БИЗНЕС- СЕМИНАР ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО: особенности трансформации и анализа для принятия управленческих решений Бизнес-тренер: Лазарева Наталья Владимировна, доктор экономических наук, ведущий аудитор, эксперт по контролю качества СРО НП АПР, Диплом АССА по Международной финансовой отчетности
ЦЕЛЬ И ПРЕИМУЩЕСТВА СЕМИНАРА Цель и преимущества данного бизнес-семинара заключаются с том, чтобы за один день : Øознакомить участников с технологией трансформации отчетности в соответствии с МСФО; Øопределить преимущества данной финансовой отчетности в управлении компанией и ее значимость для руководителей высшего звена, принимающих участие в стратегии развития компаний и ведения бизнеса за рубежом.
Основные преимущества владения технологией трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО для руководителей высшего звена, ТОП-менеджеров компаний Использование международных стандартов особенно актуально для холдинговых компаний, которые испытывают потребность в управлении компании как единого хозяйственного комплекса, а не множеством дочерних и ассоциированных компаний с материнской компанией во главе. В Казахстане, на Украине, во всех странах-членах Евросоюза, требуется составление консолидированной отчетности по МСФО. В России действует Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности» № 208 ФЗ от 27. 07. 2010 г. устанавливающий составление консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО кредитным, страховым организациях и иным организациям, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, а также организациям в учредительных документах которых предусмотрены представление и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности.
Преимущества составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО Øповышение прозрачности и понятности бизнеса, инвестиционной привлекательности компании, корпоративного управления и корпоративной культуры, Øразвитие компьютерных систем, Øновые импульсы развития управленческого учета и бюджетирования, Øполнота отражения на балансе имущества, полученного в лизинг. Например, имущество, полученное в финансовый лизинг, должно по МСФО быть отражено на балансе лизингополучателя, а по российским стандартам - у лизингополучателя или лизингодателя. Øудешевление внешнего финансирования, снижение ставок по финансированию компании, как долгового в виде кредитов, займов, облигаций, долговых расписок, так и долевого (доля в собственности компании). При этом основные мировые финансовые институты требуют для финансирования от компаний представления проаудированной отчетности по МСФО. Øвыход на международные рынки капиталов, получение кредита иностранного банка, Øпервичное размещение акций, Øоценка активов по справедливой стоимости; отражение переоценки инвестиционной собственности в Отчете о совокупном доходе; формирование резервов на обесценение активов; Øмотивом может служить выполнение требований или пожеланий иностранных партнеров, с которыми установлены либо намечены долгосрочные деловые отношения. Обычно показатель "составляет ли компания отчетность по МСФО" может служить косвенным показателем ее "продвинутости" и приверженности лучшим практикам международного финансового управления; Ø повышение достоверности отчетных данных и совершенствование системы внутреннего контроля в холдинге, отвечающей требованиям SOX (закона Сарбейнса - Оксли, принятого в 2002 г. ). В соответствии с ним, компания, составляющая публичную отчетность по МСФО и котируемая на фондовой бирже, обязана создать комитет по аудиту, который контролирует ведение бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности общества, а также следит за аудиторскими проверками его финансовой отчетности. Такой комитет подчиняется лишь совету директоров и обеспечивает надзорные функции за ведением бухучета и составлением отчетности по МСФО. Высшее руководство, ТОП- менеджеры холдинга и входящих в него компаний ответственны за внедрение системы разделения обязанностей при составлении отчетности по МСФО и методов авторизации сделок, контроль исполнения сделок, включая отчетность по ним. Крупные российские компании уже несколько лет составляют отчетность по МСФО: РАО "ЕЭС России", Газпром, Аэрофлот и многие другие компании.
Роль ТОП-менеджеров при переходе на МСФО Переход на МСФО требует от ТОП-менеджеров расширения круга компетенций и полномочий за счет формирования профессионального суждения в отражении тех или иных операций по МСФО - исходя из их экономической сущности, а не юридической формы (как в российском учете). При составлении российской отчетности различные оффшорные компании, входящие в холдинг, не рассматриваются, однако в отчетность по МСФО их включают, тем самым существенно влияя на финансовое состояние компании. Знание МСФО необходимо при определении части вознаграждений топ-менеджеров приходящейся на опционы на покупку акций. Опционы позволяют материально заинтересовать работников в увеличении капитализации компании. Чем больше разница между рыночной стоимостью акций и оговоренной ценой приобретения, тем большую выгоду получает работник при получении акций по опционной программе. Достоверное отражение величины капитала и стоимости акций позволяет дать реальную финансовую оценку деятельности компании, необходимую ТОП-менеджерам для принятия управленческих решений.
Требования к информации от ТОП-менеджеров при трансформации отчетности При трансформации отчетности в соответствии с МСФО нужны сведения о событиях, происшедших после отчетной даты, которые могут значительно повлиять на бизнес. Например, судебные иски, данные о возможном материальном ущербе, связанном с выполнением обязательств компании. Обеспечение контроля ТОП-менеджерами за полнотой собранной и представленной информации для трансформации увеличивает ее прозрачность и достоверность. Классификация многих статей в отчетности по МСФО зависит от намерений менеджмента в отношении данного объекта учета. Например, финансовые активы систематизируют по категориям; основные средства при отчуждении переводятся в активы, предназначенные для продажи. Знание ТОП-менджерами технологии трансформации отчетности обеспечивает грамотное формирование стратегической политики в отношении активов компании и оценки чистых активов по справедливой стоимости. По составу финансовой отчетности в МСФО серьезных отличий от РСБУ нет. В то же время представление другой финансовой и дополнительной информации, не входящей в обязательный перечень, будет не лишним. Какие именно сведения представить пользователям отчетности, должно решать руководство компании, ТОП-менеджеры в зависимости от поставленных задач. Необходимо, чтобы первый комплект финансовой отчетности компании, подготовленный в соответствии с МСФО, содержал такую высококачественную информацию, которая была бы прозрачной с точки зрения пользователей и сравнима для всех периодов, в отношении которых она представлена. Как требует международный стандарт IFRS 1, компания должна раскрыть информацию о влиянии перехода на МСФО и отразить разъяснения о том, как смена прежних стандартов на МСФО повлияла на финансовые результаты. Теперь рассмотрим основные понятия некоторых стандартов, особенности отражения в отчетности активов и обязательств и технологию трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
ТЕМА 1. Необходимость трансформации отчетности в соответствии с МСФО. Основные положения стандартов. Необходимость трансформации отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности обусловлена: –Потребностью подготовки актуальной управленческой финансовой отчетности по МСФО; –Получением гибкого механизма контроля и ведение управленческого учета доходов и затрат; –Возможностью on-line оценки финансового состояния предприятия; –Увеличения корпоративной прозрачности и минимизации риска инвестиций. Международные стандарты финансовой отчётности (МСФО; англ. International Financial Reporting Standards) – это набор документов (стандартов и интерпретаций), регламентирующих правила составления финансовой отчётности, необходимой внешним пользователям для принятия ими экономических решений в отношении предприятия. В основе МСФО лежит теория англо-американской школы учёта (в отличии от латиноамериканской и континентальной систем), устанавливающей приоритет профессионального мнения бухгалтера над учетными предписаниями. С 1973 по 2001 год стандарты разрабатывал Комитет по международным стандартам финансовой отчётности КМСФО (Board of the International Accounting Standards Committee) (IASC) и выпускал их под названием Международные бухгалтерские стандарты International Accounting Standards, IAS. В 2001 году Комитет был реорганизован в Совет по Международным стандартам финансовой отчётности СМСФО (IASB), который в апреле 2001 года принял существовавшие IAS и продолжил создание стандартов под названием Международные стандарты финансовой отчетности International Financial Reporting Standards, IFRS.
Перечень стандартов МСФО (IFRS) 1 Первое применение международных стандартов финансовой отчетности МСФО (IFRS) 2 Платеж, основанный на акциях МСФО (IFRS) 3 Объединения бизнеса МСФО (IFRS) 4 Договоры страхования МСФО (IFRS) 5 Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность МСФО (IFRS) 6 Разведка и оценка запасов полезных ископаемых МСФО (IFRS) 7 Финансовые инструменты: раскрытие информации МСФО (IFRS) 8 Операционные сегменты МСФО (IFRS) 10 Консолидированная финансовая отчетность МСФО (IFRS) 11 Совместная деятельность МСФО (IFRS) 12 Раскрытие информации об участии в других предприятиях МСФО (IFRS) 13 Оценка справедливой стоимости С учетом поправок согласно Приказа Министерства финансов РФ от 18. 07. 2012 № 106 н: МСФО(IAS)1 Представление финансовой отчётности МСФО(IAS)2 Запасы МСФО(IAS)7 Отчёты о движении денежных средств МСФО(IAS)8 Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибках МСФО(IAS)10 События, после окончания отчетного периода МСФО(IAS)11 Договоры на строительство МСФО(IAS)12 Налоги на прибыль МСФО(IAS)16 Основные средства МСФО(IAS)17 Аренда МСФО(IAS)18 Выручка МСФО(IAS)19 Вознаграждения работникам МСФО(IAS)20 Учёт государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи МСФО(IAS)21 Влияние изменений обменных курсов валют МСФО(IAS)23 Затраты по займам МСФО(IAS)24 Раскрытие информации о связанных сторонах МСФО(IAS)26 Учёт и отчётность по пенсионным планам МСФО(IAS)27 Отдельная финансовая отчётность МСФО(IAS)28 Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия МСФО(IAS)29 Финансовая отчётность в гиперинфляционной экономике МСФО(IAS)32 Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации МСФО(IAS)33 Прибыль на акцию МСФО(IAS)34 Промежуточная финансовая отчётность МСФО(IAS)36 Обесценение активов МСФО(IAS)37 Резервы, условные обязательства и условные активы МСФО(IAS)38 Нематериальные активы МСФО(IAS)39 Финансовые инструменты: признание и оценка МСФО(IAS)40 Инвестиционная собственность МСФО(IAS)41 Сельское хозяйство Каждый стандарт включает следующие элементы: объект учёта ; признание объекта учёта - даётся описание критериев отнесения объектов учёта МСФО к различным элементам отчётности; оценка объекта учёта - приводятся рекомендации по использованию методов оценки и требований к оценке различных элементов отчётности; отражение объекта учета в финансовой отчётности.
Основное содержание отдельных стандартов для отражения в финансовой отчетности МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» определяет содержание финансовой отчётности организации при осуществлении ею объединения компаний. Стандарт регламентирует учёт объединения компаний методом приобретения. Стандарт не применяется к совместным предприятиям, приобретению активов, объединению предприятий под общим контролем физических лиц. МСФО(IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» определяет принципы представления и подготовки консолидированной финансовой отчетности в тех случаях, когда материнское предприятие контролирует одно или несколько других дочерних предприятий. МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность» устанавливает принципы подготовки и представления финансовой отчетности предприятий, имеющих долю участия в совместно контролируемых предприятиях (то есть в совместной деятельности) МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях» устанавливает требования к предприятию о раскрытии информации, которая позволяет пользователям его финансовой отчетности оценить характер его участия в других предприятиях и связанные с ним риски; и влияние такого участия на его финансовое положение, финансовые результаты и потоки денежных средств. МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» дает определение справедливой стоимости как рыночной, излагает основу для ее оценки и требует раскрытия информации об оценках данной стоимости. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» устанавливает правила учета и раскрытия информации о вознаграждениях работникам МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» устанавливает правила учета и раскрытия информации в отношении инвестиций в дочерние, совместные и ассоциированные предприятия при подготовке предприятием отдельной финансовой отчетности МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия» определяет правила учета инвестиций в ассоциированные предприятия и устанавливает требования по применению метода долевого участия при учете инвестиций в ассоциированные и совместные предприятия.
Концептуальные моменты применения МСФО при трансформации отчетности 1. МСФО применяются только в отношении существенных, материальных статей при этом операции отражаются в соответствии с их сущностью с преимущественным использованием концепции оценки по справедливой стоимости. 2. Операции с владельцами (участниками в капитале) признаются в составе собственного капитала. 3. Признание актива (контролируемого ресурса от которого ожидаются экономические выгоды) или обязательства (обязанность урегулирование которой приведет к оттоку активов) производится когда существует высокая вероятность получения предприятием любых экономических выгод, связанных с активом или выбытия таких выгод из предприятия в случае обязательства и данный актив или обязательство имеет фактическую или иную стоимость, которую можно надежно определить. 4. Собственный капитал – остаточная стоимость доли участия в активах предприятия после вычета всех его обязательств. 5. Доходы – увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока или повышения стоимости активов, либо уменьшения обязательств, которое приводит к увеличению собственного капитала, кроме случаев, когда такое увеличение связано с вкладами в капитал его участников (собственников). 6. Расходы – это сокращение экономических выгод в течение отчетного периода в форме оттока или истощения активов либо увеличения обязательств, которое приводит к уменьшению собственного капитала, кроме случаев, когда такое уменьшение связано с распределением капитала между его участниками (собственниками).
Принципы составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО Основные допущения: l. Метод начислений (accrual basis) означает, что хозяйственные операции отражаются в момент их совершения. l. Принцип непрерывности деятельности (going concern) предполагает, что предприятие продолжит свою деятельность в ближайшем будущем. l. Концепция соотнесения подразумевает, что расходы признаются на основе непосредственного сопоставления между понесенными затратами и заработанными доходами Прозрачность и достоверность отчетности достигается путем раскрытия полезной информации, обладающей признаками: lпонятность, если она доступна для понимания пользователей lуместность (значимость), если она помогает пользователю принимать экономические решения или анализировать прошлые оценки. lнадежность, если она правдиво (достоверно) представляет то, что она должна была представлять или могла бы представлять по разумным ожиданиям lсопоставимость при единой методологии измерения и отражения финансовых результатов от аналогичных операций и событий В МСФО отсутствуют допущения последовательности применения учетной политики и имущественной обособленности организации, имеющиеся в п. 6 ПБУ 1/98, п. 4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике
Признаки полезной информации • Уместность связана с существенностью. • Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности. • Существенность показывает точку отсчета, и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной. • Надежная информация характеризуется следующими признаками: Ø Правдивое представление Ø Преобладание сущности над формой Ø Нейтральность ( в Концепции требование нейтральности не распространяется на отчеты специального назначения) Ø Осмотрительность Ø Полнота
Ограничения в использовании принципов надежности и уместности Своевременность - в случае неоправданной задержки в представлении информации она может потерять свою уместность, снижая надежность. Баланс между выгодами и затратами - соотношение между выгодами и затратами. Выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение. Баланс между качественными характеристиками для достижения соотношения между важными характеристиками финансовой отчетности на основе профессионального суждения.
Примеры отражения операций в отчетности по методу начислений Пример 1 Компания осуществила продажу продукции в отчетном периоде, но получила оплату в следующем отчетном периоде. Так как продажа осуществилась в отчетном периоде, то доходы признаются в этом периоде, а ожидаемое получение денег в будущем отражается на счете «Расчеты с заказчиками» . Пример 2 Компания продает товары покупателям в кредит. Выручка признается в этом периоде, так как товары были уже проданы, хотя деньги еще не были получены. Пример 3 Компанией начислена, но не выплачена заработная плата за отдельные отчетные периоды. Затраты на оплату труда признаются в отчетности того периода, когда работники выполнили работу, даже если деньги будут выплачены позднее. Если произведенная работниками продукция продана, получены экономические выгоды, то затраты относятся на себестоимость продукции в периоде, когда продукция продана. Пример 4 Компанией оплачены проценты по кредиту. Признание процентов по кредиту происходит в каждом отчетном периоде во время займа. Пример 5 Компанией приобретены основные средства. При покупке основное средство признается в качестве актива, а его стоимость распределяется на несколько периодов путем начисления амортизации, так компания будет получать выгоду в течение всего срока использования основного средства. Сумма начисленной за период амортизации отражает часть стоимости основного средства, использованную в течение периода. Расходы на амортизацию признаются в течение каждого отчетного периода.
Состав и способы подготовки финансовой отчетности Финансовая отчетность состоит из: 1. 2. 3. 4. 5. Отчета о финансовом положении, Отчета о совокупном доходе, Отчета о движении денежных средств, Отчета об изменениях в капитале, Приложений (в виде таблиц), пояснений и примечаний, которые являются неотъемлемой частью финансовой отчетности Существует два основных способа подготовки отчетности по международным стандартам: • • трансформация данных российского учета в соответствии с МСФО; параллельное ведение бухгалтерского учета по российским и международным стандартам. Важным управленческим инструментом организации процесса составления отчетности по МСФО является внутренний регламент, определяющий порядок взаимодействия служб при реализации учетно-отчетной функции для отчетности по МСФО, в котором устанавливаются: подразделения и службы, ответственные лица, их функции и ответственность, схема взаимодействия, документооборот и сроки предоставления информации и отчетности.
Элементы финансовой отчетности Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, в соответствии с основными экономическими параметрами объединяется в общие категории, которые называют элементами финансовой отчетности. Каждый элемент может состоять из нескольких единиц информации, что заставляет структурировать элементы отчетности, выделять субэлементы — классифицировать показатели в подклассы, подгруппы с целью представить более детальную и правдивую информацию, удовлетворяющую потребности разных пользователей
Собственный капитал Активы = Обязательства + Капитал Остаточный интерес собственников в активах компании после вычета обязательств (эквивалент чистых активов), зависящий от оценки активов и обязательств
Основные подготовительные этапы для приведения показателей российской отчетности в соответствии с МСФО Этап 1. Определение отчетной даты и даты перехода на МСФО На этом этапе необходимо четко различать дату перехода (начало первого отчетного периода) на МСФО и отчетную дату (окончание первого отчетного периода. Отправная точка, с которой компания начинает применение МСФО, должна быть минимум на два года раньше отчетной даты для соблюдения принципа сопоставимости данных. Этап 2. Формирование учетной политики в соответствии с МСФО Компания должна составить и утвердить новую учетную политику, соответствующую МСФО, которая будет действовать на отчетную дату и применяться ко всем отчетным периодам, отраженным в отчетности без возможности внесения уточнений. Этап 3. Определение статей и оценка активов и обязательств по МСФО На этом этапе необходимо в соответствии с учетной политикой проанализировать все имеющиеся активы и обязательства на дату перехода на МСФО на предмет их признания или списания, принять к учету по МСФО не отраженные активы в учете по российским стандартам, и наоборот (Пример: отложенные налоги по переоценке основных средств) с учетом оценки их стоимости (Пример: по МСФО объекты основных средств, находящиеся в лизинге, отражаются по дисконтированной стоимости арендных платежей, а согласно РСБУ - по номинальной величине лизинговых платежей). МСФО (IFRS) 1 предлагает включить основные средства во вступительный баланс по их справедливой стоимости на дату перехода на МСФО, которая будет считаться их «условно первоначальной» стоимостью основных средств. Справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки.
ТЕМА 2. Критерии правильности отражения долгосрочных активов и их обесценение в финансовой отчетности Критерии правильности отражения нематериальных активов: • признание стоимости нематериальных активов без учета организационных расходов, затрат на исследование, торговых марок и издательских прав; • прекращение отнесения затрат на себестоимость после пригодности нематериального актива к использованию по назначению. Критерии правильности отражения гудвилла: • признание деловой репутации на дату приобретения с отражением в финансовой отчетности; • проведение ежегодной проверки на наличие признаков обесценения. Критерии правильности отражения основных средств: • переоценка производится исходя из правил учета гиперинфляции или справедливой стоимости с пересчетом амортизации исходя из новой первоначальной стоимости и изменения срока полезного использования; • начисление амортизации не ранее срока, когда актив стал доступен для использования; • накопленные убытки от обесценения вычитаются из стоимости основного средства. Критерии правильности отражения обесценения активов: • проведение проверки на наличие признаков обесценения актива на каждую отчетную дату. Критерии правильности отражения аренды: • верное определение даты постановки на баланс основного средства, полученного в финансовую аренду: не с даты первого платежа по договору аренды и не с даты заключения договора аренды, а с даты начала срока аренды; • отражение в балансе арендованного основного средства по наименьшей из двух величин: его справедливой стоимости и дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей; • расчет минимальных лизинговых платежей и затрат на финансирование без включения в них сумм расходов на страхование и налогов.
Нематериальные активы Intangible assets МСФО (IAS) 38 Нематериальный актив - идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы. Актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, если он: Øявляется отделяемым, т. е. может быть отсоединен или отделен от предприятия и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли предприятие так поступить; Ø является результатом договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли эти права передавать или отделять от предприятия или от других прав и обязательств; Ø не имеет физической формы; Ø четко отделяемый и контролируемый отдельно от деловой репутации (гудвила) компании. Нематериальный актив признается в качестве актива, если: Øсуществует вероятность, что будущие экономические выгоды, относящиеся к данному активу, поступят в компанию; Ø стоимость актива можно надежно оценить.
Класс нематериальных активов МСФО (IAS) 38 Класс нематериальных активов представляет собой группировку активов, сходных по характеру и тому, каким образом они используются в деятельности предприятия. Примерами отдельных классов могут служить: –фирменные наименования; –титульные данные и названия публикуемых изданий; –компьютерное программное обеспечение; –лицензии и франшизы; –авторские права, патенты и другие права промышленной собственности, права на обслуживание и эксплуатацию; –рецепты, формулы, модели, чертежи и прототипы; и –нематериальные активы в процессе разработки. Классы разбиваются на менее крупные (объединяются в более крупные) классы, если это обеспечивает пользователей финансовой отчетности более уместной информацией
Признание нематериальных активов МСФО (IAS) 38 Деловая репутация (гудвилл) – это разница между покупной стоимостью компании и справедливой стоимостью ее идентифицируемых чистых активов. Гудвилл, созданный внутри компании, а также возникающий в результате приобретения или объединения компаний, не должен признаваться в качестве нематериальных активов (в отличии от РСБУ). Затраты на торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов вне зависимости от того, были ли они приобретены или самостоятельно созданы не подлежат признанию в качестве нематериальных активов и всегда признаются в составе прибыли или убытка по мере своего возникновения, в связи с тем, что такие затраты невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом. Затраты на исследование учитываются в качестве расходов в момент их возникновения. Затраты на разработку признаются в качестве нематериального актива, если компания демонстрирует: ØТехническую осуществимость завершения создания нематериального актива так, чтобы его можно было использовать или продать. ØНамерение завершить создание нематериального актива и использовать или продать его. ØСпособность использовать или продать нематериальный актив. ØНаличие рынка для продукции нематериального актива, или самого нематериального актива, либо, если этот актив предполагается использовать для внутренних целей, полезность такого нематериального актива. ØНаличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов для завершения разработки, использования или продажи нематериального актива. ØСпособность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в процессе его разработки. Организационные расходы, расходы на юристов и секретариат, понесенные при учреждении юридического лица, признаются в отчете о совокупном доходе по мере их осуществления и не являются нематериальным активов (в отличии от РСБУ). Как только актив не отвечает определению нематериального актива (идентифицируемость, контроль, будущие экономические выгоды), то он должен быть признан в качестве расхода по мере его возникновения.
Методы оценки нематериальных активов МСФО (IAS) 38 При первоначальной оценке нематериальный актив признается по себестоимости вне зависимости от того, приобретен он извне или создан внутри компании. При покупке нематериального актива первоначальная стоимость включает в себя: · Покупную цену · Импортные пошлины · Невозмещаемые налоги, включаемые в стоимость приобретения · Прочие затраты, напрямую связанные с подготовкой актива к использованию по назначению Отнесение затрат на себестоимость прекращается с момента, когда актив становится пригоден для использования по назначению, независимо от того, когда началось его фактическое использование. При последующей оценки нематериальный актив учитывается по: Øфактическим затратам. После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по себестоимости за вычетом любой накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения. Øпереоцененной стоимости. После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной стоимости, представляющей собой его справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом любой последующей накопленной амортизации и любых последующих накопленных убытков от обесценения. Справедливая стоимость должна измеряться с использованием данных активного рынка. Переоценка должна проводиться с такой регулярностью, чтобы на конец отчетного периода балансовая стоимость актива не отличалась существенно от его справедливой стоимости.
Амортизация нематериальных активов МСФО (IAS) 38 Амортизация нематериальных активов различается исходя из срока полезного использования актива. Амортизация нематериального актива с ограниченным сроком полезного использования осуществляется систематически в течение всего срока полезного использования, на основе наилучших оценок. Нематериальный актив с неограниченным сроком полезного использования должен ежегодно проверяется на обесценение, но не амортизируется. Нематериальный актив рассматривается как имеющий неопределенный срок полезного использования, если анализ всех уместных факторов указывает на отсутствие предсказуемых ограничений периода, на протяжении которого, как ожидается, этот актив будет создавать для предприятия чистый приток денежных средств.
Прекращение признания нематериального актива МСФО (IAS) 38 Признание нематериального актива прекращается: Øпри его выбытии; или Øкогда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод. В момент прекращения признания актива, прибыль или убыток, возникающие в результате прекращения признания нематериального актива, определяются как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью данного актива.
Раскрытие информации о нематериальных активах МСФО (IAS) 38 Предприятие должно раскрыть следующую информацию по каждому классу нематериальных активов, с разграничением между самостоятельно созданными нематериальными активами и прочими нематериальными активами: • является ли срок полезного использования соответствующих активов неопределенным или конечным и, если конечный, срок полезного использования или примененные нормы амортизации; • методы начисления амортизации, использованные в отношении нематериальных активов с конечным сроком полезного использования; • валовую балансовую стоимость и любую накопленную амортизацию (объединенную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец соответствующего периода; • статью(и) отчета о совокупном доходе, в которую(ые) включена любая амортизация нематериальных активов; • сверку балансовой стоимости на начало и конец соответствующего периода, отражающую: –поступления, указав отдельно те, которые были получены в результате внутренних разработок, те, которые были приобретены как отдельные активы, и те, которые были приобретены в рамках сделок по объединению бизнеса; −активы, классифицированные как предназначенные для продажи или включенные в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи, и прочие выбытия; −увеличения или уменьшения в течение данного периода, возникшие в результате переоценок и в результате убытков от обесценения, признанных или восстановленных непосредственно в составе прочего совокупного дохода; −убытки от обесценения, признанные и восстановленные в составе прибыли или убытка; −любую амортизацию, признанную в течение отчетного периода; −чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности в валюту представления отчетности и при пересчете показателей иностранного подразделения в валюту представления отчетности предприятия и прочие изменения балансовой стоимости.
Примеры правильности отражения нематериальных активов МСФО(IAS) 38 Пример1. Компанией приобретены программное обеспечение и операционная система для станка с компьютерным управлением. Станок не может работать без этого конкретного программного обеспечения и данной конкретной операционной системы, которые являются составной частью станка. Поэтому данное программное обеспечение и операционная система для станка с компьютерным управлением учитывается в составе основного средства. Пример2. Компания приобрела права на программный продукт за 20 тыс. у. е. Расходы на регистрацию приобретенных прав составили 2 тыс. у. е. , юридические услуги по регистрации составили 1 тыс. у. е. с ежемесячной оплатой расходов по поддержанию регистрации в сумме 0, 2 тыс. у. е. Стоимость нематериального актива составляет 23 тыс. у. е. Расходы на поддержание регистрации в фактическую себестоимость не включаются, поскольку они не являются необходимыми для приведения актива в состояние, требуемое для начала его использования. Пример3. Компания приобрела нематериальный актив (компьютерное программное обеспечение) в обмен на другое программного обеспечение. Актив оценивается по справедливой стоимости передаваемого или полученного актива в зависимости от того, какая из них более очевидна. В том случае, если справедливая стоимость активов не может быть достоверно оценена, нематериальный актив принимается к учету по балансовой стоимости передаваемого актива. Пример4. Компания приобрела программное обеспечение за 50 тыс. у. е. сроком на 10 лет, справедливая стоимость через год составляет 40 тыс. у. е. К программному обеспечению применяется метод оценки по переоцененной стоимости. Поскольку справедливая стоимость 40 тыс. у. е ниже остаточной стоимости за год 45 тыс. у. е. компания должна начислить дооценку в сумме 5 тыс. у. е. с отнесением на Резерв переоценки.
ДЕЛОВАЯ РЕПУТАЦИЯ (ГУДВИЛЛ) Goodwill И ДОЛЯ МЕНЬШИНСТВА Minority Interest Гудвилл (деловая репутация) —внеоборотный актив, присутствующий в консолидированной отчетности, который возникает только в момент приобретения долей в капитале компании либо в результате слияния компаний. Покупатель должен признать гудвилл на дату приобретения, оцененный как превышение переданного возмещения, оцененного по справедливой стоимости на дату приобретения над суммой идентифицируемых приобретенных активов за вычетом принятых обязательств. Пример: Стоимость приобретенных активов 160 тыс. у. е. , принятых обязательств 100 тыс. у. е. , справедливая рыночная стоимость бизнеса 200 тыс. у. е. , тогда гудвилл 140 тыс. у. е. Отрицательный гудвилл означает, что стоимость активов за вычетом обязательств больше, чем рыночная стоимость приобретаемого бизнеса. Деловая репутация не амортизируется, но, как минимум, ежегодно проверяется на наличие внешних и внутренних признаков обесценения, а при их наличии - на предмет превышения балансовой стоимости актива над их возмещаемой стоимостью с последующей корректировкой в отчетности. При обесценении гудвилла сумма его уценки списывается на расходы компании и уже не может быть впоследствии восстановлена. Доля меньшинства — это доля дочернего общества в капитале компании, принадлежащая миноритарным акционерам (с неконтролирующим пакетом акций), и не обеспечивающая владельцам этой доли контроля над деятельностью дочернего общества, которая отражается отдельной строкой в консолидированной финансовой отчетности. Пример: Группа состоит из двух компаний и компания «А» владеет 70% компании «Б» . Процент неконтролирующей доли будет составлять 30%, при величине чистых активов 200 тыс. у. е. доля меньшинства составит 60 тыс. у. е.
Основные средства Fixed assets МСФО (IAS) 16 Объект основных средств должен признаваться в качестве актива, когда: Ø с большой вероятностью можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды; Ø себестоимость актива для компании может быть надежно оценена. Ø предполагается использовать в течение более чем одного годового периода. Объект основных средств, подлежащий признанию в качестве актива, оценивается по себестоимости. Себестоимость объекта основных средств включает: • цену покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возмещений; • прямые затраты на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации в том числе: 1. затраты на выплату вознаграждений работникам 2. затраты на подготовку площадки; 3. первоначальные затраты на доставку и производство погрузочно-разгрузочных работ; 4. затраты на установку и монтаж; 5. затраты на проверку надлежащего функционирования актива после вычета чистой выручки от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива в место назначения и приведения его в рабочее состояние (например, образцов, полученных при проверке оборудования); 6. выплаты за оказанные профессиональные услуги. • предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, в отношении которых предприятие принимает на себя обязательство либо приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода в целях, не связанных с созданием запасов в течение этого периода.
Оценка основных средств после признания МСФО (IAS) 16 В качестве своей учетной политики предприятие должно выбрать либо: Ø модель учета по фактическим затратам, либо Ø модель учета по переоцененной стоимости и применять эту политику ко всему классу основных средств. Модель учета по фактическим затратам После признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации основных средств и накопленных убытков от обесценения. Затраты на ремонт и повседневное техническое обслуживание объекта признаются в составе прибыли или убытка по мере их возникновения. Модель учета по переоцененной стоимости После признания в качестве актива объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежно оценена, подлежит учету по переоцененной стоимости, представляющей собой справедливую стоимость этого объекта на дату переоценки за вычетом накопленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения. Переоценка должна производиться с достаточной регулярностью, не допускающей существенного отличия балансовой стоимости от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости на конец отчетного периода. Частота проведения переоценки зависит от изменения справедливой стоимости объектов основных средств, подлежащих переоценке. При незначительных изменениях стоимости переоценка проводится один раз в 3 -5 лет, при значительных - ежегодно. Если балансовая стоимость актива в результате переоценки увеличивается, то сумма такого увеличения должна быть признана в составе прочего совокупного дохода и накоплена в капитале под заголовком "прирост стоимости или резерв от переоценки". Такое увеличение признается в составе прибыли или убытка в той мере, в которой оно восстанавливает сумму уменьшения стоимости от переоценки того же актива, ранее признанную в составе прибыли или убытка.
Амортизация основных средств МСФО (IAS) 16 Сумма амортизационных отчислений за каждый период признается в составе прибыли или убытка. Амортизируемая величина актива подлежит равномерному погашению на протяжении срока полезного использования этого актива. Остаточная стоимость и срок полезного использования актива пересматриваются как минимум один раз в конце каждого отчетного года, и, если ожидания отличаются от предыдущих бухгалтерских оценок. Начисление амортизации по основным средствам производится, даже если справедливая стоимость актива превышает его балансовую стоимость, при условии, что остаточная стоимость актива не превышает его балансовую стоимость. Во время ремонта и текущего обслуживания актива начисление амортизации не прекращается. Амортизация актива начинается тогда, когда он становится доступен для использования, т. е. , когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства. Начисление амортизации актива прекращается, начиная с более ранней из двух дат: Ø даты перевода в состав активов, предназначенных для продажи (или включения в состав выбывающей группы, которая классифицируется как предназначенная для продажи) или Ø даты прекращения признания актива. Соответственно, начисление амортизации не прекращается в случае простоя актива или прекращения активного использования актива, за исключением случаев, когда актив полностью амортизирован.
Срок полезного использования и методы амортизации МСФО (IAS) 16 При определении срока полезного использования актива необходимо принимать во внимание факторы: • • характер активов; предполагаемое использование актива; использование оценивается на основе расчетной мощности или физической производительности актива; предполагаемая выработка и физический износ, который зависит от производственных факторов, таких как количество смен, использующих данный актив, план ремонта и текущего обслуживания, а также условия хранения и обслуживания актива во время простоев; моральное или коммерческое устаревание, возникающее в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи актива; юридические или аналогичные ограничения по использованию активов, такие как истечение сроков соответствующих договоров аренды. Земельные участки и здания представляют собой отделимые активы и отражаются в учете раздельно, даже если приобретены вместе. Земельные участки (кроме участков под отходы) имеют неограниченный срок полезного использования и не амортизируются. Здания имеют ограниченный срок полезного использования и являются амортизируемыми активами. Увеличение стоимости земельного участка, на котором стоит здание, не влияет на определение амортизируемой величины для этого здания. Для погашения амортизируемой величины актива на протяжении срока его полезного использования могут применяться различные методы амортизации: 1. линейный метод, который заключается в начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезного использования актива. 2. метод уменьшаемого остатка при котором сумма начисляемой амортизации на протяжении срока полезного использования уменьшается. 3. метод единиц производства продукции состоит в начислении суммы амортизации на основе ожидаемого использования или ожидаемой производительности. Компания выбирает тот метод, который наиболее точно отражает предполагаемую структуру потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе. Выбранный метод применяется последовательно от одного отчетного периода к другому, кроме случаев изменения в структуре потребления этих будущих экономических выгод.
Примеры правильности отражения основных средств МСФО (IAS) 16 Пример1: Компания приобрела объект основных средств за 100 тыс. у. е. Накопленная амортизация за расчетный период составила 2 тыс. у. е и отражена в составе операционных расходов. Согласно учетной политике компания применяет модель учета по переоцененной стоимости. По отчету независимого оценщика значительно изменившаяся рыночная стоимость объекта на конец расчетного периода составила 120 тыс. у. е. В Отчете о финансовом положение в разделе «Капитал» необходимо отразить «Резерв от переоценки» в сумме 18 тыс. у. е. с одновременным увеличением стоимости актива, а в Отчете о совокупном доходе отразить прирост стоимости от переоценки в составе прочего совокупного дохода. Пример2: На балансе компания отражен объект основных средств, амортизируемая стоимость которого составляет 5000 у. е. , а срок полезной службы 5 лет. В течение 2 первых лет актив амортизировался по методу уменьшаемого остатка с использованием коэффициента ускорения 2. В третьем году было признано необходимым изменить способ амортизации - перейти к прямолинейному способу. Поэтому в течение третьего и последующих 2 периодов актив будет амортизироваться по годовой норме 12% (600/5000*100), поскольку амортизация за первые два года эксплуатации составила 3200 у. е. (соответственно 2000 =5000*20*2/100 за первый год и 1200 у. е = (5000 - 2000)*20*2/100 за второй год). За третий год сумма годовой амортизации составит 600 у. е. (1800 у. е. /3). Результаты изменения суммы начисленной амортизации после изменения способа амортизации подлежат отражению в отчетности за третий отчетный год. Пример3. Компания приобрела производственное оборудование для изготовления продукции на сумму 100 тыс. у. е. , понесла затраты на выплату вознаграждений работникам в сумме 5 тыс. у. е. , первоначальные затраты на доставку и производство разгрузочных работ в сумме 2 тыс. у. е. ; затраты на установку и монтаж актива в сумме 3 тыс. у. е. ; затраты, связанные с внедрением нового оборудования по рекламе в сумме 1 тыс. у. е. и расходы по обучению персонала в сумме 4 тыс. у. е. Себестоимость актива, подлежащего отражению в отчетности составит 110 тыс. у. е. Затраты на рекламу и обучение персонала не относятся к стоимости объекта основных средств.
Обесценение активов МСФО (IAS) 36 Если балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость, то актив обесценился и компании следует отразить убыток от обесценения. МСФО (IAS) 36 применяется для учета обесценения всех активов, за исключением: ―запасов(IAS) 2 ―активов, возникающих из договоров на строительство (IAS) 11; ―отложенных налоговых активов (IAS) 12; ―активов, возникающих из вознаграждений работникам(IAS) 19; ―финансовых активов (IAS) 39 (но стандарт действует в отношении финансовых активов классифицируемых как дочерние, ассоциированные и совместные предприятия); ―инвестиционного имущества, оцениваемого по справедливой стоимости (IAS) 40; ―биологических активов, относящихся к сельскохозяйственной деятельности, которые оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (IAS) 41; ―отложенных издержек по приобретению, а также нематериальных активов, возникающих из обусловленных договорами страхования прав страховщика в соответствии (IFRS) 4; ―долгосрочных активов (или выбывающих групп), классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с (IFRS) 5 Стандарт действует в отношении основных средств и нематериальных активов, которые учитываются по переоцененной стоимости.
Убыток от обесценения активов МСФО (IAS) 36 Убытки от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую стоимость. Балансовая стоимость - стоимость, по которой учитывается актив после вычета начисленных амортизационных отчислений (амортизации) и начисленных убытков от обесценения. Возмещаемая стоимость актива или генерирующей единицы - справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше. Справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки (без отражения общедоступных юридических прав и налоговых льгот, характерных для владельца актива). Ценность использования - приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые предположительно будут получены от актива или генерирующей единицы. Единица, генерирующая денежные средства ЕГДС (генерирующая единица) наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов или групп активов.
Оценка признаков обесценения активов МСФО (IAS) 36 Предприятие должно на конец каждого отчетного периода оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения активов и в случае их наличия оценить возмещаемую стоимость актива. Независимо от наличия признаков обесценения, предприятие ежегодно проверяет: Øнематериальный актив с неопределенным сроком службы или нематериальный актив, который еще не имеется в наличии для использования, на предмет обесценения путем сравнения его балансовой стоимости с возмещаемой стоимостью; Øприобретенный в результате объединения бизнеса гудвилл на обесценение. При оценке наличия признаков возможного обесценения активов предприятие должно рассмотреть: ØВНЕШНИЕ ИСТОЧНИКИ ИНФОРМАЦИИ ØВНУТРЕННИЕ ИСТОЧНИКИ ИНФОРМАЦИИ
Внешние и внутренние источники информации обесценения активов МСФО (IAS) 36 Ø Внешние источники информации ―наличие наблюдаемых признаков того, что стоимость актива снизилась в течение периода значительно больше, чем ожидалось с течением времени или при обычном использовании; ―значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для предприятия, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых предприятие осуществляет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив; ―рыночные процентные ставки или иные рыночные нормы прибыли на инвестиции повысились в течение периода, и данный рост, вероятно, будет иметь существенные неблагоприятные последствия для ставки дисконтирования, используемой при расчете ценности использования и возмещаемой стоимости актива; ―балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию; Ø Внутренние источники информации ―существуют признаки морального устаревания или физической порчи актива; ―значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для предприятия, произошли в течение периода или предположительно могут иметь место в ближайшем будущем в отношении интенсивности и способа использования (или предположительного использования) актива, включая простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива до ранее запланированной даты; ―из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось; ―в отношении инвестиций в дочернее предприятие, совместное предприятие или ассоциированное предприятие, инвестор признает дивиденды от инвестиций, присутствует доказательство того, что: • балансовая стоимость инвестиций в отдельной финансовой отчетности превышает балансовую стоимость чистых активов объекта инвестиций в консолидированной финансовой отчетности, включая гудвилл; • дивиденды превышают общий совокупный доход дочернего предприятия, совместного предприятия или ассоциированного предприятия в периоде, в котором объявлены дивиденды.
Признание и оценка убытков от обесценения активов МСФО (IAS) 36 Убытки от обесценения признаются немедленно в прибыли и убытках. Если актив учитывается по переоцененной стоимости, то убытки от его обесценения учитываются как уменьшение суммы переоценки. После признания убытков от обесценения амортизационные отчисления в отношении актива корректируются в будущих периодах для того, чтобы распределить пересмотренную балансовую стоимость актива, за вычетом его остаточной стоимости, на регулярной основе в течение его оставшегося срока службы. На конец каждого отчетного периода предприятие должно определять наличие признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды для актива, отличного от гудвилла, больше не существует или уменьшился. В случае наличия любого такого признака предприятие должно оценить возмещаемую стоимость этого актива.
Раскрытие информации об убытке от обесценения активов МСФО (IAS) 36 Если убыток от обесценения для отдельного актива или объекта, генерирующего денежный поток, признан или восстановлен, и при этом является существенной величиной для финансовой отчетности, необходимо раскрывать следующую информацию: ―события и обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка от обесценения. ―сумму убытка от обесценения, признанную или восстановленную ―в отношении отдельных активов: характер актива; отчетный сегмент, к которому относится актив; ―в отношении генерирующей единицы: описание генерирующей единицы (например, является ли она продуктовой линией, производственным предприятием, видом деятельности, географическим регионом или отчетным сегментом; сумму убытков от обесценения, признанную или восстановленную по видам активов и отчетным сегментам; и если со времени предыдущей оценки возмещаемой стоимости (если она существует) структура группы активов изменилась, сведения о существующем и прежнем способе формирования группы и причинах изменения способа идентификации генерирующей единицы; ― равна ли возмещаемая стоимость актива (генерирующей единицы) его справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или его ценности использования; ― если возмещаемая стоимость равна справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, базу, использованную для оценки справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие (как например, была ли произведена оценка справедливой стоимости на основании котируемой цены на идентичный актив на активном рынке) ―если возмещаемая стоимость равна ценности использования, ставку дисконтирования, использованную в текущей и предыдущей оценке (если имеется) ценности использования.
Основные правила проведения теста на обесценение активов МСФО (IAS) 36 Для всех активов и единиц, генерирующих денежные средства, которые подпадают под действие МСФО 36, компания должна осуществлять обязательный тест на обесценение в конце каждого финансового года. Тестирование на предмет обесценения включает сравнение возмещаемой суммы генерирующей единицы с ее балансовой стоимостью. Если компания составляет промежуточную финансовую отчетность - например, квартальную - проверка на наличие признаков обесценения должна осуществляться на каждую отчетную дату. При наличии признаков обесценения необходим расчет возмещаемой стоимости. Если признаков обесценения не наблюдается, рассчитывать возмещаемую стоимость нет необходимости за исключением: Øнематериальных активов с неограниченным сроком полезного использования, Øактивов, не готовых к использованию, Øгудвилла, приобретенного в ходе объединения компаний.
Примеры правильности отражения обесценения активов МСФО (IAS) 36 Балансовая Ценность стоимость использовани актива до я в у. е. теста на обесценение в у. е Справедлива я стоимость за вычетом затрат на продажу в у. е. Возмещаема я стоимость – максимальна я из справедливой стоимости и ценности использовани я в у. е. Убыток от обесценения: балансовая стоимость минус возмещаемая стоимость в у. е. Балансовая стоимость актива после теста на обесценение в у. е. Пример 1 150 200 180 200 0, т. к. актив не обесценен 150 Пример 2 230 200 220 10 220 Пример3 230 200 180 200 30 200 Ситуация по отражению убытка от обесценения гудвилла: Балансовая стоимость генерирующей единицы составляет 15 тыс. у. е. , из которой гудвилл – 3 тыс. у. е. , основные средства – 6 тыс. у. е. , нематериальные активы – 6 тыс. у. е. Генерирующая единица обесценивается до 10 тыс. у. е. Во-первых, гудвилл полностью подлежит обесценению и списанию как расход в Отчет о совокупном доходе. Вовторых, превышение убытка от обесценения над величиной гудвилла относится на уменьшение других активов единицы пропорционально балансовой стоимости каждого актива в генерирующей единице: на основные средства 1 тыс. у. е. , нематериальные активы – 1 тыс. у. е.
Аренда Leases МСФО (IAS) 17 Аренда - договор, согласно которому арендодатель передает арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на платеж или ряд платежей. Классификация аренды производится на дату начала арендных отношений - более ранняя из двух дат: даты заключения договора аренды и даты принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды. Классификация аренды Финансовая аренда подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом Операционная аренда не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом
Признаки аренды МСФО (IAS) 17 Признаки финансовой аренды: Ø Актив переходит к арендатору к концу срока аренды Ø Переход всех существующих рисков к арендатору ØАрендатор имеет возможность купить актив по цене, которая, как ожидается, будет значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации ØСрок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива, даже если право собственности не передается ØВ начале срока аренды, текущая стоимость минимальных арендных платежей составляет, по меньшей мере, практически всю справедливую стоимость предмета лизинга ØАрендатор имеет возможность продолжить аренду на дополнительный срок на аренду, что значительно ниже рыночной арендной платы
Признание аренды МСФО (IAS) 17 На дату начала срока аренды арендаторы должны признать финансовую аренду в своих отчетах о финансовом положении в качестве активов и обязательств в суммах, равных справедливой стоимости имущества, которое является предметом аренды, или приведенной стоимости минимальных арендных платежей (если эта сумма ниже) на дату начала арендных отношений. Финансовая аренда приводит к возникновению расходов на амортизацию в отношении амортизируемых активов. Обязательства по аренде разграничиваются в между краткосрочными и долгосрочными обязательствами. Арендные платежи по договору операционной аренды должны признаваться в качестве расходов прямолинейным методом на протяжении срока аренды. Доход от операционной аренды подлежит признанию в составе доходов прямолинейным методом на протяжении срока аренды. Не отражение аренды в отчете о финансовом положении арендатора, приводит к искажению финансовых показателей. Условная арендная плата начисляется в качестве расходов в тех отчетных периодах, в которых она возникает. Актив должен быть полностью амортизирован на протяжении более короткого из двух сроков - срока аренды или срока полезного использования актива.
Примеры правильности отражения аренды МСФО(IAS) 17 Пример 1. Компания арендует актив справедливой стоимостью 20 тыс. у. е. сроком на пять лет с обязательством выплаты арендных платежей в конце каждого квартала и финансовых расходов по финансовой аренде из расчета 20 процентов годовых. На конец 1 квартала неоплаченное обязательство по финансовой аренде составляет 20 тыс. у. е. , финансовые расходы составляют: 1 тыс. у. е. (20 у. е. х 5% в квартал). На конец 2 квартала неоплаченное обязательство по финансовой аренде составляет 19 тыс. у. е. (20 -1), финансовые расходы составляют: 950 у. е (19 х 5%) и т. п. В момент начала срока аренды в учете необходимо отразить финансовую аренду в качестве актива (основные средства) и обязательства (по финансовой аренде) с отражением по итогам квартала в Отчете о финансовом положении. Пример 2. Компания продает и организует обратную операционную аренду актива, являющегося основным средством, балансовой стоимости 10 тыс. у. е. и получает справедливую стоимость за данный актив 15 тыс. у. е. разница в 5 тыс. у. е. между справедливой (продажной) стоимостью и балансовой стоимостью актива представляет прибыль от продажи актива и подлежит отражению в Отчете о совокупном доходе. Пример 3. Срок действия договора операционной аренды - 1, 5 года. Справедливая стоимость актива 800 тыс. у. е. Общий размер планируемых арендных платежей составляет 90 тыс. у. е. Платежи подлежат выплате в начале каждого расчетного периода, который составляет 6 месяцев. При этом в первом отчетном периоде арендатор перечисляет арендодателю платеж в размере 50 тыс. у. е. , а в последующие периоды - по 20 тыс. у. е. Расходы по аренде, включаемые в промежуточную финансовую отчетность за полугодие составляют 30 тыс. у. е. (90 : 3 расчетных периода). Здесь реализовано требование равномерного включения арендных платежей в расходы в течение всего срока действия договора. Размер выплаченных арендатором и не закрытых авансов на конец отчетного периода составляет 20 тыс. у. е. (50 -30)
ТЕМА 3. Полнота отражения краткосрочных ликвидных активов и обязательств При отражении краткосрочных ликвидных активов и обязательств в финансовой отчетности необходимо учитывать следующее: • затраты на приобретение запасов включают покупную цену, импортные пошлины и прочие налоги (кроме тех, которые впоследствии извлекаемые лицом с налоговыми органами), а также транспортировку, обработку и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением готовой продукции, материалов и услуг • списание запасов производится до чистой цены продаж; по неликвидным запасам создается резерв; • скидки, возвраты платежей из затрат на покупку запасов вычитаются; • дебиторская задолженность признается в отчетности в качестве актива, если она может быть надежно оценена и существует вероятность получения экономических выгод. Не признается в составе активов задолженность, которая вероятно не будет получена. • задолженность покупателей и заказчиков отражается за вычетом резерва под обесценение, который создается при наличии объективных свидетельств того, что долги не будут собраны в полном объеме. Задолженность с отсрочкой платежа отражается по дисконтированной стоимости.
ЗАПАСЫ Inventories МСФО (IAS) 2 ЗАПАСЫ - АКТИВЫ, КОТОРЫЕ: ПРЕДНАЗНАЧЕНЫ ДЛЯ ПРОДАЖИ В ХОДЕ ОБЫЧНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ; НАХОДЯТСЯ В ПРОЦЕССЕ ПРОИЗВОДСТВА ДЛЯ ПРОДАЖИ; ИМЕЮТСЯ В ВИДЕ СЫРЬЯ ИЛИ МАТЕРИАЛОВ, КОТОРЫЕ БУДУТ ПОТРЕБЛЯТЬСЯ В ПРОЦЕССЕ ПРОИЗВОДСТВА И ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ УСЛУГ. К запасам относятся: товары; расходуемые материалы; сырье и комплектующие изделия; готовая продукция; «незавершенка» вне зависимости от права собственности на них.
Оценка запасов МСФО (IAS) 2 Запасы должны оцениваются по наименьшей из двух величин: Øпо себестоимости или Øпо чистой цене продажи. Себестоимость запасов включает все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов. Чистая цена продажи - чистая сумма, которую рассчитывает выручить предприятие от продажи запасов в ходе обычной деятельности. Чистая цена продажи запасов может отличаться от справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу. Справедливая стоимость отражает цену, по которой проводилась бы операция на добровольной основе по продаже запасов на рынке между его участниками на дату оценки.
Затраты, не включаемые в себестоимость запасов МСФО (IAS)2 Из себестоимости запасов исключаются: Øсверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат; Øзатраты на хранение, если только они не требуются в процессе производства для перехода к следующей стадии производства; Øадминистративные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов; Øзатраты на продажу.
Способы расчета себестоимости МСФО (IAS)2 Себестоимость запасов определяется с использованием: СПЕЦИФИЧЕСКОЙ ИДЕНТИФИКАЦИИ КОНКРЕТНЫХ ЗАТРАТ (конкретные затраты относятся на идентифицированные статьи, которые не являются взаимозаменяемыми реализации специальных проектов) и/или предназначены для МЕТОДА «ФИФО» ( «ПЕРВОЕ ПОСТУПЛЕНИЕ – ПЕРВЫЙ ОТПУСК» FIRST IN - FIRST OUT) (статьи запасов, которые были куплены или произведены первыми, будут проданы первыми, те статьи, которые остаются в запасах на конец периода, были куплены или произведены последними) МЕТОДА СРЕДНЕВЗВЕШЕННОЙ СТОИМОСТИ (себестоимость каждой статьи определяется на основе средневзвешенного значения себестоимости аналогичных статей на начало периода и себестоимости аналогичных статей, купленных или произведенных в течение периода). Один и тот же способ расчета себестоимости используется для всех запасов, имеющих одинаковый характер и способ использования предприятием.
Списание и продажа запасов МСФО (IAS)2 Активы не должны учитываться по стоимости, превышающей ожидаемую сумму от их продажи или использования. Поэтому запасы обычно списываются до чистой цены продажи постатейно. При продаже запасов их балансовая стоимость признается в качестве расходов в том периоде, в котором признается соответствующая выручка. Сумма любой уценки запасов до чистой цены продажи и все потери запасов должны быть признаны в качестве расходов в том периоде, в котором была выполнена уценка или имели место потери.
Примеры правильности отражения запасов МСФО(IAS) 2 Пример 1. Себестоимость товара составляет 2000 у. е. Расходы на продажу составляют 5% розничной цены. Розничная цена продажи единицы товара равна 2400 у. е. Чистая цена продажи товара составляет 2280 у. е. (2400 х 95%). В Отчете о финансовом положении запасы отражаются исходя из себестоимости, так как она является меньшей величиной, чем возможная чистая цена продажи. Если в следующем отчетном году ожидается снижение розничной цены продажи до себестоимости 2000 у. е. , то при сохранении уровня расходов на продажу 5% чистая цена продажи составит 1900 у. е. (2000 х 95%). Тогда в финансовой отчетности запасы должны быть отражены исходя из стоимости 1900 у. е. , поскольку она меньше, чем себестоимость. Сумма обесценения запасов составляет 100 у. е. Пример 2. Продажная стоимость готового изделия составляет 180 у. е. , его себестоимость 160 у. е. , стоимость модификации по результатам контроля качества составляет 30 у. е. Чистая цена продажи изделия составляет 180 -30=150 у. е. Стоимость запасов 150 у. е. как наименьшая из чистой цены продажи 150 у. е. и себестоимости 160 у. е. Пример 3. Импортные поставки товара составили 500 тыс. у. е. , импортная пошлина 100 тыс. у. е. Расходы на доставку и на первоначальное размещение товара 50 тыс. у. е. Расходы на передислокацию товара на основной склад и размещение товара на этом складе 2 тыс. у. е. Стоимость хранения товара на складе 1 тыс. у. е. Валовая скидка поставщика 7 тыс. у. е. Товар не является квалифицируемым активом. Учетная цена товара = 643 тыс. у. е. (500 тыс. у. е. +100 тыс. у. е. +50 тыс. у. е. -7 тыс. у. е. ). Расходы на передислокацию и размещение товара относятся на расходы текущего периода.
ДЕБИТОРСКАЯ И КРЕДИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ Финансовые активы включают торговую и прочую дебиторскую задолженность, а финансовые обязательства включают торговую и прочую кредиторскую задолженность и подлежат раскрытию в финансовой отчетности. Отдельные принципы учета дебиторской задолженности приводятся в стандартах: IAS 1 «Представление финансовой отчетности» , IAS 18 «Выручка» , IAS 16 «Основные средства» , IAS 11 «Договоры на строительство» . Торговая и прочая дебиторская задолженность отражается в отчете о финансовом положении (п. 54 IAS 1). Дебиторская задолженность детализируется с выделением задолженности покупателей и заказчиков, задолженности связанных сторон, сумм предоплаты и прочих сумм. К прочей дебиторской задолженности, например, относятся авансы выданные, векселя к получению, передоплата по налогам, НДС к возмещению. Торговая кредиторская задолженность является краткосрочным обязательством и составляет часть оборотного капитала, используемого в течение обычного операционного цикла предприятия, даже если подлежит погашению не ранее чем через двенадцать месяцев после окончания отчетного периода. Прочие краткосрочные обязательства не погашаются в рамках обычного операционного цикла, однако подлежат погашению в течение двенадцати месяцев после окончания отчетного периода или предназначены в основном для целей торговли. Это финансовые обязательства, классифицированные как предназначенные для торговли в соответствии с МСФО (IAS) 39, банковские овердрафты, дивиденды к выплате, налоги на прибыль и прочая неторговая кредиторская задолженность.
КЛАССИФИКАЦИЯ И УЧЕТ ЗАДОЛЖЕННОСТИ Инвентаризации - это выявление просроченной дебиторской задолженности для работы с сомнительными долгами и подтверждение отчетных данных в целях соблюдения принципа консервативности, достоверного отражения активов компании и не введения в заблуждение пользователей. Дебиторская задолженность квалифицируется в зависимости от сроков погашения: Øна краткосрочную (возмещение или погашение ожидается в течение не более чем двенадцати месяцев после окончания отчетного периода, ) и Øдолгосрочную(по истечении более чем двенадцати месяцев после окончания отчетного периода). Временной анализ задолженности каждого клиента включает: ØТекущая задолженность ØПросроченная от 0 до 30 дней ØПросроченная от 30 до 60 дней ØПросроченная от 60 до 90 дней ØПросроченная от 90 дней до одного года ØПросроченная более одного года Дебиторская задолженность сроком более одного года относится на расходы. Авансы выданные под капитальное строительство учитываются в составе основных средств. Предоплата отражается в отчетности за вычетом резерва под обесценение.
ОЦЕНКА ЗАДОЛЖЕННОСТИ Дебиторская задолженность при первоначальном признании оценивается по справедливой стоимости. Справедливая стоимость (IAS 39)- сумма, на которую может быть обменен актив или исполнено обязательство при совершении операции между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами. После первоначального признания дебиторская задолженность должна быть оценена по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной процентной ставки. Амортизированная стоимость финансового актива или финансового обязательства - величина, в которой финансовые активы или обязательства оцениваются при первоначальном признании, за вычетом выплат в погашение основной суммы долга, уменьшенная или увеличенная на сумму накопленной с использованием метода эффективной ставки процента амортизации разницы между первоначальной стоимостью и суммой погашения, а также за вычетом суммы уменьшения (прямого или путем использования счета оценочного резерва) на обесценение или безнадежную задолженность. Метод эффективной ставки процента - метод расчета амортизированной стоимости финансового актива или финансового обязательства и распределения процентного дохода или процентного расхода на соответствующий период. Эффективная процентная ставка - ставка, применяемая при точном дисконтировании расчетных будущих денежных платежей или поступлений на протяжении ожидаемого времени существования финансового инструмента до чистой балансовой стоимости финансового актива или финансового обязательства.
РЕЗЕРВ ПОД ОБЕСЦЕНЕНИЕ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ Убытки от обесценения дебиторской задолженности признается в отчетности по мере их возникновения при наличии событий, произошедших после первоначального признания и влияющих на величину или сроки расчетных будущих денежных потоков по финансовому активу: ØЗначительные финансовые трудности дебитора (в т. ч. просрочка очередного платежа); ØНарушение условий договора; ØВероятность банкротства дебитора или иной финансовой реорганизации; ØСправедливая стоимость залога; Ø Ликвидность дебитора; общеэкономические и другие факторы. Резерв по сомнительным долгам (Bad debt provision) создается по видам задолженности (резерв под обесценение торговой дебиторской задолженности, авансов выданных, прочей дебиторской задолженности). Метод формирования резерва под обесценение дебиторской задолженности отражается в учетной политике компании. Существует несколько вариантов: ØОпределение вероятности взыскания задолженности по каждому дебитору начисление резерва только по тем дебиторам, взыскание задолженности с которых сомнительно; ØНачисление резерва в процентном отношении от выручки, полученной за определенный период (percentage of sale) ; ØФормирование нескольких групп дебиторской задолженности в зависимости от длительности периодов просрочки и начисление резерва в процентном отношении, определяемом для каждой группы (aging method) и др.
ЭФФЕКТИВНОЕ ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ Эффективное использование активов — одна из важнейших предпосылок для успешного ведения бизнеса. Постоянные просрочки и неплатежи со стороны покупателей приводят к дестабилизации финансового положения компании. Компания прекращает признание финансового актива когда истекает срок действия договорных прав на потоки денежных средств от этого финансового актива или она передает финансовый актив (п. 17 IAS 39) В случае если компания осуществляет контроль над дебиторской задолженностью, но риски и выгоды передаются не в полном объеме (частичная уступка прав требования по договору факторинга), дебиторская задолженность признается в той части, в какой у компании сохранились риски и выгоды от дебиторской задолженности. Аспекты снижения величины дебиторской задолженности: ØПредварительная диагностики клиента и повышение качества внутреннего учета и аудита расчетов; ØСовершенствование системы контроля и оценки дебиторской задолженности (своевременное погашение дебиторской задолженности, взыскание просроченной задолженности; совершенствование качества управления дебиторской задолженностью) ØСистематическая инвентаризация резерва по сомнительной задолженности для подтверждения того, что дебиторская задолженность отражается в отчетности с учетом возможностей ее дальнейшего преобразования в денежные средства по обязательствам клиентов. Менеджменту компании необходимо осуществлять систематический контроль за соотношением дебиторской и кредиторской задолженности, поскольку значительное преобладание дебиторской задолженности свидетельствует о возможной угрозе финансовой неустойчивости и делает необходимым привлечение дополнительных(из внешних источников) средств; превышение кредиторской задолженности над дебиторской может привести к неплатежеспособности предприятия. Отношение выручки от реализации к средней сумме задолженности за минусом резервов под обесцененную дебиторскую задолженность есть коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности. Чем выше его значение, тем меньший период между отгрузкой продукции потребителям и моментом их оплаты.
Примеры оценки и отражения задолженности Пример 1. Финансовый актив стоимостью 200 тыс. у. е. передан взаймы другой компании в соответствии с договором, предусматривающим его возвращение передающей стороне сроком на год. При этом принимающая сторона получает право заложить актив. Тогда передающая сторона реклассифицирует этот актив в своем отчете о финансовом положении как актив, предоставленный взаймы стоимостью 200 тыс. у. е. Пример2. В соответствии с п. 66 IAS 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» в случае если компания заключает обременительный для себя договор, текущее обязательство, возникающее по такому договору, должно быть признано в качестве резерва в соответствующей оценке. Если компания имеет обременительный для себя договор стоимостью 50 тыс. у. е. и планирует понести по нему затраты в сумме 75 тыс. у. е. Размер штрафа за неисполнение договора 30 тыс. у. е. Неизбежные затраты по договору 25 тыс. у. е. , как наименьшее из двух значений: суммы затрат на его исполнение и суммы всех компенсаций и штрафов, вытекающих из неисполнения договора представляют резерв по обременительному договору. Пример3. Компания сформировала в учете резерв на ремонт основных средств в сумме 100 тыс. у. е. согласно ст. 324 НК РФ. При формировании финансовой отчетности резерв на ремонт основных средств подлежит расформированию. В соответствии с IAS 37 резервы признаются в отчетности на отчетную дату, если они действительно существуют в форме обязательств и не представляют затраты, которые компания понесет в будущей операционной деятельности.
Вознаграждения работникам Employee Benefits МСФО (IAS) 19 Вознаграждения работникам включают: Øкраткосрочные вознаграждения работникам, например, перечисленные ниже, если их выплата в полном объеме ожидается до истечения двенадцати месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги: Øзаработная плата и взносы на социальное обеспечение; Øоплачиваемый ежегодный отпуск и оплачиваемый отпуск по болезни; Øучастие в прибыли и премии; и Øльготы в неденежной форме (например, медицинское обслуживание, обеспечение жильем, автомобилями, предоставление товаров или услуг бесплатно или по льготной цене) для существующих работников; Øвознаграждения после окончания трудовой деятельности, такие как: • пенсионные выплаты (например, пенсии и единовременные выплаты при выходе на пенсию); и • прочие выплаты по окончании трудовой деятельности, такие как страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности; Øпрочие долгосрочные вознаграждения работникам, такие как: • долгосрочные оплачиваемые отсутствия, например, отпуск за выслугу лет или творческий отпуск; • празднование юбилеев или иные вознаграждения за выслугу лет; и • выплаты при длительной потере трудоспособности; и Øвыходные пособия. Вознаграждения работникам включают и вознаграждения, предоставляемые иждивенцам работников путем выплат или предоставления товаров или услуг, осуществляемых в пользу либо непосредственно работников, их супругов, детей или других иждивенцев, либо других лиц, таких как, например, страховые компании.
Классификация планов вознаграждений МСФО(IAS) 19 Планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности - формализованные или неформализованные соглашения, в соответствии с которыми предприятие выплачивает вознаграждения одному или нескольким работникам по окончании их трудовой деятельности. Планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности делятся на: ØПенсионные планы с установленными взносами (Defined Contribution, DC) ØПенсионные планы с установленными выплатами (Defined Benefit, DB) Пенсионные планы с установленными взносами - планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности на предприятии, в рамках которых предприятие осуществляет фиксированные взносы в отдельную организацию (или фонд) и не будет иметь каких-либо юридических или обусловленных сложившейся практикой обязательств по уплате дополнительных взносов, если активов фонда будет недостаточно для выплаты работникам всех вознаграждений, причитающихся за услуги, оказанные ими в текущем и предшествующих периодах. Следовательно, актуарный риск (риск того, что вознаграждения будут меньше ожидаемых) и инвестиционный риск (риск того, что инвестированные активы окажутся недостаточными для обеспечения предполагаемых вознаграждений) возлагаются на работника. Пенсионные планы с установленными выплатами - планы вознаграждений в рамках которых компания принимает на себя обязательство предоставить оговоренный размер вознаграждений действующим и бывшим сотрудникам. Актуарный риск (риск того, что затраты на вознаграждения будут больше ожидаемых) и инвестиционный риск по этому плану ложатся на предприятие.
Признание, оценка и раскрытие информации вознаграждений сотрудникам МСФО(IAS)19 Чистое обязательство (актив) пенсионного плана с установленными выплатами признается предприятием в отчете о финансовом положении. Для оценки приведенной стоимости обязательств по плану вознаграждений по окончании трудовой деятельности необходимо: Øприменить метод актуарной оценки; Øраспределить вознаграждение по периодам службы; и Øпроизвести актуарные беспристрастные и взаимно совместимые допущения - это наилучшая расчетная оценка предприятием параметров, которые будут определять окончательные затраты на обеспечение вознаграждений по окончании трудовой деятельности. С точки зрения международных стандартов финансовой отчетности, если компания обещает своим работникам какие-либо пенсионные (социальные) выплаты, например пособия после выхода на пенсию, то это означает, что соответствующее обязательство должно быть отражено на балансе компании, хотя исполнение этого обязательства может быть отсрочено по времени на годы и даже десятки лет.
Примеры признания и отражения обязательств вознаграждений сотрудникам МСФО(IAS)19 Пример 1. Согласно пенсионного плана с установленными выплатами компания перечисляет в негосударственный пенсионный фонд по окончании трудовой деятельности работника средства, в размере ранее добровольно внесенных работником взносов на счета фонда. На конец отчетного периода у компании образуется невыполненное обязательство по внесению взноса, которое относится к будущим отчетным периодам и отражается в отчете о финансовом положении. Расходы по исполнению данного обязательств отражаются на счете прибылей и убытков. Пример 2. В компании существует практика выплаты премии, годовой объем которой составляет 15 тыс. у. е. Компания рассчитывает, что текучесть кадров (актуарные допущения) сократит выплаты до 14 тыс. у. е. Компания признает обязательство и расходов в сумме 14 тыс. у. е. , т. к. оценка данного обязательства учитывает возможность ухода из компании без получения премии. Пример 3. В конце каждого года компания выплачивает бонусы работникам, которые проработали в компании весь год в общей сумме 12 тыс. у. е. Обязательство по выплате бонусов должно накапливаться ежемесячно в сумме 1 тыс. у. е. с отражением в промежуточной финансовой отчетности.
ТЕМА 4. Достоверность отражения информации о капитале, доходах, расходах, финансовых результатах Собственников и топ-менеджеров компаний интересуют два основных вопроса: 1. будет ли данный бизнес приносить стабильную прибыль; 2. в состоянии ли компания выполнить взятые обязательства и не приведет ли такое выполнение к закрытию дела в связи с недостатком ресурсов. 3. Достоверное отражение в отчетности информации о капитале, доходах, 4. расходах, финансовых результатах, активах и обязательствах позволяет 5. проанализировать и оценить реальное финансовое положение компании. Доход (выручка и прочие доходы) - это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.
Выручка МСФО (IAS) 18 Доходы от продажи товаров; предоставления услуг; использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды признаются выручкой. Выручка - валовое поступление экономических выгод за определенный период в ходе обычной деятельности предприятия, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала. Полученные от имени третьей стороны налоги не являются экономическими выгодами и не ведут к увеличению капитала, они исключаются из выручки. Суммы, собранные от имени принципала при агентских отношениях, не являются выручкой, поскольку не ведут к увеличению капитала предприятия. При этом выручкой является сумма комиссионных вознаграждений. Выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения. Обмен аналогичных по характеру и стоимости товаров не создает выручку. При продаже товаров или предоставлении услуги в обмен на отличающиеся товары или услуги обмен рассматривается как операция, создающая выручку.
Признание выручки МСФО (IAS) 18 Выручка от продажи товаров, услуг должна признаваться, если удовлетворяются все перечисленные ниже условия: Øпредприятие передало покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары; Øпредприятие больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары; Øстадия завершенности операции по реализации услуг по состоянию на конец отчетного периода может быть надежно оценена; Øсумма выручки может быть надежно оценена; Øсуществует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие; Øпонесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно оценить.
Признание выручки от использования активов МСФО (IAS) 18 Выручка, возникающая от использования другими организациями активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды, должна признаваться только если: Øсуществует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие; Øсумма выручки может быть надежно оценена; Выручка на основе процентов признается по методу эффективной ставки процента. Роялти признаются по принципу начисления в соответствии с содержанием договора. Дивиденды признаются тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты. В случае, когда неопределенность возникает в отношении возможности получить сумму, уже включенную в выручку, недополученная сумма, или сумма, вероятность получения которой стала маловероятной, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.
Раскрытие информации о выручке МСФО (IAS) 18 Предприятие должно раскрывать: Øучетную политику, принятую для признания выручки, в том числе методы, используемые для определения стадии завершенности операций, связанных с предоставлением услуг; Øсумму каждой значительной статьи выручки, признанной в течение периода, в том числе выручки, возникающей от: • продажи товаров; • предоставления услуг: • процентов; • роялти; • дивидендов; Øсумму выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значительную статью выручки.
Примеры правильности отражения выручки (МСФО IAS 18) Пример1. Компания продала товар на сумму 300 тыс. у. е. в кредит предприятию с положительной кредитной историей. В отчетности выручка признается в сумме 300 тыс. у. е. при отчуждении товара с отражением величины дебиторской задолженности для последующего ее погашения с формированием резерва обесценения. Пример2. Компания устанавливает оборудование в несколько этапов. Выручка признаётся пропорционально стадии выполнения работ согласно договора после установки оборудования. Пример3. Компания обменяла свой товар на новый с отличной характеристикой и доплатой 30 тыс. у. е. Продажная цена нового товара составляет 70 тыс. у. е. Выручка подлежит отражению в отчетности в сумме 70 тыс. у. е. Пример4. Компания-изготовитель реализует продукцию покупателю по договорной цене 1 млн. у. е. Затраты на обязательное гарантийное обслуживание составляют 0, 5% выручки. Справедливая стоимость продукции соответствует договорной цене. Покупатель оплатил и вывез продукцию. Выручку следует признать в момент совершения сделки в сумме 1 млн. у. е. и дополнительно создать резерв гарантийного обслуживания на сумму 5 тыс. у. е. (1 млн. у. е. х 0, 5%) с отражением в отчете о совокупном доходе.
Договоры на строительство МСФО (IAS) 11 Договор на строительство - это договор, заключаемый с целью строительства объекта или группы объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по конструкции, технологии и функциям или по конечному назначению или использованию. Если в договоре предусматривается строительство нескольких объектов, строительство каждого объекта учитывается как отдельный договор на строительство, если: Øпо каждому объекту были направлены отдельные предложения; Ø условия строительства каждого объекта обсуждались отдельно, и подрядчик и заказчик могут принять или отказаться от исполнения части договора, относящейся к каждому объекту; и Øзатраты и выручка по каждому объекту могут быть идентифицированы. Договоры на строительство включают: Ø договоры о предоставлении услуг, непосредственно связанных со строительством объекта, например услуг по управлению проектом и услуг архитекторов; и Øдоговоры на разрушение и восстановление объектов и восстановление окружающей среды после сноса объектов. Договор с фиксированной ценой представляет собой договор на строительство, согласно которому подрядчик соглашается на фиксированную договорную цену или фиксированную ставку за единицу работ, повышение которой в некоторых случаях возможно при увеличении затрат. Договор "затраты плюс" представляет собой договор на строительство, согласно которому подрядчику возмещаются разрешенные или иным образом определенные затраты плюс процент от суммы таких затрат или фиксированная сумма вознаграждения.
Признание выручки и расходов по договору на строительство МСФО (IAS) 11 Выручка по договору оценивается по справедливой стоимости полученного или причитающегося возмещения и включает: Øпервоначальную сумму выручки, согласованную в договоре; и Øотклонения от работ по договору, претензии и поощрительные платежи в той степени, в которой существует вероятность получения выручки; и если суммы отклонений могут быть надежно оценены. Затраты по договору включают: Øзатраты, непосредственно связанные с определенным договором (затраты на оплату труда строителей, стоимость материалов, амортизацию основных средств, затраты на перемещение основных средств и материалов; затраты на аренду основных средств; затраты на конструкторскую и техническую поддержку; предполагаемые затраты на устранение ошибок и выполнение гарантированного объема работ; претензии третьих лиц); Øзатраты, которые относятся к договорной деятельности в целом, и могут быть распределены на данный договора(страховые платежи; затраты на конструкторскую и техническую поддержку, которые не связаны непосредственно с отдельным договором; накладные строительные расходы; затраты по займам); и Øтакие другие затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора (общие управленческие затраты и затраты на разработки, возмещение которых предусматривается условиями договора). Не относятся на затраты по договору на строительство: Øобщие управленческие затраты, возмещение которых не предусмотрено договором; Øзатраты по продаже; затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено договором; и амортизацию простаивающих основных средств. Выручка и затраты признаются в соответствии степени завершенности договора на конец отчетного периода. Ожидаемый убыток по договору на строительство признается как расход немедленно, независимо от начала, степени выполнения работ и ожидаемой суммы прибыли по договору.
Примеры правильности отражения в отчетности договоров на строительство МСФО (IAS) 11 Пример1. Подрядчик заключает договор на строительство объекта с фиксированной ценой 120 тыс. у. е. Согласно первоначальной оценке стоимость договора составляла 100 тыс. у. е. Срок строительства по договору - 3 года. Стадия завершенности работ по 1 году (35%) На конец первого отчетного года в соответствии степени завершенности договора следует признать выручку в сумме 42 тыс. у. е (120 тыс. у. е х35%) и затраты в сумме 35 тыс. у. е. (100 тыс. у. е. х35%). Пример2. Строительная компания за отчетный период завершила раньше срока строительство комплекса стоимостью 500 тыс. у. е. за что заказчик выплатил поощрительные платежи в сумме 5 тыс. у. е. Общая сумма затрат по отдельному договору составила 510 тыс. у. е. , включая затраты на исследования и разработки не предусмотренные договором в сумме 15 тыс. у. е. Выручка подлежит признанию в отчетности в сумме 505 (500 +5) тыс. у. е. , затраты в сумме 495 (510 -15)тыс. у. е. Пример 3. При подписании договора на строительство здания полученная компанией от заказчика оплата в объеме 20% от общей цены договора рассматривается как авансовый платеж и не признается в качестве выручки. Пример 4. Затраты на строительство сооружения составляют 1 млн. у. е. Субподрядчик уведомил об увеличении затрат на 20%. Ожидаемые убытки признаются немедленно.
НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ МСФО (IAS) 12 Налоги на прибыль по IAS 12 включают в себя: Ø все национальные и зарубежные налоги, взимаемые с налогооблагаемых прибылей; Øналоги, удерживаемые у источника и уплачиваемые дочерним, ассоциированным предприятием или совместной деятельностью с сумм, распределяемых в пользу отчитывающегося предприятия/ Предприятие должно признавать отложенное налоговое обязательство (отложенный налоговый актив) в тех случаях, когда возмещение или погашение балансовой стоимости актива или обязательства приводит к увеличению (уменьшению) будущих налоговых платежей по сравнению с величиной, которая была бы определена, если бы такое возмещение или погашение не имело никаких налоговых последствий. Бухгалтерская прибыль - прибыль или убыток до вычета расхода по налогу. Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) - прибыль (убыток) за период, определяемая (определяемый) в соответствии с правилами налоговых органов, в отношении которой (которого) уплачиваются (возмещаются) налоги на прибыль.
ОТЛОЖЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И ОТЛОЖЕННЫЙ НАЛОГОВЫЙ АКТИВ МСФО(IAS) 12 Расход по налогу на прибыль (доход по налогу на прибыль) - агрегированная сумма, включенная в расчет прибыли или убытка за период в отношении текущего налога и отложенного налога. Текущий налог - сумма налогов на прибыль, уплачиваемых (возмещаемых) в отношении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за период. Отложенные налоговые обязательства - суммы налогов на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц Временные разницы - разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и их налоговой базой. Отложенные налоговые активы - суммы налогов на прибыль, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении: Øвычитаемых временных разниц (которые приведут к образованию вычетов при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается); Øперенесенных неиспользованных налоговых убытков и кредитов. Отложенный налоговый актив не возникает из первоначального признания актива или обязательства в операции, которая: Øне является объединением бизнеса; Øна момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).
Оценка и представления отложенных налоговых активов и обязательств МСФО(IAS) 12 При оценке текущих и отложенных налоговых обязательств и активов используются следующие принципы: Øиспользуются ставки налога (и налоговое законодательство), действующие на конец отчетного периода. Øпри применении разных ставок налога, отложенные налоговые активы и обязательства оцениваются с использованием средних ставок, которые, как ожидается, будут применяться к налогооблагаемой прибыли (налоговому убытку) тех периодов, в которых ожидается восстановление временных разниц Øотложенные налоговые активы и обязательства не подлежат дисконтированию. Налоговые активы и обязательства представляются следующим образом: Øпоказываются в балансе обособленно от других активов и обязательств и отделяются от текущих налоговых активов и обязательств; Øрасход (возмещение) по налогу на прибыль показывается в отчете о совокупном доходе в рамках обычной деятельности; Øтекущие и отложенные налоговые активы и обязательства взаимозачитывается, если существует юридически законное право к их взаимозачету. Текущий и отложенный налог признаются в качестве дохода или расхода и включаются в состав прибыли или убытка за отчетный период.
Примеры расчета налогов на прибыль МСФО (IAS) 12 Пример1. Актив имеет балансовую стоимость амортизации в размере 20 тыс. у. е. и налоговую базу в размере 15 тыс. у. е. В случае продажи актива применяется ставка налога 20%. Необходимо признать отложенное налоговое обязательство в размере и исчислить налог в сумме 1 тыс. у. е. (20% от 5=20 -15), если предприятие предполагает продать актив без его дальнейшего использования. Пример2. При объединении бизнесу покупатель произвел зачет своих неиспользованных налоговых убытков против будущей налогооблагаемой прибыли приобретаемого предприятия. Будущая налогооблагаемая прибыль не приводит к возмещению отложенного налогового актива. Тогда покупатель признает изменение в отложенном налоговом активе в периоде, в котором осуществлялось объединение бизнеса, но не отражает его в рамках учета объединения бизнеса и не учитывает его при определении гудвила или прибыли от покупки. Пример 3. Компания осуществляет продажу здания себестоимостью 60 тыс. у. е. и справедливой стоимостью 90 тыс. у. е. Накопленная амортизация здания в налоговых целях составляет 30 тыс. у. е. Налоговая база здания составляет 30 тыс. у. е. (60 - 30) и при этом существует налогооблагаемая временная разница 60 тыс. у. е. (90 - 30) и отложенное налоговое обязательство 12 тыс. у. е. (ставка 20% от 60). Пример 4. Балансовая стоимость гудвила, возникающего при объединении бизнеса, 40 тыс. у. е. , налоговая 50 тыс. у. е. Поскольку балансовая стоимость гудвила меньше его налоговой базы, данная разница 10 тыс. у. е. приводит к возникновению отложенного налогового актива 500 у. е. (20% от 10 тыс. у. е).
ТЕМА 5. Консолидированная финансовая отчетность МСФО (IFRS) 10 Материнское предприятие, которое контролирует одно или несколько других предприятий (дочерние предприятия), представляет консолидированную финансовую отчетность с использованием единой учетной политики. Чтобы установить, обладает ли инвестор контролем над объектом инвестиций, инвестор должен оценить: Øобладает ли он полномочиями в отношении объекта инвестиций; Øподвергается ли он рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет ли он право на получение такого дохода; и Øобладает ли он возможностью использовать свои полномочия в отношении объекта инвестиций с целью оказания влияния на величину дохода инвестора. Консолидированная финансовая отчетность - финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств материнского предприятия и его дочерних предприятий представлены как активы, обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств единого субъекта экономической деятельности.
Группа в консолидированной финансовой отчетности МСФО (IFRS) 10 Консолидация объекта инвестиций начинается с того момента, когда инвестор получает контроль над объектом инвестиций, и прекращается, когда инвестор утрачивает контроль над объектом инвестиций. Материнская организация - это организация, имеющая одну или несколько дочерних организаций. Дочерняя организация - это организация, в том числе неинкорпорированная организация, такая как товарищество, которая контролируется другой организацией (называемой материнской). Доля меньшинства - это часть прибыли или убытка и чистых активов дочерней организации, приходящаяся на долю в капитале, которой материнская организация не владеет прямо или косвенно через дочерние структуры. Группа - материнская организация со всеми ее дочерними организациям (обусловлено владением более чем 50% их акций (голосов).
Формирование консолидированной финансовой отчетности МСФО (IFRS) 10 Основные процедуры консолидации: Øдоля миноритарных акционеров(размер пакета акций которых не позволяет напрямую участвовать в управлении компанией, т. е. неконтролирующие доли) в чистых активах консолидируемых дочерних компаний определяется и представляется отдельно «доля меньшинства» , как часть собственного капитала; Øостатки по внутригрупповым операциям и сами такие операции полностью исключаются; Øдоля миноритарных акционеров в прибылях и убытках периода идентифицируется, но не исключается из прибылей текущего периода; Øконсолидированные прибыли корректируются на величину кумулятивных дивидендов по привилегированным акциям дочерней компании независимо от того, объявлены они или нет; Øгудвилл при консолидации отражается в консолидированном балансе и обуславливается выявлением разницы между ценой приобретения предприятия (или доли в капитале, дающей покупателю право контроля) и рыночной (справедливой) стоимостью его активов; и переходит из периода в период, от предыдущего отчета к последующему, до полной его амортизации и др. Последовательность и содержание процедур консолидации финансовой отчетности зависит от множества факторов и может быть дополнена и изменена с учетом организации документооборота и учета внутри группы и специфики деятельности предприятий.
Тема 6. Технология изучения и комплексный анализ трансформированной финансовой отчетности по МСФО для принятия управленческих решений Этапы процесса трансформации российской бухгалтерской отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО): 1. 2. Анализ положений учетной политики и их применений в бухгалтерском учете. Первичное исследование состояния учета и отчетности, подвергающейся трансформации (изучение возможностей трансформации для конкретной компании; полезности информации для пользователей; окупаемости затрат по транcформации; структуры основных средств, запасов, дебиторской и кредиторской задолженности; установление наличия дочерних и зависимых предприятий у компании и аудиторского заключения, отчета, отсутствие которого ставит под сомнение полезность проведения трансформации; исследование состояния учета, степени его автоматизации, при необходимости результатов внутреннего аудита) 3. Сличение данных Главной книги, оборотно-сальдовой ведомости и опубликованной, принятой налоговым органом отчетности. 4. Анализ показателей отчетности и оборотно-сальдовой ведомости, подготовленной по РСБУ, и определение характера отражаемой информации и необходимого объема корректировок. 5. Получение информации, необходимой для трансформации отчетности. 6. Детализация остатков в целях корректной классификации остатков для целей МСФО (например, классов основных средств, выделения внутригрупповых остатков, элиминируемых при консолидации). 7. Признание активов и обязательств, признание которых требуется МСФО и прекращение признания активов и обязательств, признание которых запрещено МСФО. 8. Перегруппировка (реклассифицирование) статей отчетности, составленной по РСБУ в соответствии с МСФО. Например, незавершенное строительство раскрываться в составе основных средств и поэтому заносится в раздел «Основные средства» ; высоколиквидные инвестиции реклассифицируются в состав эквивалентов денежных средств. 9. Трансформация оборотно-сальдовой ведомости, подготовленной по РСБУ, в оборотно-сальдовую ведомость в формате МСФО с пересчетом валюты. 10. Проведение корректировки оборотно-сальдовой ведомости в формате МСФО. 11. Подготовка финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО или проведение консолидации, трансформации и составление консолидированной (групповой) бухгалтерской отчетности, в случае если у компании имеются дочерние предприятия. 12. Проведение анализа финансовой отчетности по МСФО для управленческих целей. Функциональной валютой Компании является валюта преобладающей экономической среды, в которой Компания осуществляет свою деятельность.
Технология трансформации финансовой отчетности и ее изучение Рассмотрим технологию трансформации отчетности на примере одной компании и ряда условных корректировок. В целях трансформации финансовой отчетности компании в соответствии с МСФО после анализа учетной политики, показателей учета и отчетности по РСБУ были произведены за отчетный период (год) следующие корректировки: Корректировка 1 - увеличение суммы дооценки основных средств По РСБУ была сделана дооценка основных средств в сумме 2350 у. е. , а по МСФО было определено, что требуется дооценка основных средств в сумме 3450 у. е. Тогда необходимо исключить дооценку из добавочного капитала, сделанную в российской отчетности и отразить резерв переоценки ОС в сумме 3450 у. е. Корректировка 2 – изменения срока эксплуатации По РСБУ не разрешается вносить изменения в учетные оценки, связанные с изменением срока эксплуатации (п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом МФ РФ 91 н от 13. 10. 2003 г. ). В соответствии с МСФО (IAS) 16 (п. 51, 61) изменения учетных оценок, связанных с изменением срока эксплуатации или метода амортизации, допускаются. За отчетный период срок эксплуатации производственного оборудования, влекущего значительные изменения в предполагаемой структуре потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, был сокращен, что привело к увеличения начисленной амортизации РСБУ на 1883 у. е. Корректировка 3 – непроизводительные затраты По РСБУ Компания произвела производственные затраты по аннулированному производственному договору. Стоимость остатка незавершенного производства по этому производственному заказу составила 3487 у. е. и была ошибочно включена в себестоимость. На сумму 3478 у. е. подлежат уменьшению остатки незавершенного производства и себестоимость. Корректировка 4 – реклассификация прочего совокупного дохода (увеличивает прочие доходы) Компанией в состав прочего совокупного дохода были включены доходы, полученные при выбытии финансовых активов (долевого участия без права голоса), представляющие собой реализованные доходы текущего периода, ранее не включенные в совокупный доход в сумме 5739 у. е. Согласно п. 93 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности" доходы, полученные при выбытии финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, включаются в состав прибыли или убытка текущего периода. Данные суммы могли быть признаны в составе прочего совокупного дохода как нереализованные доходы в текущем или предыдущем периодах. Данные нереализованные доходы должны вычитаться из прочего совокупного дохода в периоде, в котором реализованные доходы реклассифицируются в состав прибыли или убытка, чтобы избежать их двойного включения в прочий совокупный доход. Реализованный доход, полученный при выбытии финансовых активов следует включить в состав прибыли текущего года в сумме 5739 у. е.
Технология трансформации финансовой отчетности и ее изучение Корректировка 5 – переоценка инвестиционной собственности(недвижимого имущества) (увеличивает прочие доходы) Прирост стоимости имущества компании от переоценки, произведенной независимым оценщиком по соответствующей текущей рыночной стоимости составил 2965 у. е. По РСБУ переоценка всех основных средств признается путем корректировки счета добавочного капитала. По МСФО переоценка инвестиционной собственности признается в отчете о совокупном доходе (МСФО (IAS) 40, п. 35). Необходимо отразить прочие операционные доходы от переоценки инвестиционной собственности на сумму 2965 у. е. Корректировка 6 - снижение размера капитализации процентов по займам Компания завершила строительно-монтажные работы производственного здания, произвела его государственную регистрацию и приняло на баланс в последнем месяце отчетного периода. Проценты, накопленные с момента завершения строительства отражены в прочих расходах в сумме 988 у. е. и подлежат уменьшению с включением в стоимость объекта основного средства. По РСБУ в соответствии с п. 30 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» затраты по займам включаются в стоимость объекта основных средств до 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. По МСФО капитализация процентов по заемным средствам прекращается, когда в основном завершены все операции, необходимые для подготовки соответствующего актива для использования по назначению или для продажи (МСФО (IAS) 23, п. 22). Обычно, актив считается готовым для использования по назначению или для продажи, когда его сооружение фактически завершено, даже если обычная административная работа с указанным объектом продолжается (п. 23). Корректировка снижает завышенный по РСБУ размер капитализации процентов по заемным средствам на 988 у. е. и величину амортизации по МСФО в связи с более низкой суммой капитализируемых процентов по кредиту на 8 у. е. Корректировка 7 -снижение себестоимости нематериального актива В декабре компания отразила в стоимости программного обеспечения коммерческого отдела, учтенного как нематериальный актив, затраты на обучение нового персонала в сумме 1293 у. е. Согласно п. 29 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" примерами затрат, не включаемых в состав себестоимости нематериального актива, являются затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала). Стоимость нематериального актива подлежит снижению на сумму 1293 у. е. с увеличением управленческих расходов. Корректировка 8 - отражение стоимости кредита с использованием рыночной ставки процента Компания получила в кредит в сумме 45 тыс. у. е. под 8 % годовых 3600 у. е. (по рыночной ставке процента – 15% проценты составляют 6750 у. е. ). По РСБУ начисление процентов по полученному кредиту производится с учетом ставки по заключенному кредитному договору. По МСФО кредит учитывается по методу эффективной процентной ставки с использованием рыночной ставки процента, существовавшей на дату получения (МСФО 39, п. 46 (а)). В текущем отчетном периоде в отчетности необходимо отразить увеличение величины процентов к уплате на 3150 у. е. с увеличением расчетов по краткосрочным кредитам.
Технология трансформации финансовой отчетности и ее изучение Корректировка 9 - форвард на покупку иностранной валюты Компания заключила в ноябре с банком форвард на покупку 1 млн. долларов по курсу 30. 12 На 31. 12. 11 официальный курс доллара США к российскому рублю составил 32. 20. По РСБУ операция валютного форварда отражается в общем порядке как операция купли-продажи иностранной валюты на дату расчетов. По МСФО 39 валютный форвард является производным финансовым инструментом и подлежит признанию как финансовый актив (финансовое обязательство) с учетом складывающегося соотношения установленного сторонами форвардного курса и официального курса иностранных валют Центрального банка РФ. На конец отчетного периода компания должна признать прибыль по форвардному контракту в размере 20 800 долларов (в отчетности у. е. ) [1 000 х (32. 20 – 30. 12)/100 ] с отражением признанных финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости, изменения оценки по счету прибылей и убытков и прочих операционных доходов. Корректировка 10 – реклассификация денежных средств Компания по строке «Денежные средства и их эквиваленты» отразила в сумме 1050 у. е. остатки по расчетному счету по которому решением налогового органа приостановлены операции на конец отчетного периода. Возобновление операций по счету произведено в период трансформации отчетности. Реклассификация денежных средств, ограниченных к использованию (например, счета, замороженные налоговыми органами, или денежные средства в депозите, находящиеся в залоге под кредиты): из «Денежных средств» по РСБУ переносятся в «Прочие активы» по МСФО (краткосрочные, исходя из восстановления операций по счету в течении 12 месяцев). Корректировка 11 – реклассификация долгосрочного кредита На конец отчетного периода с составе долгосрочных кредитов и займов полученных компания отразила погашаемый долгосрочный кредит в сумме 6560 у. е. Согласно МСФО часть долгосрочного кредита, погашаемая в течение текущего периода, учитывается в разделе краткосрочных обязательств на отдельном счете “Текущая часть долгосрочных долговых обязательств”. Вышеуказанные корректировки отразим в приведенных формах финансовой отчетности: Отчете о финансовом положении и Отчете о прибыли, убытке и прочем совокупном доходе (п. 53, 81 а МСФО (IAS)1 с учетом поправок)
Отчет о финансовом положении АКТИВЫ Показатели Внеоборотные активы, в т. ч. Сумма (РСБУ) в у. е. Сводные суммы по корректировкам в у. е. Сумма (МСФО) в у. е. 173081 -1080 172001 2356 -1293 1063 170506 213 170719 219 0 219 Оборотные активы, в т. ч. 676869 17313 694182 Запасы 113452 -3487 109965 Торговая и прочая дебиторская задолженность 532522 21850 554372 30895 -1050 29845 849950 16233 866183 Нематериальные активы Основные средства Отложенные налоговые активы Денежные средства и их эквиваленты ИТОГО АКТИВЫ
Отчет о финансовом положении КАПИТАЛ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Показатели Сумма (РСБУ) в у. е. Сводные суммы по корректировкам в у. е. Сумма (МСФО) в у. е. 153913 13067 166996 260 0 260 30593 -1865 28728 120314 14948 135262 2746 0 2746 Долгосрочные обязательства, т. ч. 66226 -6650 59576 Долгосрочные кредиты и займы полученные 66121 -6650 59471 Отложенные налоговые обязательства 105 0 105 Краткосрочные обязательства, в т. ч. 629811 9800 639611 Краткосрочные кредиты и займы полученные 182508 9800 192308 129 0 129 Торговая и прочая кредиторская задолженность 447174 0 447174 ИТОГО ПАССИВ 849950 16233 866183 Капитал и резервы, в т. ч. Акционерный капитал Добавочный капитал Нераспределенная прибыль Прочие резервы Текущие обязательства по налогу на прибыль
Отчет о прибыли и убытке и прочем совокупном доходе Показатели Сумма (РСБУ) в у. е. Сводные суммы по корректировкам в у. е. Сумма (МСФО) в у. е. 433795 0 433795 (348319) 5378 (342941) 85476 5378 90854 Управленческие расходы (12146) (1293) (13439) Коммерческие расходы (25897) 0 (25897) 4841 29504 34345 Прочие операционные расходы (8944) (2162) (11106) Операционная прибыль 43330 31427 74754 2984 0 2984 Прибыль до налогообложения 46314 31427 77741 Налог на прибыль (9260) 0 (9260) Чистая прибыль за период 37054 31427 68481 5739 (5739) 0 (3475) Прочие совокупный доход за период 2264 (5739) (3475) Общий совокупный доход за период 39318 25688 65006 Выручка Себестоимость Валовая прибыль Прочие операционные доходы Затраты на финансирование Доходы, полученные при выбытии финансовых активов Урегулирование судебных споров
Выводы по отражению корректировок в отчетности Финансовая отчетности должна рассматриваться только вместе с Комментариями к ней, которые являются неотъемлемой частью финансовой отчетности и содержат подробную характеристику произведенных расчетов и корректировок в соответствии с МСФО. По результатам произведенных корректировок в финансовой отчетности произошло увеличение активов и обязательств компании за отчетный период (год) на сумму 16233 у. е. , увеличение прочих доходов на сумму 29504 у. е. , снижение себестоимости на 5378 у. е, рост общего совокупного дохода на 25688 у. е.
Комплексный анализ трансформированной финансовой отчетности по МСФО для принятия управленческих решений Под комплексным анализом эффективности финансовой деятельности компании понимается системное комплексное исследование финансового состояния, позволяющее провести всестороннюю оценку ее финансовой деятельности, удовлетворяющую потребностям в информации широкому кругу пользователей, с целью оценки качества деятельности компании. Изменение показателей финансовой отчетности после трансформации определяет: ØУскорение амортизации основных средств при замене оборудования. ØДобавление к стоимости активов обязательства по его демонтажу; отдельное отражением внеоборотных активов для перепродажи. ØОтложенное признание выручки. ØОткладывание себестоимости продаж. ØОбесценение активов (например, основных средств или запасов). ØСоздание резерва под «старые» авансы выданные, аналогично просроченной дебиторской задолженности. ØДисконтирование долгосрочной дебиторской задолженности и соответствующей выручки. ØПроизведение переоценки основных средств; начисление резервов переоценки. ØПриведение к рыночной стоимости ценных бумаг: торговых и имеющихся в наличии для продажи. ØОтражение инвестиций в ассоциированные компании и инвестиционной собственности по справедливой стоимости. ØПересчет акционерного капитала и эмиссионного дохода по МСФО 29. ØДополнительное отражение расходов и оприходование активов (начисление обязательств). ØПрограммы лояльности клиентов. ØРезультаты проверки долгосрочных активов на обесценение. ØПереоценка стоимости приобретения активов и обязательств, полученных и переоцененных в процессе объединения бизнесов. ØВыделение информации по связанным сторонам из-за детальных различий в определении связанных сторон по МСФО и РСБУ, а также более жестких требований к раскрытию по МСФО (например, зарплата высшего менеджмента). ØПенсионные обязательства и др.
Комплексный анализ трансформированной финансовой отчетности по МСФО для принятия управленческих решений Для проведения результативного анализа необходимо обеспечить сопоставимость информации. Стандарты за счет последовательного применения учетных принципов дают возможность оценки деятельности и изменений положения хозяйствующего субъекта во времени. МСФО позволяют пользователям анализировать последствия принятия решений и в определенной степени делать обоснованные прогнозы на будущие периоды. Наиболее крупной статьей формирования чистой прибыли является валовая прибыль (20, 9% от выручки), которая подвержена влиянию следующих факторов с учетом МСФО: Øизменение объема и структуры продаж; Øколебание цен продаваемой продукции и услуг и методов исчисления; Øоценка уровня затрат, включаемых в себестоимость продукции. Произведенные корректировки привели к росту рентабельности продаж на 6, 3% (с 10, 7% до трансформации до 17% прибыли до налогообложения к выручке после трансформации). Рентабельность чистых активов по итогам трансформации отчетности выросла на 58, 8% и составляет 41, 0% чистой прибыли в среднеарифметической сумме чистых активов. Необходимость анализа статей отчетности по итогам трансформации обусловлена абсолютным ростом совокупного дохода, актива, капитала и обязательств, и, безусловно, является предметом отдельного детального аналитического исследования, проведенного на основе сопоставимой информации. Полученные стоимостные показатели обосновывают необходимость выстраивания управленческого учета исходя не только из технологических особенностей бизнеса компании и тех ключевых показателей, которые необходимы акционерам и управленцам для принятия решений, но и результатов трансформации финансовой отчетности. Такой подход обеспечит разумную достаточность учитываемой и анализируемой информации, а также гибкость и экономность всей системы управленческого учета.
СПАСИБО ЗА ВНИМАНИЕ! Презентацию подготовила: бизнес-тренер Лазарева Наталья Владимировна Заявку на трансформацию финансовой отчетности и ее анализ можно подать по электронной почте: Lazareva. N 69@mail. ru Телефон для консультации аудитора: +7 (988) 258 -79 -21
Скачать презентацию БИЗНЕС- СЕМИНАР ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО
0cd125cee37cce487e967c496575f05a.ppt