозяйственным и подрядным способами
Скачать презентацию Бухгалтерский учет внеоборотных активов 1 Термины задачи и
Lektsia_po_sch_08.ppt