02002 г. Киев, ул. Р. Окипной 10 А, оф. 6 Тел/факс: +38 (044) 220 -10 -39 E-mail: bea@bea. com. ua www. BEA. com. ua Международные Стандарты Финансовой Отчетности (МСФО) ТЕМА: «Учет основных средств (МСБУ 16)»
ТЕМА: Признание Последующие затраты Переоценка Амортизация Выбытие Раскрытие «Учет основных средств» 1. Признание и первоначальная оценка 2. Последующие затраты 3. Оценка после первоначального признания 4. Методы начисления амортизации 5. Выбытие основных средств 6. Раскрытие информации
Основные средства – это материальные активы, которые: используются для производства или поставки товаров или услуг, для сдачи в аренду или для административных целей и предполагаются к использованию в течение более чем одного периода
Основные средства Амортизация - это уменьшение амортизируемой стоимости актива на систематической основе в течении срока полезной службы. Амортизируемая стоимость - себестоимость актива или сумма, отраженная в отчетности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость - оценка величины, которая могла бы быть получена в настоящее время за актив в предположении, что его состояние таково, как если бы он уже отработал весь срок своей полезной службы, за вычетом ожидаемых затрат на реализацию. Текущая ЛС актива подобного возраста и состояния
Основные средства Признание и первоначальная оценка Главные (основные) запасные части, которые предприятие ожидает эксплуатировать более одного периода, учитываются как основные средства. Если такие запасные части, учтенные как основные средства, могут использоваться только вместе с объектом основных средств и не ожидается их регулярное использование, то они амортизируются в течение срока полезного использования соответствующего актива.
Основные средства Признание и первоначальная оценка Объект основных средств должен признаваться в качестве актива, если: 1. Существует вероятность, что предприятие получит в будущем экономические выгоды, связанные с эти активом; Это требование выполнено, если к компании перешли все риски и преимущества владения 2. Стоимость актива для предприятия можно достоверно оценить. Это требование обычно легко удовлетворимо, поскольку надежным мерилом себестоимости является сумма сделки купли-продажи актива. Для активов, произведенных самой компанией, надежная оценка стоимости может быть получена на основании данных о стоимости операций с внешними сторонами по приобретению материалов, рабочей силы и др. затрат, понесенных в процессе создания актива.
Признание Последующие затраты Оценка Амортизация Выбытие Раскрытие Основные средства Признание и первоначальная оценка Себестоимость включает: покупную цену, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку за вычетом торговых скидок; прямые затраты по доставке актива к месту назначения и приведению его в рабочее состояние (см. ниже); предполагаемая стоимость разборки и ликвидации актива и восстановления площадки, на которой он располагался (см. ниже);
Основные средства Признание и первоначальная оценка прямые затраты по доставке актива к месту назначения и приведению его в рабочее состояние: — зарплата персонала, занятого непосредственно в строительстве или приобретении актива; — затраты на подготовку площадки; — первичные затраты на доставку и разгрузку; — затраты на установку и монтаж; — затраты на пробный пуск за вычетом поступлений от продажи продукции, произведенной в ходе тестирования; — затраты на оплату профессиональных услуг сторонних лиц.
Основные средства Признание и первоначальная оценка предполагаемая стоимость разборки и ликвидации актива и восстановления площадки, на которой он располагался; ПРИМЕР. Компания «СОЛНЦЕ» построила производственную линию. Стоимость строительства составляет 11260 тыс. дол. Срок службы линии 8 лет. В конце этого срока «СОЛНЦЕ» обязана (в соответствии с законодательством) удалить оборудование и привести производственную площадку в приемлемое состояние. Расходы, на ликвидацию и восстановление, как ожидается, составят 2 млн. дол. Дисконтированные суммы необходимо рассчитывать по ставке 5%. Приведенная стоимость 1 доллара, подлежащего уплате через восемь лет, составляет приблизительно 0, 68 доллара.
Основные средства Признание и первоначальная оценка Формирование стоимости, по которой приобретенный объект должен числиться на балансе в качестве основных средств, прекращается с момента приведения его в местоположение и условия, в которых он становится пригодным к эксплуатации. Если в дальнейшем случается его (объекта) передислокация, то возникающие в связи с этим обстоятельством затраты не увеличивают его балансовой стоимости, а относятся к расходам текущего периода. Как не прибавляются к балансовой стоимости объекта и другие затраты, понесенные после повторного ввода его в эксплуатацию, но не улучшающие его эксплуатационных характеристик.
Основные средства Приобретение ОС за денежные средства Пример 1. Компания «Х» 10 марта 2007 г. приобрела оборудование на сумму 125 000 грн. , на условиях 2/10, п/60. Счет за оборудование оплачен 26 марта 2007 г. При этом были понесены следующие дополнительные затраты (в грн): доставка - 9 000, установка - 12 250 грн. Общие административные расходы, не связанные с приобретением - 3 000 грн. Период установки и монтажа занял 3 месяца, а дополнительная сумма, равная 10500 грн. , была израсходована на работы по вводу в эксплуатацию данного оборудования. За первые 5 месяцев использования оборудования компания понесла убыток на сумму 7500 грн. в связи с неиспользованием оборудования на полную мощность. Определить стоимость приобретения оборудования (грн. ):
Пример 2. Предприятие приобрело 21 февраля 200 х7 г. оборудование, необходимое для производства продукта «А» на условиях 2/10 n/30, при этом понесло следующие расходы. Оплата поставщику произведена 03 марта. Необходимо: определить первоначальную стоимость оборудования.
Пример 3. Компания «ФУНДУК» приобрела оборудование у иностранного поставщика. Цена покупки составила 1. 200. 000 тугриков. Курс пересчета на момент приобретения был 1$ = 4. 60 тугриков. Через два месяца, когда «ФУНДУК» оплатил поставку, курс пересчета был 1$ = 4. 64 Таможенные пошлины составили 2 % от долларовой стоимости. Стоимость транспортировки оборудования на фабрику $ 2. 723 Двухгодичный контракт на обслуживание и ремонт оборудования поставщиком стоимостью 100. 000 тугриков. Данная сумма была уплачена в то же время, что и стоимость самого оборудования. Стоимость установки и тестирования $ 6. 400. Данная сумма состояла из собственных трудозатрат компании «ФУНДУК» на $ 3. 000 и суммы $ 3. 400, уплаченной сторонним подрядчикам. Продукция, полученная в результате тестового запуска оборудования, была продана по цене утилизации за $ 500. $ 12. 500 было потрачено на продвижение нового продукта, который будет выпускаться на данном оборудовании, существующим покупателям. Затраты на обучение персонала работе с оборудованием составили $ 4. 800 Определить стоимость приобретения оборудования, которая должна быть признана в ОФП компании «ФУНДУК»
Основные средства Приобретение основных средств в кредит Признание Последующие затраты Оценка Амортизация Выбытие Раскрытие Если оплата объекта происходит с отсрочкой платежа, то такой платеж входит в состав стоимости объекта по дисконтированной стоимости. Разница между этой величиной и суммарными выплатами признается как расходы по процентам (если только затраты по займам не капитализируются согласно МСБУ 23) В соответствии с МСБУ 23 расходы на кредит - это: расходы на уплату процентов и другие расходы, понесенные предприятием в связи с займом денежных средств
Основные средства Активы собственного производства Первоначальная стоимость ОС определяется на основе включения: ü всех прямых затрат на материалы, рабочую силу и т. д. ü накладных затрат, если они имеют непосредственное отношение к строительству ü процента по кредиту (МСБУ 23) ü затраты на ликвидацию актива и восстановление территории
Основные средства Активы собственного производства Пример 4. Машиностроительный завод использует в своей производственной деятельности станки, которые изготавливает. Сведения об операциях, которые он осуществляет при производстве одного станка: Металл 300 000 Покупные комплектующие изделия 20 000 Оплата труда рабочих 210 000 Взносы на ФОТ 70 000 Доля постоянных накладных расходов 150 000 Прибыль, заложенная в цену 140 000 Расходы на установку 3900 Справедливая стоимость аналогов 900 000 Требуется определить первоначальную оценку поступающего объекта
Признание Последующие затраты Оценка Основные средства Последующие затраты Амортизация Выбытие Последующие затраты Раскрытие Капитализируются: (увеличивают балансовую стоимость) Если компания получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативы Признаются в качестве текущих расходов Все прочие последующие затраты должны быть признаны как расходы за период, в котором они были понесены
Признание Последующие затраты Оценка Основные средства Последующие затраты Амортизация Выбытие Капитализируются: Раскрытие модификация объекта основных средств, увеличивающая срок его полезной службы, включая повышение его мощности; усовершенствование деталей и узлов машин для достижения значительного улучшения качества выпускаемой продукции; и внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих значительное сокращение ранее рассчитанных производственных затрат
Основные средства Последующие затраты Пример 5. Для каждой из следующих статей укажите, должны ли затраты капитализироваться (К) или учитываться как текущие расходы (Р). 1. Замена сломанных деталей станков 2. Затраты, увеличивающие срок полезной службы актива 3. Затраты, увеличивающие эффективность актива, но не продлевающие срок его службы 4. Текущий ремонт 5. Усовершенствование основных средств 6. Процент по займу для строительства актива 7. Страхование основных средств ____ ____
Признание Последующие затраты Оценка Амортизация Выбытие Раскрытие Основные средства Замена компонентов • Некоторые сложные объекты ОС (самолёты, корабли, газовые турбины и т. п. ) могут считаться группой связанных компонентов, которые требуют регулярной замены через различные промежутки времени – и таким образом имеют различные сроки полезной службы. • Если при замене одного из компонентов выполнены условия признания материального актива, то соответствующие расходы должны быть прибавлены к балансовой стоимости сложного объекта. • Тогда операция по замене рассматривается как реализация (выбытие) старого компонента (т. е. его признание прекращается).
Пример 6. Балансовая стоимость самолета равна 70, 0 млн. $. Стоимость нового двигателя — 20, 0 млн. $, Балансовая стоимость старого, подлежащего замене, — 8, 0 млн. $. Первоначальная стоимость старого двигателя - 15, 0 млн. $. Операция/Счет 1. Выбытие актива (старого двигателя) Дт Кт Потери от списания ОС (в части недоамортизированной стоимости старого двигателя) 8. 0 Амортизация основных средств 7. 0 Основные средства 15. 0 2. Установка нового двигателя Основные средства 20. 0 Капитальные инвестиции (приобретенный двигатель) 70. 0 + 20. 0 – 8. 0 = 82. 0 млн. $. это новая балансовая стоимость 20. 0
Признание Последующие затраты Оценка Амортизация Выбытие Раскрытие Основные средства Последующая оценка Модель первоначальной стоимости: объект учитывается по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Модель справедливой (переоцененной) стоимости: объект учитывается по справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. При этом одна и та же учетная политика должна применяться последовательно по отношению ко всем ОС, принадлежащим к одной и той же группе.
Последующая оценка Частота переоценки 1. Переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью, так чтобы на отчётную дату не возникало существенных расхождений между балансовой и справедливой стоимостью. 2. Регулярность переоценки зависит от изменений в справедливой стоимости основных средств. Когда справедливая стоимость актива после переоценки существенно отличается от его балансовой стоимости, требуется дополнительная переоценка. В период инфляции переоценки должны проводится чаще, чем в периоды стабильности. И не смотря на то, что в МСБУ 16 при значительных колебаниях справедливой стоимости рекомендуют ежегодные переоценки, это вовсе не означает, что их нельзя проводить чаще. Но если невозможно сохранить достоверность при ежегодной переоценке объектов основных средств, значит ее необходимо проводить чаще.
Признание Последующие затраты Оценка Амортизация Выбытие Основные средства Последующая оценка Переоценка ие Раскрытие ен ич ти ел в ос У им то с Резерв переоценки- Собственный капитал Если раньше был признан расход от уменьшения стоимости актива, то признается доход в размере компенсации Ум ен ьш сто ен ие им ос ти Расходы периода Резерв переоценки. Собственный капитал Расходы периода, в размере сверх прошлых переоценок
Признание Последующие затраты Методы учета переоценки Оценка Амортизация Выбытие Раскрытие Основные средства Метод пропорциональной переоценки Основное средство и накопленная амортизация увеличиваются пропорционально требуемому увеличению балансовой стоимости Дт Основное средство Кт Накопленная амортизация Кт Резерв переоценки Метод списания накопленной амортизации Накопленная амортизация основного средства списывается, основное средство увеличивается до требуемой балансовой стоимости Дт Основное средство Дт Накопленная амортизация Кт Резерв переоценки
Признание Последующие затраты Оценка Амортизация Выбытие Раскрытие Основные средства Методы учета переоценки Пример 7. Первоначальная стоимость 1 000 Накопленная амортизация (износ) (250) 750 Балансовая стоимость объекта основных средств после переоценки должна равняться $1, 125 Резерв переоценки 375
Признание Последующие затраты Оценка Амортизация Выбытие Раскрытие Основные средства Методы учета переоценки Пример 7 (решение). Метод пропорциональной переоценки Изменение: $ 1, 125 / $ 750 = 1. 5 Дт Основное средство 500 (1500 -1000) Кт Накопленная амортизации 125 (375 -250) Кт Резерв переоценки 375 Или Кт Внереализационные доходы новая балансовая стоимость = $ 1, 125 Метод списания Дт Основное средство 125 (375 -250) Дт Накопленная амортизация 250 Кт Резерв переоценки 375 новая балансовая стоимость = $ 1, 125
Основные средства Задача «Бэла» . Класс Недвижимость Переоцененная стоимость На 31. 12. 2007 г. Земля 22, 000 тыс. грн. Здания 28, 000 тыс. грн. Норма амортизации 3 % в год, прямолинейный метод. Износ на 31. 12. 2006 г. 3, 360 тыс. грн. 31 декабря 2007 г. компания «Бэла» дооценила свою недвижимость до рыночной стоимости – 55, 000 тыс. грн. Ранее недвижимость только дооценивалась. Отразите данную операцию в учете.
Основные средства Подход к учёту Амортизация Амортизируемая стоимость объекта основных средств должна списываться систематически на протяжении срока полезной службы. Срок полезной службы и ликвидационная стоимость должны пересматриваться не реже, чем в конце каждого отчётного периода. Используемый метод амортизации должен отражать схему, по которой компания потребляет экономические выгоды, получаемые от актива. Амортизационные отчисления за каждый период должны списываться на затраты, если только они не включаются в балансовую стоимость другого актива.
Основные средства Амортизация Подход к учёту Амортизируемая стоимость рассчитывается за вычетом ликвидационной. Часто ликвидационная стоимость оказывается незначительной и несущественной при расчёте амортизируемой стоимости
Признание Последующие затраты Оценка Амортизация Выбытие Раскрытие Основные средства Амортизация актива начинается с момента его начинается готовности к эксплуатации. Начисление амортизации прекращается в случае: • А) прекращается признание актива. • Б) с момента классификации актива в качестве предназначенного для продажи согласно МСФО 5. Признание актива прекращается в случае: выбытия; когда никаких экономических выгод не ожидается от его использования или выбытия.
Признание Последующие затраты Оценка Амортизация Выбытие Раскрытие Основные средства Амортизация Начисление амортизации не прекращается, если объект основных средств простаивает (за исключением случаев, когда он уже полностью самортизирован). Однако, если амортизация рассчитывается по производственному методу, они могут оказаться равными нулю.
Основные средства Методы начисления амортизации 1. Метод прямолинейного списания Расходы на износ распределяются равномерно на весь срок службы актива: 2. Метод уменьшения остатка Уменьшение суммы амортизации на протяжение срока полезной службы 3. Производственный Начисление суммы амортизации исходя из предполагаемого использования актива
Признание Последующие затраты Оценка Амортизация Выбытие Раскрытие Основные средства Метод прямолинейного списания Пример 8. Себестоимость приобретенного станка составляет 20 000 грн. , а срок его полезной эксплуатации равен 4 года. Ожидается, что этот станок будет иметь ликвидационную стоимость 2000 грн. Сумма ежегодных амортизационных отчислений: 20 000 – 2 000 = 4 500 грн. 4 или (20 000 – 2 000) х 25 = 4 500 грн. 100
Признание Основные средства Последующие затраты Метод прямолинейного списания Оценка Амортизация Выбытие Раскрытие Год Расчет Амортизационные отчисления Накопленная амортизация Балансовая стоимость 0 - - - 20 000 1 ¼*18 000 4 500 15 500 2 ¼*18 000 4 500 9 000 11 000 3 ¼*18 000 4 500 13 500 6 500 4 ¼*18 000 4 500 18 000 2 000 Всего 18 000
Основные средства 2. Методы уменьшаемого остатка 2. 1. Метод суммы чисел лет (кумулятивный метод) Сумма чисел лет – это результат суммирования порядковых номеров тех лет, в течение которых функционирует объект. В нашем примере: 1 + 2 + 3 + 4 = 10. Амортизационные отчисления: Норма амортизации х соответствующего года (Себестоимость – ликвидационная стоимость) Ставка (норма) амортизации: Срок службы, который остался Сумма чисел лет
Основные средства Метод суммы чисел лет (кумулятивный метод) Год Расчет Амортизационные Накопленная отчисления амортизация 0 - - - 20 000 1 4/10*18 000 7 200 12 800 2 3/10*18 000 5 400 12 600 7 400 3 2/10*18 000 3 600 16 200 3 800 4 1/10*18 000 1 800 18 000 2 000 Всего 18 000 (n + 1) х n (4 + 1) х 4 = 10 = 2 2 Балансовая стоимость
Признание Последующие затраты Оценка Амортизация Основные средства 2. 2. Метод уменьшающегося остатка Выбытие Раскрытие Амортизационные отчисления: Норма амортизации х Балансовая стоимость на начало периода Ставка (норма) амортизации: 1 - n √ Ликвидационная стоимость Первоначальная стоимость где n – количество лет полезной эксплуатации. 4 √ 1 - 2000 = 1 – 0, 5623 = 0, 4377 = 44% 20 000
Основные средства Метод уменьшающегося остатка Год Расчет Амортизационные Накопленная отчисления амортизация Балансовая стоимость 0 - - - 20 000 1 44%*20 000 8 800 11 200 2 44%*11 200 4 928 13 728 6 272 3 44%* 6 272 2 760 16 488 3 512 4 44%* 3 512 ≈ 1 512 18 000 2 000 Всего 18 000 Ликвидационная стоимость не берется во внимание при расчете сумм амортизационных отчислений, за исключением последнего года
Признание Последующие затраты Основные средства Оценка Амортизация 2. 3. Метод удвоенного остатка Выбытие Амортизационные отчисления: Раскрытие 2 х Норма амортизации х Балансовая стоимость на начало периода Ставка (норма) амортизации: 2 х 1 Предполагаемый срок полезной службы актива
Основные средства Метод удвоенного остатка Год Расчет Амортизационные отчисления 0 - - - 20 000 1 50%*20 000 10 000 2 50%*10 000 5 000 15 000 3 50%* 5 000 2 500 17 500 2 500 4 500 Всего Накопленная Балансовая амортизация стоимость 18 000 2 000 18 000 Ликвидационная стоимость принимается во внимание в последнем году начисления амортизации
Признание Последующие затраты Основные средства 3. Производственный метод Оценка Амортизация Выбытие Раскрытие Амортизационные отчисления: Норма амортизации х Фактическое количество единиц произведенной продукции Ставка (норма) амортизации: Себестоимость актива – ликвидационная стоимость Предполагаемый объем производства
Признание Основные средства Последующие затраты Оценка Амортизация Выбытие Раскрытие Станок был приобретен для изготовления 90 000 ед. продукции. В течение срока эксплуатации изготовлено, ед. : 1 год – 30 000; 2 год – 25 000; 3 год – 15 000; 4 год – 20 000. Год Расчет Амортизационные Накопленная отчисления амортизация Балансовая стоимость 0 - - - 20 000 1 0, 2*30 000 6 000 14 000 2 0, 2*25 000 11 000 9 000 3 0, 2*15 000 3 000 14 000 6 000 4 0, 2*20 000 4 000 18 000 2 000 Всего 18 000 Норма амортизации 0, 2 % = 18 000/90 000
Признание Последующие затраты Оценка Амортизация Выбытие Раскрытие Основные средства Пересмотр срока полезного использования Срок полезного использования объекта должен периодически пересматриваться, не реже, чем, один раз в конце отчетного периода. Если новые предположения существенно отличаются от предыдущих, изменения отражаются в учете как пересмотр учетных оценок.
Основные средства Пересмотр срока полезного использования Пример 9. После двух лет использования оборудования был пересмотрен срок его полезной эксплуатации с 4 до 5 лет. Год Расчет Амортизационные отчисления Накопленная амортизация Балансовая стоимость 0 - - - 20 000 ¼ *18 000 4 500 15 500 ¼ *18 000 4 500 9 000 11 000 ⅓ *9 000 3 000 12 000 8 000 ⅓ *9 000 3 000 15 000 ⅓ *9 000 3000 18 000 2 000 Всего 18 000 1 2 3 4 5
Признание Последующие затраты Оценка Амортизация Выбытие Основные средства Выбытие Объект основных средств следует исключать из баланса предприятия: Раскрытие Øв случае продажи, или Øкогда актив навсегда исключают из использования и никаких экономических выгод от его выбытия не ожидается. Прибыли и убытки, возникшие в результате выбытия основных средств, определяются как разница между оценочной суммой чистых поступлений от реализации и балансовой стоимостью актива (за исключением операций продажи с обратной арендой) и отражаются в учете о прибылях и убытках.
Признание Последующие затраты Оценка Амортизация Выбытие Основные средства Ликвидация Пример 10. Раскрытие Первоначальная стоимость оборудования € 65, 000 Накопленный износ на дату ликвидации € 45, 500. Отражение в учете в момент списания оборудования: Накопленный износ оборудования. . . . . 45, 500 Убытки от выбытия основных средств. . . 19, 500 Оборудование. . . . . 65, 000
Признание Последующие затраты Оценка Амортизация Выбытие Основные средства Реализация Пример 11. Раскрытие Первоначальная стоимость оборудования € 65, 000 Накопленный износ на дату ликвидации € 45, 500. Цена реализации оборудования составила € 20, 000. Отражение в учете в момент реализации оборудования: Накопленный износ оборудования. . . . 45, 500 Денежные средства. . . 20, 000 Прибыль от реализации основных средств. . . . 500 Оборудование. . . . 65, 000
Основные средства Раскрытие информации Для каждого класса ОС должны быть раскрыты: раскрыты способы стоимостной оценки; используемые методы амортизации; сроки полезной службы (или нормы амортизации); первоначальная стоимость ОС за вычетом накопленной амортизации (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец года; подробная расшифровка изменений в балансовой стоимости в течение отчетного периода; стоимость ОС, находящихся в процессе сооружения; ОС, заложенные в качестве обеспечения обязательств; капитальные обязательства по приобретению ОС.
Признание Последующие затраты Основные средства Оценка Амортизация Выбытие Раскрытие информации Раскрытие Для объектов, отражаемых по переоцененной стоимости: способ переоценки активов; дата, по состоянию на которую проводилась переоценка; факт привлечения независимого оценщика; описание индексов, использованных для определения восстановительной стоимости.