Бухгалтерский учет налога на прибыль q. Бухгалтерскую прибыль (убыток) переносят в отчет о прибылях и убытках, а налогооблагаемую – в декларацию по налогу на прибыль. q. Возникающие различия в бухучете отражают при помощи ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» , утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года № 114 н. q. Отклонения бухгалтерской прибыли от налогооблагаемой называют разницами.
Разницы бывают постоянными и временными q o o o . Постоянные разницы увеличивают или уменьшают бухгалтерскую прибыль раз и навсегда. То есть по данному виду дохода или расхода налоговая база и бухгалтерская прибыль (убыток) никогда не будут равны. Временные разницы в конечном счете не влияют на величину бухгалтерской прибыли. Они появляются лишь на время, в течение которого постепенно исчезают (погашаются). Организации платят в бюджет налог, рассчитанный исходя из налогооблагаемой прибыли. Она указана в декларации. Этот налог на прибыль называют текущим. Налог с бухгалтерской прибыли (убытка) считают условным расходом (доходом) по налогу на прибыль.
Постоянные разницы могут быть положительными и отрицательными. o o Постоянные положительные разницы увеличивают бухгалтерскую прибыль до налогооблагаемой, формируя постоянное налоговое обязательство (ПНО). Постоянные отрицательные разницы уменьшают бухгалтерскую прибыль до базы, облагаемой налогом на прибыль. Из них образуются постоянные налоговые активы (ПНА). Постоянные налоговые обязательства и активы показывают, как данная разница повлияла на налог на прибыль. Их определяют по формуле: Постоянная ставка постоянное положительная X налога = налоговое (отрицательная) на прибыль обязательство разница 20% (актив)
постоянные налоговые активы и обязательства на счетах бухгалтерского учета o ДЕБЕТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ» КРЕДИТ 99 СУБСЧЕТ «ПОСТОЯННЫЙ НАЛОГОВЫЙ АКТИВ» – начислен постоянный налоговый актив с постоянной отрицательной разницы q ДЕБЕТ 99 СУБСЧЕТ «ПОСТОЯННОЕ НАЛОГОВОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО» КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ» – начислено постоянное налоговое обязательство с постоянной положительной разницы
Постоянные положительные разницы появляются, когда налогооблагаемая прибыль больше бухгалтерской. Это бывает, если: o доходы в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском; o расходы в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском.
Разницы в доходах (постоянное налоговое обязательство) Пример Компания ЗАО «Актив» продает ООО «Пассив» 500 единиц товара по цене 1180 руб. (в том числе НДС – 180 руб. ). Рыночная цена на него составляет 1475 руб. (в том числе НДС – 225 руб. ). Себестоимость единицы товара 900 руб. Предположим, что других операций и расходов у «Актива» в этом месяце не было. Бухгалтерский и налоговый учет «Актив» ведет по методу начисления.
В бухгалтерском учете операция отражена так: ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 -1 – 590 000 руб. (1180 руб. × 500 шт. ) – отгружены товары покупателю; ДЕБЕТ 90 -3 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС» – 90 000 руб. (590 000 руб. × 18/118) – начислен НДС; ДЕБЕТ 90 -2 КРЕДИТ 41 – 450 000 руб. (900 руб. × 500 шт. ) – списана себестоимость товаров; ДЕБЕТ 90 -9 КРЕДИТ 99 – 50 000 руб. (590 000 – 450 000) – отражена прибыль от реализации; ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ» – 10 000 руб. (50 000 руб. × 20%) – начислен условный расход по налогу на прибыль.
В налоговом учете прибыль составила: 1475 руб. × 500 шт. : 118% × 100% – 450 000 = 175 000 руб. постоянная положительная разница в сумме: 175 000 руб. – 50 000 руб. = 125 000 руб. Д 99 СУБСЧЕТ «ПОСТОЯННЫЕ РАЗНИЦЫ» К 99 – 125 000 руб. – отражена постоянная положительная разница; Д 99 СУБСЧЕТ «ПНО» К 68 СУБСЧЕТ «НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ – 25 000 руб. (125 000 руб. × 20%) – начислено пно; Д 90 -3 К 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС» – 22 500 руб. ((225 руб. – 180 руб. ) × 500 шт. ) – НДС с выручки по данным бухучета налог на прибыль начислен в размере: 10 000 + 25 000 = 35 000 руб. Эта сумма совпадает с данными налогового учета: 175 000 руб. × 20% = 35 000 руб. ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 99 СУБСЧЕТ «ПОСТОЯННЫЕ РАЗНИЦЫ» – 125 000 руб. – списана постоянная разница.
Разницы в расходах o o o затраты, которые не учитывают при налогообложении прибыли (они перечислены в ст. 270 НК РФ); расходы, которые учитывают для налога на прибыль в пределах норм; резервы, которые уменьшают прибыль только в бухгалтерском учете; некоторые виды убытков Кроме того, такие разницы могут появиться, если вы переоценивали основные средства, и их стоимость была увеличена (дооценена).
Расходы, не учитываемые при налогообложении oштрафные санкции по налогам и взносам в ГВБФ; oотчисления в некоторые резервы; oсуммы НДС по сверхнормативным расходам (ст. 170 НК РФ); oвзносы в негосударственные пенсионные фонды (кроме перечисленных в ст. 255 НК РФ); oвзносы по некоторым видам добровольного страхования (кроме упомянутых в ст. 255, 263 и 291 НК РФ); oстоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг) и расходы, связанные с этой передачей; oлюбые выплаты и вознаграждения в пользу работников, не предусмотренные трудовым или коллективным договорами, а также материальную помощь; oотрицательные разницы от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости; oчасть расходов на подготовку кадров, например, оплату фирмой развлечения и отдыха учащихся сотрудников; oамортизацию по о. с. , которые не участвуют в производстве, приносящем доход.
Штрафные санкции (постоянное налоговое обязательство) Пример В январе отчетного года в бухгалтерском и налоговом учете ЗАО «Актив» не было различий до конца месяца. В обоих случаях доходы составили 800 000 руб. , а расходы – 500 000 руб. 31 января «Актив» заплатил пени за просрочку уплаты налогов за прошлый год в сумме 850 руб. Кроме того, одному из работников начислена матпомощь в размере 10 000 руб.
В бухгалтерском и налоговом учете сделаны записи ДЕБЕТ 90 -9 КРЕДИТ 99 – 300 000 руб. (800 000 – 500 000) – отражена прибыль фирмы; ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО ПЕНЯМ» – 850 руб. – начислены пени за просрочку налогов; ДЕБЕТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО ПЕНЯМ» КРЕДИТ 51 – 850 руб. – уплачены пени; ДЕБЕТ 91 -2 КРЕДИТ 70 – 10 000 руб. – начислена матпомощь работнику; ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 91 -9 – 10 000 руб. – отражен убыток. Итоговая прибыль за январь составила: в бухучете – 289 150 руб. (800 000 – 500 000 – 850 – 10 000); в налоговом учете – 300 000 руб. (800 000 – 500 000). Постоянная разница по расходам равна 10 850 руб. (300000 – 289150). С бухгалтерской прибыли начислен условный расход по налогу в сумме 57 830 руб. (289 150 руб. × 20%).
В налоговом учете сделаны записи В учете сделаны записи: Д 99 СУБСЧЕТ «УСЛОВНЫЙ РАСХОД ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ» К 68 СУБСЧЕТ «ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ» – 57 830 руб. – начислен условный расход по налогу на прибыль; Д 91 -9 К 91 -9 СУБСЧЕТ «ПОСТОЯННЫЕ ПОЛОЖИТЕЛЬНЫЕ РАЗНИЦЫ» – 10 850 руб. – отражена постоянная положительная разница; Д 99 СУБСЧЕТ «ПНО» К 68 СУБСЧЕТ «ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ» – 2170 руб. (10 850 руб. × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство. Таким образом, после корректировки по ПБУ 18/02 сальдо по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» составило 60 000 руб. (57 830 + 2170) и сравнялось с суммой налога в декларации.
В бухучете фирма может создавать следующие резервы: o o на снижение стоимости материальных ценностей (его учитывают на счете 14); на обесценение финансовых вложений (учет ведут на счете 59); на формирование оценочных обязательств, например, по судебным разбирательствам, а также на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт проданных товаров (учет ведут на счете 96); сомнительных долгов (его учитывают на счете 63). Отчисления в эти резервы уменьшают бухгалтерскую прибыль.
В налоговом учете разрешено формировать такие резервы: o на оплату отпусков и вознаграждений за выслугу лет (ст. 255 НК РФ); o на длительный и дорогостоящий ремонт основных средств (п. 3 ст. 260 НК РФ); o на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ); o сомнительных долгов (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ) (в бухучете создание такого резерва обязательно. Учет ведут на счете 63).
Пример (постоянное налоговое обязательство) Согласно учетной политике торговая фирма ООО «Пассив» формирует резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Сумма отчислений в него составляет 40 000 руб. Этот резерв не предусмотрен НК. Поэтому в учете возникает постоянная положительная разница: o Д 91 -2 К 14 – 40 000 руб. – начислен резерв под снижение стоимости товаров; o Д 91 -2 СУБСЧЕТ «ПОСТОЯННЫЕ ПОЛОЖИТЕЛЬНЫЕ РАЗНИЦЫ» К 91 -2– 40 000 руб. – отражена постоянная положительная разница по резерву; o Д 99 СУБСЧЕТ «ПНО» К 68 СУБСЧЕТ «ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ» – 8000 руб. (40 000 руб. × 20%) – начислено ПНО. В конце отчетного периода постоянная разница списывается обратной проводкой: o Д 91 -2 К 91 -2 СУБСЧЕТ «ПОСТОЯННЫЕ ПОЛОЖИТЕЛЬНЫЕ РАЗНИЦЫ» – 40 000 руб. – списана постоянная положительная разница.
Нормируемые расходы Виды расходов Величина норматива Основание нормирования Представительские расходы 4% от фонда оплаты труда работников П. 2 ст. 264 НК РФ Суточные при командировках и полевое довольствие С 2009 года суточные уменьшают налогооблагаемую прибыль полностью Расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов В зависимости от вида судна и цен на продукты питания Пп. 13 п. 1 ст. 264 НК РФ; постановление Правительства РФ от 7 декабря 2001 г. № 861 Компенсация за использование личных автомобилей и мотоциклов работников Легковые автомобили с рабочим объемом двигателя: – до 2000 куб. см включительно – 1200 руб. в месяц; – свыше 2000 куб. см – 1500 руб. в месяц; – мотоциклы – 600 руб. в месяц Пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ; постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92 Потери от недостачи и порчи запасов при хранении и транспортировке По нормам естественной убыли, которые утверждены в порядке, установленном Правительством РФ, для конкретных видов ценностей, мест хранения и транспортировки П. 7 ст. 254 НК РФ Расходы на некоторые виды рекламы (например, призы для победителей рекламных розыгрышей) 1% выручки от реализации без учета НДС П. 4 ст. 264 НК РФ
Нормируемые расходы Виды расходов Величина норматива Основание нормирования Расходы на долгосрочное страхование жизни работников и взносы на негосударственное пенсионное обеспечение По договорам долгосрочного страхования и пенсионного обеспечения – 12% от фонда оплаты труда П. 16 ст. 264 НК РФ Договоры обязательного страхования В пределах тарифов, установленных законодательством П. 2 ст. 263 НК РФ Проценты по заемным средствам Вариант 1: в размере среднего процента по аналогичным займам, увеличенного в 1, 1 раза; вариант 2: в размерах, определяемых в зависимости от валюты кредита и времени погашения процентов. Ст. 269 НК РФ Резерв по сомнительным долгам В зависимости от продолжительности просрочки долга Пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ Резерв на гарантийный ремонт В ожидаемой сумме расходов П. 2 ст. 267 НК РФ Плата за загрязнение окружающей среды В размере норм, утвержденных постановлением Правительства РФ от 12 июня 2003 г. № 344 П. 4 ст. 270 НК РФ Оплата дополнительных отпусков работникам в соответствии с коллективным договором В пределах норм, утвержденных законодательством (в зависимости от отрасли, условий и характера труда) П. 24 ст. 270 НК РФ
Пример (нормируемые расходы ПНО) В I квартале отчетного года производственное предприятие ЗАО «Буревестник» провело массовую рекламную кампанию, в которой разыграло призы. На их покупку фирма истратила 82 600 руб. (в том числе НДС – 12 600 руб. ). В бухгалтерском учете стоимость призов списывают на расходы полностью, а в налоговом – в пределах 1% от выручки. За отчетный квартал выручка составила 3 500 000 руб. , расходы (кроме нормируемых) – 3 000 руб. Следовательно, для расчета налога на прибыль расходы на покупку призов можно учесть в сумме 35 000 руб. (3 500 000 руб. × 1% : 100%). «Буревестник» работает по методу начисления в бухгалтерском и налоговом учете. Для упрощения примера другие операции фирмы рассматривать не будем.
Отражение ситуации в налоговом и бухгалтерском учете Д 26 СУБСЧЕТ «РЕКЛАМНЫЕ РАСХОДЫ В ПРЕДЕЛАХ НОРМ» К 60 – 35 000 руб. – учтены рекламные расходы в пределах норм; Д 26 СУБСЧЕТ «ПОСТОЯННЫЕ ПОЛОЖИТЕЛЬНЫЕ РАЗНИЦЫ» К 60 – 35 000 руб. (70 000 – 35 000) – отражены рекламные расходы сверх норм; Д 19 К 60 – 12 600 руб. – учтен НДС по рекламным расходам; Д 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС» К 19 – 6300 руб. (35 000 руб. × 18%) – принят к вычету НДС по рекламе в пределах норм; Д 91 -2 К 19 – 6300 руб. (35 000 руб. × 18%) – списан НДС по сверхнормативной рекламе; Балансовая прибыль фирмы на конец I квартала равна: 3 500 000 руб. – 3 000 руб. – 70 000 руб. – 6300 руб. = 423 700 руб. Д 99 СУБСЧЕТ «ПНО» К 68 СУБСЧЕТ «ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ» – 84 740 руб. (423 700 руб. × 20%) – начислено ПНО В налоговом учете прибыль составила: 3 500 000 руб. – 35 000 руб. = 465 000 руб. Сумма налога, которую надо заплатить в бюджет, равна 93 000 руб. (465 000 руб. × 20%). В I квартале в учете фирмы возникли две постоянные положительные разницы на общую сумму 41 300 руб. , в том числе: по расходам на рекламу – 35 000 руб. (70 000 – 35 000); по НДС со сверхнормативной рекламы – 6300 руб. ;
В конце месяца бухгалтер составил справку: ЗАО» Буревесник» Бухгалтерская справка № 1 От 31 марта 2012 года В Iквартале 2012 года положительные постоянные разницы составили 41 300 руб. , в том числе: По рекламным расходам -35 000 руб. НДС со сверхнормативной рекламы- 6300 руб. Постоянное налоговое обязательство (ПНО) – 8260 руб. ( 41300*20%) Гл. бухгалтер: На основании бухгалтерской справки в учете сделана запись: Д 99 СУБСЧЕТ «ПНО» К 68 СУБСЧЕТ «ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ» – 8260 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство. Таким образом, налог на прибыль в бухучете составил 93 000 руб. (84 740 + 8260), что соответствует данным налогового учета.
Пример (нормируемые расходы) В августе отчетного года для покупки станка ООО «Пассив» взяло у ЗАО «Актив» заем на 90 дней под 30% годовых. Станок стоит 236 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб. ). На доставку и монтаж станка «Пассив» израсходовал 28 600 руб. (включая НДС – 3600 руб. ), в том числе: на доставку – 23 600 руб. (в том числе НДС – 3600 руб. ); на монтаж станка собственными силами – 5000 руб. «Пассив» рассчитался за заем до введения станка в эксплуатацию. Фирма использует метод начисления в бухгалтерском и налоговом учете. «Пассив» в соответствии с учетной политикой исчисляет предельную величину процентов, признаваемых расходом, исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1, 1 раза (по рублевым займам).
В бухгалтерском учете бухгалтер сделал проводки: ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66 – 236 000 руб. – взят заем на покупку станка; ДЕБЕТ 08 -4 КРЕДИТ 60 – 200 000 руб. – куплен станок; ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 – 36 000 руб. – учтен НДС по станку; ДЕБЕТ 08 -4 КРЕДИТ 60 – 20 000 руб. – учтены в стоимости станка расходы на доставку; ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 – 3600 руб. – учтен НДС по доставке; ДЕБЕТ 08 -4 КРЕДИТ 70, 68, 69 – 5000 руб. – начислена зарплата со взносами в ПФР, ФСС, фонды ОМС рабочим, монтировавшим станок; ДЕБЕТ 91 -2 КРЕДИТ 66 – 17 458 руб. (236 000 руб. × 30% : 365 дн. × 90 дн. ) – списаны на прочие расходы; ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08 -4 – 225 000 руб. (200 000 + 20 000 + 5000) – введен в эксплуатацию станок. Именно с суммы 225 000 руб. в бухучете будет начисляться амортизация, которую списывают на расходы.
В налоговом учете формируют стоимость основного средства проценты по займу – лишь в пределах норм. Предельная сумма процентов для расчета налога на прибыль составит: 236 000 руб. × 12% × 1, 1 : 365 дн. × 90 дн. = 7681 руб. Оставшиеся проценты в сумме 9777 руб. (17 458 – 7681) никогда не будут признаны в налоговом учете. Это постоянная положительная разница. Бухгалтер «Пассива» сделал такие проводки: Д 20 СУБСЧЕТ «ПОСТОЯННЫЕ ПОЛОЖИТЕЛЬНЫЕ РАЗНИЦЫ» К 20 – 9777 руб. – отражена постоянная положительная разница; Д 99 СУБСЧЕТ «ПНО» К 68 СУБСЧЕТ «ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ» – 1955 руб. (9777 руб. × 20%) – начислено ПНО В конце каждого отчетного периода постоянные разницы надо списать. Бухгалтер сделал это обратной проводкой: Д 20 К 20 СУБСЧЕТ «ПОСТОЯННЫЕ ПОЛОЖИТЕЛЬНЫЕ РАЗНИЦЫ» – 9777 руб. – списана постоянная положительная разница.
Убытки, не признаваемые в налоговом учете o o o от безвозмездной передачи имущества, работ, услуг и имущественных прав (п. 16 ст. 270 НК РФ); от передачи имущества в уставный капитал другой фирмы или простого товарищества (пп. 1 ст. 277 и п. 4 ст. 278 НК РФ); от уступки права требования до наступления срока платежа по договору сверх суммы процентов, рассчитанных согласно статье 269 Налогового кодекса; от уступки права требования финансовым агентом; от корректировки в учете ошибок, допущенных в предыдущие годы, если фирма работает по методу начисления (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Пример (постоянный налоговый актив) В текущем году ООО «Пассив» получило документы на ремонтные работы, проведенные в прошлом году. За эти работы «Пассив» с исполнителем расплатился, но расходы в сумме 100 000 рублей (без НДС) учтены не были ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. По данным налоговой декларации за прошлый год была сумма налога на прибыль к уплате в бюджет. Не учтенные в прошлом периоде расходы привели к переплате налога. Для бухгалтерского учета данная ошибка является существенной, поэтому бухгалтер должен сделать ретроспективный пересчет финансового результата предыдущего периода, уменьшив нераспределенную прибыль (убыток) на неучтенные расходы. В текущем периоде финансовый результат не совпадет с величиной налоговой базы, в которой будут учтены выявленные прошлогодние расходы, то есть в этом случае между бухгалтерским учетом и налогообложением возникают расхождения.
Отражение в бухгалтерском и налоговом учете Д 26 К 60 – 100 000 руб. – отражены ремонтные расходы, по которым получены документы; ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 26 – 100 000 руб. – отнесены ремонтные расходы на нераспределенную прибыль прошлого периода. В итоге между бухучетом и налогообложением возникает постоянная разница. Она и формирует постоянный налоговый актив (п. 3 ПБУ 18/02). Бухгалтер начислит его проводкой: ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99 – 20 000 руб. (100 000 руб. × 20%) – начислен постоянный налоговый актив. Таким образом, налог на прибыль по данным бухгалтерского учета будет соответствовать финансовому результату текущего периода. Постоянный налоговый актив будет отражен по строке 2421 «в т. ч. постоянные налоговые обязательства (активы)» отчета о прибылях и убытках. А при расчете налога на прибыль за текущий период бухгалтер вправе учесть ремонтные расходы в сумме 100 000 руб. , относящиеся к прошлому периоду, в составе расходов, связанных с производством и реализацией.
Дооценка основных средств В бухучете переоценку основных средств отражают следующим образом: oдооценку – на счете 83 «Добавочный капитал» , oуценку – на счете 91 «Прочие доходы и расходы» . Для налогообложения прибыли результаты переоценки не учитывают. Об этом сказано в пункте 1 статьи 257 Налогового кодекса. Поэтому сумма дооценки основных средств – это и есть постоянная положительная разница. Она появляется в процессе начисления амортизации на основное средство. По дооцененному имуществу амортизация в бухучете всегда будет больше, нежели в учете налоговом. С разницы между суммами амортизации следует ежемесячно начислять постоянное налоговое обязательство в течение оставшегося срока использования основного средства или до очередной переоценки.
Пример (дооценка основных средств -положительное налоговое обязательство) ЗАО «Актив» имеет на балансе станок. Его первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете – 100 000 руб. Срок полезного использования станка равен 40 месяцам. Амортизацию в обоих учетах «Актив» начисляет линейным способом. При этом учет ведет по методу начисления. По состоянию на 31 декабря 2011 года станок переоценили. Его балансовая стоимость увеличилась до 120 000 руб. К моменту переоценки станок прослужил 20 месяцев. По нему была начислена амортизация в сумме 50 000 руб. После переоценки она возросла до 60 000 руб. (50 000 руб. × 1, 2).
Отражение в бухгалтерском и налоговом периоде Д 01 К 83– 20 000 руб. (120 000 – 100 000) – увеличена стоимость станка после переоценки; Д 83 К 02– 10 000 руб. (60 000 – 50 000) – увеличена сумма амортизации станка в результате переоценки. В бухучете после переоценки амортизация ежемесячно будет начисляться в сумме 3000 руб. (120 000 руб. : 40 мес. ), В налоговом учете – 2500 руб. (100 000 руб. : 40 мес. ). Возникает постоянная положительная разница в размере 500 руб. (3000 – 2500). Д 02 К 02 СУБСЧЕТ «ПОСТОЯННЫЕ ПОЛОЖИТЕЛЬНЫЕ РАЗНИЦЫ» – 500 руб. – отражена ППР по амортизации станка; Д 99 СУБСЧЕТ «ПНО» К 68 СУБСЧЕТ «ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ» – 100 руб. (500 руб. × 20%) – начислено ПНО. Д 02 СУБСЧЕТ «ПОСТОЯННЫЕ ПОЛОЖИТЕЛЬНЫЕ РАЗНИЦЫ» К 02– 6000 руб. (500 руб. × 12 мес. ) – списана постоянная положительная разница.
Постоянные отрицательные разницы o Постоянные отрицательные разницы появляются, когда доходы в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, а расходы, наоборот, – меньше. В результате налог по данным бухучета превышает его сумму в декларации. Это положение также исправляют с помощью ПБУ 18/02.
Постоянные отрицательные разницы возникают при получении таких доходов, как o o o дивиденды (ст. 275 НК РФ); безвозмездное имущество в рамках целевого финансирования либо по Закону от 4 мая 1999 г. № 95 -ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии)…» (пп. 7 и 14 п. 1 ст. 251 НК РФ); безвозмездное имущество от компании или человека, которым принадлежит более половины уставного капитала фирмы, или фирма сама владеет более чем половиной уставного капитала дарителя (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ); положительные разницы от переоценки ценных бумаг по рыночным ценам (пп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ); проценты из бюджета или внебюджетных фондов за нарушение сроков возврата переплаченных налогов и взносов (пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ); восстановленные резервы под обесценение вложений в ценные бумаги (пп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ) и др.
Пример (дивидендыразница) постоянная отрицательная Одним из учредителей ООО «Прогресс» является ОАО «Единство» . По результатам года «Прогресс» начислил «Единству» дивиденды в сумме 100 000 руб. , удержав при этом налог на прибыль – 9000 руб. Учредителю перечислена сумма 91 000 руб. (100 000 – 9000). Предположим, что без учета дивидендов бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль «Единства» за отчетный период составляла 300 000 руб. В налоговом учете «Единства» полученные дивиденды не учитывают. В бухгалтерском учете полученные дивиденды относят к прочим доходам.
Записи по данной операции выглядят так: Д 76 -3 К 91 -1– 91 000 руб. – начислены «Прогрессом» дивиденды; Д 51 К 76 -3 – 91 000 руб. – получены дивиденды; Д 90 -9, 91 -9 К 99 – 391 000 руб. (300 000 + 91 000) – отражена прибыль фирмы; Д 99 К 68 СУБСЧЕТ «ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ» – 78 200 руб. (391 000 руб. × 20%) – начислен условный расход по налогу на прибыль; Д 91 -1 К 91 -1 СУБСЧЕТ «ПОСТОЯННЫЕ ОТРИЦАТЕЛЬНЫЕ РАЗНИЦЫ» – 91 000 руб. – отражена постоянная отрицательная разница по дивидендам; Д 68 СУБСЧЕТ «ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ» К 99 СУБСЧЕТ «ПНА» – 18 200 руб. (91 000 руб. × 20%) – начислен постоянный налоговый актив. После корректировки по ПБУ 18/02 в бухучете числится сальдо по налогу на прибыль в сумме 60 000 руб. (78 200 – 18 200). Оно совпадает с налогом, рассчитанным в декларации. Бухгалтер списал постоянную разницу проводкой: Д 91 -1 СУБСЧЕТ «ПОСТОЯННЫЕ ОТРИЦАТЕЛЬНЫЕ РАЗНИЦЫ» К 91 -1 – 91 000 руб. – списана постоянная отрицательная разница по дивидендам.
Постоянные отрицательные разницы в расходах Чаще всего постоянные отрицательные разницы возникают в учете: oосновных средств и нематериальных активов; oубытков. По основным средствам постоянные отрицательные разницы появляются: oкогда после переоценки основные средства дешевеют (уцениваются); oесли безвозмездно полученное основное средство (нематериальный актив) в налоговом учете стоит дороже, чем в бухгалтерском. Уценка основных средств После уценки основного средства размер амортизационных отчислений в бухучете становится меньше, чем в налоговом. Ведь для расчета налога на прибыль переоценку не признают (п. 1 ст. 257 НК РФ). Это значит, что у фирмы появится постоянная отрицательная разница и постоянные налоговые активы.
Пример (уценка основного средства – ПНА) На балансе ЗАО «Актив» числится станок. Его первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете одинакова. Амортизацию в обоих случаях начисляют линейным методом. По состоянию на 31 декабря 2011 года станок переоценили. В результате его первоначальная стоимость уменьшилась на 20 000 руб. , а сумма амортизации, начисленная к моменту переоценки, – на 10 000 руб. Оставшийся срок полезного использования станка составляет 20 месяцев.
Отражение в бухгалтерском и налоговом учете Д 91 -2 К 01– 20 000 руб. – отражена уценка станка; Д 02 К 91 -1– 10 000 руб. - списано уменьшение амортизации после уценки станка. Постоянная отрицательная разница составит 1000 руб. в месяц (20 000 руб. : 20 мес. ), ПНА - в сумме 200 руб. (1000 руб. × 20%). Д 02 СУБСЧЕТ «ПОСТОЯННЫЕ ОТРИЦАТЕЛЬНЫЕ РАЗНИЦЫ» К 02 – 1000 руб. – отражена постоянная отрицательная разница по амортизации станка; Д 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ» К 99 СУБСЧЕТ «ПОСТОЯННЫЕ НАЛОГОВЫЕ АКТИВЫ» – 200 руб. – начислен постоянный налоговый актив. В конце отчетного периода бухгалтер списал постоянную разницу: ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 02 СУБСЧЕТ «ПОСТОЯННЫЕ РАЗНИЦЫ» – 1000 руб. – списана постоянная отрицательная разница.
Пример (Постоянная отрицательная Имущество, полученное безвозмездно) разница Постоянные отрицательные разницы появляются, если безвозмездно полученное имущество в налоговом учете стоит дороже, чем в бухгалтерском. пример Один из учредителей подарил фирме автомобиль. Его остаточная стоимость в налоговом учете учредителя равна 150 000 рублей, а в бухгалтерском учете – 140 000 рублей. В этом случае налоговая амортизация будет больше бухгалтерской, а налогооблагаемая прибыль меньше. Если в обоих случаях амортизацию начисляют единым способом в течение одинакового срока использования, то у фирмы каждый месяц будет появляться постоянная отрицательная разница. Ее величину определяют по формуле: Остаточная стоимость ОС оставшийся постоянная В налоговом учете – срок полезного отрицательная Остаточная стоимость ОС / использования = разница В бухгалтерском учете ОС С суммы постоянной разницы нужно начислять постоянный налоговый актив. -
Пример (Постоянная отрицательная разница – перенос убытков на будущее) o Убытки в бухгалтерском учете признают в периоде их возникновения, то есть в отчетном году. Для налогообложения убытки отчетного года и предыдущих лет разрешено переносить на будущее в течение не более десяти лет. То есть налоговую базу в новом году можно уменьшать на всю или часть суммы убытка (ст. 283 НК РФ). o На убытки, полученные в период применения ставки налога 0 процентов, базу текущего периода уменьшить нельзя. o При переносе убытков в последующие отчетные периоды расходы в бухучете будут меньше, чем для налогообложения. Появятся постоянная отрицательная разница и постоянный налоговый актив. Пример По итогам 2010 года ООО «Прогресс» получило убыток в сумме 100 000 руб. Его сумма одинакова в бухгалтерском и налоговом учете. Фирма платит авансы по налогу на прибыль ежеквартально. В 2011 году «Прогресс» получил прибыль в таких суммах: I квартал – 30 000 руб. ; II квартал – 90 000 руб. Прибыль одинакова в бухгалтерском и налоговом учете.
Отражение в бухгалтерском и налоговом учете 31 декабря 2010 года Д 99 К 90 -9, 91 -9 – 100 000 руб. – отражен убыток от деятельности фирмы; Д 68 СУБСЧЕТ «ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ» К 99– 20 000 руб. (100 000 руб. × 20%) – начислен условный доход по налогу на прибыль; 31 марта 2011 года Д 90 -9, 91 -9 К 99 – 30 000 руб. – отражена прибыль за I квартал; Д 99 К 68 СУБСЧЕТ «ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ» – 6000 руб. (30 000 руб. × 20%) – начислен условный расход по налогу на прибыль; Д 99 К 99 СУБСЧЕТ «ПОСТОЯННЫЕ ОТРИЦАТЕЛЬНЫЕ РАЗНИЦЫ» – 30 000 руб. – отражена постоянная отрицательная разница; Д 68 СУБСЧЕТ «ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ» К 99 СУБСЧЕТ «ПОСТОЯННЫЕ НАЛОГОВЫЕ АКТИВЫ» – 6000 руб. – начислен ПНА; 30 июня 2011 года Д 90 -9, 91 -9 К 99– 90 000 руб. – отражена прибыль за II квартал; Д 99 К 68 СУБСЧЕТ «ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ» – 18 000 руб. (90 000 руб. × 20%) – начислен условный расход по налогу на прибыль; Д 99 К 99 СУБСЧЕТ «ПОСТОЯННЫЕ ОТРИЦАТЕЛЬНЫЕ РАЗНИЦЫ» – 70 000 руб. (100 000 – 30 000) – отражена постоянная отрицательная разница; Д 68 СУБСЧЕТ «ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ» К 99 СУБСЧЕТ «ПОСТОЯННЫЕ НАЛОГОВЫЕ АКТИВЫ» – 14 000 руб. (70 000 руб. × 20%) – начислен ПНА. Таким образом, за полугодие «Прогресс» заплатит в бюджет налог на прибыль в сумме 4000 руб. (6000 + 18 000 – 6000 – 14 000).
Скачать презентацию Бухгалтерский учет налога на прибыль q Бухгалтерскую прибыль
1110738_86A79_prezentaciya_primenenie_pbu18_02.ppt